Мудрый Экономист

Применение страховщиками положений раздела v.1 НК РФ

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 4

Применение положений разд. V.1 НК РФ на практике вызывает много вопросов, в том числе у страховщиков. Мы постарались найти ответы на некоторые из них.

Переходные положения раздела V.1 НК РФ

Раздел V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании" НК РФ вступил в силу с 1 января 2012 г. Основными целями данных новшеств являлись упорядочение и повышение эффективности налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования, уточнение перечня взаимозависимых лиц и совершенствование основ определения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным (регулируемым) ценам для целей налогообложения, создание действенных механизмов противодействия использованию трансфертных цен в целях минимизации налогов.

Таким образом, разд. V.1 НК РФ действует уже более двух лет. За это время закончились практически все переходные положения, предусмотренные Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Федеральный закон N 227-ФЗ). И 1 января 2014 г. стало неким рубежом для отдельных новшеств разд. V.1 НК РФ, вступивших в силу с указанной даты.

Итак, с 1 января 2014 г. применяются следующие положения:

30 июня 2014 г. истек срок для принятия решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в порядке, установленном гл. 14.5 НК РФ в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ в 2012 г. В отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ в 2013 г., указанное решение может быть принято не позднее 31 декабря 2015 г.

Также переходные положения были установлены Федеральным законом N 227-ФЗ и для привлечения к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 129.3 НК РФ. Если при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012 - 2013 гг. налоговая санкция, предусмотренная п. 1 ст. 129.3 НК РФ, не применяется, то при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2014 - 2016 гг. указанная налоговая санкция применяется уже в размере 20% от неуплаченной суммы налога. И начиная с 2017 г. положения п. 1 ст. 129.3 НК РФ будут применяться в полном объеме.

К сведению. Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. (п. 1 ст. 129.3 НК РФ).

Кроме переходных положений, вступивших в силу в 2014 г., было принято два Федеральных закона, которые также внесли изменения в разд. V.1 НК РФ:

Расширился перечень сделок, которые вне зависимости от того, удовлетворяют ли они условиям, предусмотренным п. п. 1 - 3 ст. 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми:

Также со 2 мая 2014 г. вступила в силу норма, согласно которой в случае подачи уточненного уведомления до момента, когда налогоплательщик узнал об установлении налоговым органом факта отражения в уведомлении недостоверных сведений о контролируемых сделках, налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной ст. 129.4 НК РФ (п. 2 ст. 105.16 НК РФ). Напомним, что неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Таким образом, разд. V.1 НК РФ, установивший положения о взаимозависимых лицах и критерии отнесения сделок к контролируемым, в 2014 г. полностью вступил в силу; переходные положения, предусмотренные при его введении, закончились.

Принцип "вытянутой руки" для страховщиков

Разделом V.1 НК РФ установлены правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, которые предусматривают в первую очередь применение при определении доходов (расходов), полученных в результате сделок между взаимозависимыми лицами, общепринятого в мировой практике принципа "вытянутой руки" (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). При этом правила, предусмотренные разд. V.1 НК РФ, распространяются, в частности, на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным п. 4 ст. 105.3 НК РФ. При этом в соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ учет доходов (прибыли, выручки) для целей налогообложения производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ (за исключением случаев, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с НК РФ).

Порядок определения суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми для целей налогообложения

Статьей 105.14 НК РФ установлены условия признания сделок контролируемыми. При этом сделки, предусмотренные пп. 2 и 3 п. 1, п. 2 указанной статьи, признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение соответствующего суммового критерия. Значения соответствующих суммовых критериев для целей ст. 105.14 НК РФ определены пп. 1 п. 2, п. п. 3 и 7 указанной статьи:

Согласно п. 9 ст. 105.14 НК РФ для целей указанной статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ.

Статьей 248 НК РФ установлено, что в составе доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ.

К доходам страховой организации, кроме доходов, предусмотренных ст. ст. 249 и 250 НК РФ, которые определяются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 293 НК РФ, относятся также доходы от страховой деятельности, указанные в п. 2 ст. 293 НК РФ.

При этом в ситуациях, когда доходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, признаются не в результате совершения сделок, указанные доходы не учитываются при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми. К таким доходам, по мнению Минфина, в частности, относятся суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах (пп. 2 п. 2 ст. 293 НК РФ), доходы от долевого участия в других организациях, в том числе в виде дивидендов (п. 1 ст. 250 НК РФ) (Письмо Минфина России от 29.04.2014 N 03-01-РЗ/20100).

Суммы возмещения убытков или ущерба (в частности, суммы страхового возмещения по договору страхования имущества) не учитываются при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми, если их установление не связано с искусственным созданием налогоплательщиками условий, при которых сделки не отвечают признакам контролируемой. Иначе в отношении указанных сделок возможно их признание контролируемыми на основании положений п. 10 ст. 105.14 НК РФ.

В составе доходов в целях применения гл. 25 НК РФ не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. Такие доходы также не учитываются при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми. Статья 251 НК РФ содержит закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Таким образом, в случае если доходы, полученные в результате совершения сделок, в указанном перечне не поименованы, такие доходы необходимо учитывать при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми.

Условия признания цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночными для целей налогообложения

В рамках гражданско-правовых отношений цены в сделках по страхованию, сострахованию и перестрахованию определяются в соответствии с положениями ГК РФ и Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

В свою очередь, для целей налогообложения доходы (прибыль, выручка), полученные налогоплательщиком по сделкам между взаимозависимыми лицами (в том числе по страхованию, сострахованию и перестрахованию), определяются в соответствии с положениями разд. V.1 НК РФ.

При определении цен в сделках для целей налогообложения положениями вышеуказанного раздела предусмотрено применение общепринятого в мировой практике принципа "вытянутой руки", сформулированного в п. 1 ст. 105.3 НК РФ. Таким образом, цены в сделках между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения должны соответствовать принципу "вытянутой руки". При этом цены в сделках между взаимозависимыми лицами, по мнению Минфина, соответствуют принципу "вытянутой руки" в случае, если такие цены признаются рыночными для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 29.04.2014 N 03-01-РЗ/20100).

Особые условия признания цен рыночными для целей налогообложения установлены разд. V.1 НК РФ в отношении сделок, указанных в п. п. 8, 9, 10 и 11 ст. 105.3 НК РФ:

При этом особые условия признания цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами по страхованию, сострахованию и перