Мудрый Экономист

Выездной туризм, или возвращаясь к напечатанному...

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 4

Около года назад на страницах журнала рассматривалась тема обложения НДС услуг, оказываемых российским туроператором на территории РФ или за пределами РФ и включенных в стоимость туристической путевки <1>. Сегодня автор решил вернуться к данной теме и не только предложить варианты исчисления НДС, но и рассмотреть их на практических примерах с цифрами, чтобы читателю было еще понятнее.

<1> Статья С.В. Булаева "Выездной туризм и НДС", N 3, 2013.

В чем суть проблемы?

В силу норм ст. 146 НК РФ место реализации для целей исчисления НДС имеет большое значение, так как только реализация на территории РФ свидетельствует о возникновении объекта налогообложения. Сложнее всего определить российскую "прописку" для услуг, результаты которых не имеют материального выражения и которые оказываются для предоставления других услуг. Это как раз имеет место при реализации туристского продукта, который формирует, продвигает и продает турфирма - в итоге для того, чтобы турист воспользовался гостиничными услугами, услугами перевозки, экскурсионными и иными услугами в стране пребывания. То есть получается некая задача повышенной сложности, в которой одни услуги "накладываются" на другие.

Напомним, что тур за рубеж - не экспортный товар, так как он не имеет материально-вещественной формы. Продукт - это условное название комплекса услуг.

Место реализации туристских услуг определяется по месту их фактического оказания. В частности, если в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта услуги фактически оказываются на территории РФ, то она признается местом их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ). И наоборот, если услуги в названных сферах фактически оказываются за пределами территории РФ, то реализация таких услуг не подпадает под российскую юрисдикцию (пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Казалось бы, нормы прозрачны - но только в отношении услуг, которые оказываются туристу за рубежом гостиницами, перевозчиками, экскурсоводами. Местом их реализации не признается территория РФ, соответственно, объекта обложения косвенным налогом не возникает ни у их исполнителей, ни у тех, кто предлагает эти услуги в составе туристского продукта. Это подтверждается Письмом Минфина России от 03.04.2013 N 03-07-08/10896.

А как быть с услугами самого туроператора, которые также закладываются в стоимость туристского продукта для компенсации расходов и получения прибыли? При ответе на вопрос предлагаем воспользоваться свежими разъяснениями, но немного из другой области: рассмотрим организацию проведения концертов за рубежом. Как можно сравнивать данное мероприятие с туристическим отдыхом? А очень просто, для таких услуг в части определения места реализации действуют упомянутые нормы пп. 3 п. 1 и пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, которые разъяснены в Письмах Минфина России от 18.03.2014 N 03-07-08/11698, ФНС России от 22.05.2014 N ГД-4-3/9950. Расскажем об этом подробнее.

О чем вновь поведали чиновники?

Исходя из системного толкования норм ст. 148 НК РФ местом реализации оказываемых за пределами России услуг по осуществлению мероприятий по подготовке и проведению концертных программ, в том числе организациями, которые сами проведение концертных программ не осуществляют, территория РФ не признается и такие услуги не являются объектом обложения НДС. Что касается оказываемых на территории РФ услуг по осуществлению мероприятий по подготовке и проведению концертных программ, местом реализации таких услуг признается российская территория и они облагаются налогом в общеустановленном порядке. Таким образом, налоговики и финансисты разделяют организацию концертов на то, что происходит здесь, и то, что за рубежом. В подготовке концертов обычно принимают участие продюсеры с обеих сторон. В связи с этим разделить услуги по организации шоу для обложения НДС несложно.

Переходя к организации туристских путешествий - основной теме статьи, можно заметить, что "продюсером" таких "гастролей" является в основном российский туроператор. Он, конечно, может иметь офис за границей для организованного взаимодействия на всех этапах сотрудничества. Но при этом все же основная часть действий по формированию, продвижению и продаже "выездных" туристских продуктов происходит в России. А значит, можно говорить о территории РФ как месте реализации таких услуг. Даже если туроператор диверсифицирует бизнес за границу, то продажи останутся в РФ, а поэтому обособленным подразделениям придется платить налоги в бюджет, включая НДС с реализации оказываемых в России услуг.

Подведем итог. Если российский туроператор работает в сфере выездного туризма и оказывает на территории РФ услуги, включенные в стоимость туристической путевки, то такие услуги облагаются налогом в силу п. 3 ст. 164 НК РФ. Как выделить эти услуги?

Услуги туроператора

Напомним, Закон об основах туристской деятельности в РФ не выделяет услуги туроператора в туристском продукте. Хотя и не отрицается, что туроператор осуществляет деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта. Последний сам представляет собой комплекс услуг. Между тем в силу п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг). О комплексе услуг здесь не сказано, значит, в целях правильного определения обязательств перед бюджетом налогоплательщик вправе разделить туристский продукт на составляющие его услуги. При этом не нужно выделять все услуги, достаточно обозначить те из них, которые являются объектом налогообложения: формирование, продвижение и реализация продукта. Выделить их из общей цены можно, но прямым методом - достаточно сложно. Лучше использовать метод от обратного: из стоимости туристского продукта выделить цену услуг, оказываемых гостиницами, отелями, перевозчиками, гидами и т.д. Все, что останется, относится к деятельности туроператора, который и платит за себя НДС.

Пример. Туроператор формирует тур за границу. (Для упрощения понимания все данные представим в рублях.) В туристский продукт входят проживание (50 000 руб. без НДС), перелет и трансфер (30 000 руб. без НДС), экскурсионное обслуживание (5000 руб. без НДС). Собственные расходы туроператора, относящиеся к одному такому туристскому продукту, составляют 10 000 руб. (плюс НДС - 1000 руб., который ставится к вычету при оказании облагаемых налогом услуг), а расходы на услуги турагентств - 5000 руб. (без НДС, так как многие агентства находятся на УСНО). Маржа туроператора закладывается в ценообразование туристских продуктов в размере 15%. Все данные являются плановыми, на основе которых формируются отпускные цены на туристские продукты. По факту затраты другие, что является причиной изменения запланированной прибыли, которая по факту также отличается.

Исходя из условий примера планируемая себестоимость туристского продукта равна 100 000 руб. (50 000 + 30 000 + 5000 + 10 000 + 5000). Прибыль, посчитанная по этим затратам, равна 15 000 руб. (100 000 x 15%). Отпускная цена реализации туристского продукта - 115 000 руб. (100 000 + 15 000). Эта цена чистая, то есть без возможного НДС с услуг, оказываемых на территории РФ. Из данной суммы следует выделить цену реализации проживания, перелета и трансфера, экскурсионного обслуживания. Как это сделать? Очень просто - по тому же самому алгоритму посчитать себестоимость услуг, оказываемых не туроператором непосредственно, и прибавить к ним прибыль в процентном отношении.

В условиях примера получается, что себестоимость таких услуг составит 90 000 руб., планируемая по ним прибыль - 13 500 руб. Отпускная цена - 103 500 руб. (90 000 + 13 500). Таким образом, услуги туроператора оцениваются в размере 11 500 руб. (115 000 - 103 500). Эту же цифру можно получить, если к планируемой себестоимости услуг туроператора (10 000 руб.) добавить прибыль 1500 руб. (10 000 x 15%). Напоминаем, что все это плановые показатели, как и отпускная цена на туристские продукты.

Хотя иногда их стоимость формируется по упрощенному алгоритму. Определяется себестоимость услуг, оказываемых партнерами, к ней добавляется определенный процент прибыли (накрутка турфирмы) - и цена туристского продукта готова. Например, в условиях примера при таком варианте прибыль можно обозначить в размере не 15%, а 28%. Тогда с затрат партнеров 90 000 руб. прибыль составит 115 200 руб.

Так могут поступать агенты, которые за свои услуги получают вознаграждение. У туроператоров иной подход, не предполагающий агентских функций. Они формируют готовый комплекс услуг, а не занимаются перепродажей отдельных услуг в совокупности. Это следует из Закона об основах туристской деятельности в РФ, в котором туристский продукт как комплекс услуг определен в качестве единого объекта ответственности туроператора. В стоимость данного продукта закладываются все входящие услуги, которые оплачивает конечный потребитель. То, что в цене туристского продукта есть агентские, никого не смущает. Почему же нужно удивляться тому, что платить приходится и за действия оператора по формированию и продвижению своих путевок?

Вернемся к примеру. Если исходить из того, что услуги туроператора, как и турагента, оказываются на территории РФ, при этом туроператор не применяет "упрощенку", то с реализации своих услуг ему нужно начислить НДС. Налог составит 2070 руб. (11 500 руб. x 18%) и увеличит стоимость турпродукта до 117 070 руб. Предположим для наглядности, что все указанные в примере плановые данные являются и фактическими, отражающими реализацию туристского продукта.

В бухгалтерском учете туроператора будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Формирование и продвижение туристского продукта

Произведена предоплата за услуги турпродукта

60-2

51

90 000

Приобретены транспортные услуги

20

60-1

30 000

Отражены гостиничные услуги и экскурсии

20

60-1

55 000

Отражены услуги турагентства

20

76-ТА

5000

Показаны собственные затраты оператора

20, 26

60, 70, 69

10 000

Отражен предъявленный туроператору НДС

19

60

1000

Налог поставлен к вычету

68-2

19

1000

Произведен зачет задолженностей

60-2

60-1

90 000

Реализация туристского продукта

Отражена реализация туристского продукта

76-ТА

90-1

117 070

Начислен НДС с услуг туроператора

90-3

68-2

2070

Показана себестоимость проданного продукта

90-2

20, 26

100 000

Отражена прибыль от реализации тура

90-9

99

15 000

Поступили деньги от агента за вычетом комиссии

51

76-ТА

112 070

В итоге по данной операции НДС к начислению составит 2070 руб., налог к вычету - 1000 руб. (по условиям примера), тогда НДС к уплате равен 1070 руб. (2070 - 1000).

На практике часть расчетов ведется в валюте, что усложняет бухгалтерский учет и саму калькуляцию туристского продукта и входящих в его стоимость услуг туроператора, тем не менее если представлять основу, то и с валютными расчетами тоже можно разобраться, помня о том, что конечная оценка туристского продукта дается в рублях.

Нюансы "входного" НДС

В примере весь предъявленный НДС принят к вычету без какого-либо распределения. (Хотя в общем случае налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету суммы НДС в части (пропорции), приходящейся на операции по реализации товаров (работ, услуг), не признаваемых объектом налогообложения.) Для этого ведется раздельный учет сумм "входного" НДС, что подтверждено Определением КС РФ от 04.06.2013 N 966-О <2>. Автор исходит из того, что предъявленный туроператору поставщиками НДС относится именно к тем операциям, которые облагаются, то есть к формированию, продвижению и реализации турпродукта. Считать это общехозяйственным НДС, подлежащим распределению, конечно, можно, только нюанс состоит в том, что деятельность туроператора не связана с оказанием зарубежными контрагентами своих услуг. Их связывают только расчеты, что не дает достаточных оснований распределять "входной" НДС туроператора на те виды деятельности, в которых он не принимает непосредственного участия. Это личная точка зрения автора, читатель может быть с ней не согласен. Тогда нужен раздельный учет, по итогам которого будет принята к вычету совсем маленькая часть и так небольшого вычета. Основная его часть будет приходиться на операции, не признаваемые объектом обложения, что вынуждает на эту часть вычета увеличить расходы по налогу на прибыль.

<2> Доведено до налоговиков на местах Письмом ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263.

Как подтвердить стоимость услуг туроператора?

Цена реализации туристского продукта подтверждается условиями заключенного договора, расчетными и платежными документами. Стоимость услуг туроператора ничем не подтверждается, так как в действующем законодательстве нет требования о ее выделении в цене туристского продукта. Но бухгалтер может это сделать, указав во всех документах цену формирования, продвижения и продажи туристского продукта.

А как подтвердить, что в налоговую базу туроператор включает именно столько, сколько приходится на его услуги, а не меньше и не больше? Одним из подтверждений является описанная на практическом примере калькуляция. Но не будешь же ее составлять на каждый реализуемый туристский продукт. Вариант - установление определенного процента от стоимости реализуемых зарубежных продуктов, что также должно найти отражение в условиях договоров на реализацию туристских продуктов.

При этом напоминаем, что доходы от оказания самим туроператором услуг являются плановой величиной, включаемой в стоимость туристского продукта. Она может быть как повышена, так и снижена и зависит от многих факторов, начиная с колебания курсов валют и заканчивая сезонностью. Соответственно может меняться и цена услуг туроператора, хотя основные его расходы в большинстве являются условно-постоянными (аренда, коммунальные платежи, зарплата персонала, амортизация оборудования). Чем больше сформировано и реализовано туристских продуктов, тем больше трудились сотрудники, тем выше их зарплата и цена услуг туроператора, но это бывает не всегда.

Если бухгалтер установит определенный процент к цене реализованных продуктов, считая это оценкой услуг туроператора, это не будет нарушением законодательства. Главное, чтобы процент был оправданным. Если получится так, что стоимость для целей налогообложения услуг по формированию, продвижению и реализации туристского продукта меньше собственных затрат оператора, не считая прибыли, это сигнал о том, что бухгалтер занижает оценку сервиса туроператора, а вместе с ним и базу по НДС. Поэтому задача бухгалтера - наиболее объективно и достоверно определить стоимость услуг туроператора и подтвердить это калькуляцией и (или) иными документами.

А есть ли альтернативный вариант?

Как догадался читатель, речь идет о том, что услуги по размещению, перевозке, туроператорскому, турагентскому и экскурсионному обслуживанию не выделяются, а считаются единым целым. "Выездной" туристский продукт продается российским туристам на территории РФ, что обязывает бухгалтера начислить НДС.

Несложно представить, насколько увеличатся налоговые обязательства с реализации туристского продукта как единого целого. Ведь туроператор сможет уменьшить налог к начислению на ограниченное количество налоговых вычетов с покупки тех товаров (работ, услуг), поставщики (исполнители) которых предъявили "входной" НДС. Применительно к зарубежному туристскому продукту вычет можно получить у единственного российского партнера - турагентства, и то если оно является плательщиком НДС. А если нет (что имеет место в большинстве случаев)? Тогда о вычете можно забыть. Правда, на память приходит п. 3 ст. 171 НК РФ, разрешающий вычет налоговым агентам, которые удержали и перечислили в бюджет налог при покупке товаров (работ, услуг) у иностранных компаний, не стоящих на учете в качестве плательщиков НДС.

Было бы неплохо уплаченный за весь туристский продукт налог считать тем самым НДС, который туроператор в качестве налогового агента удерживает у иностранных поставщиков и перечисляет в бюджет, претендуя в дальнейшем на налоговый вычет. Но дело в том, что оказываемые за рубежом гостиничные, экскурсионные услуги не являются объектом косвенного российского обложения, а с услуг международной перевозки налог удерживать и не нужно, так как они в силу п. 4 ст. 164 НК РФ облагаются по нулевой ставке и все расчеты с бюджетом ведет перевозчик. Поэтому если бухгалтер начислит НДС со стоимости всего туристского продукта, относящегося к выездному туризму, а затем после уплаты налога заявит вычет (п. 1 ст. 172 НК РФ), налоговики в таком вычете могут отказать: туроператор не является налоговым агентом по отношению к поставщикам услуг, входящих в туристский продукт. А начисление НДС на всю стоимость туристского продукта налоговики не будут оспаривать, это не в интересах бюджета.

Есть еще один вариант, который, возможно, применяется на практике... до поры до времени. Как догадался читатель, операторы выездного туризма просто не начисляют налог, исходя из того, что основная масса услуг, входящая в зарубежный туристский продукт, не подпадает под российское косвенное налогообложение (или облагается ставкой 0%). В таком случае нужно просто прикинуть налоговый риск. Если вернуться к условиям примера, то со стоимости туристского продукта 115 000 руб. дополнительно НДС составил 2070 руб. в абсолютном выражении, а в относительном - 1,8%. При этом процент не фиксированный, он может быть больше или меньше (в зависимости от оценки услуг оператора). Но если даже принять этот процент за исходный, то с выручки от реализации зарубежных туров в 1 млн руб. бюджет может недосчитаться 18 000 руб., 10 млн руб. - 180 000 руб. и т.д. Суммы, конечно, несопоставимы, но все же при больших оборотах санкции могут быть неприятными.

Но есть абсолютно безопасный вариант. Правильно, туроператору просто нужно применять спецрежим, в частности УСНО, и не являться плательщиком НДС. Тогда не только у иностранных контрагентов, но и у него не возникает обязательств по косвенному налогу. Однако лимиты по выручке, стоимости основных средств, по численности и иные ограничения позволяют не всем операторам воспользоваться преимуществами "упрощенки". Поэтому им пригодятся наши рекомендации.

* * *

Итак, при определении обязательств по НДС бухгалтеру может помочь разделение туристского продукта на комплекс услуг, одни из которых оказываются за рубежом и не облагаются НДС, а другие предоставляются в Российской Федерации и подпадают под обложение НДС. К последним относится основная деятельность туроператора (формирование, продвижение и реализация туристского продукта). В целях минимизации налоговых рисков бухгалтеру следует дать оценку таким услугам и позаботиться о документальном подтверждении цены облагаемых туроператорских услуг.

С.В.Булаев

Эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"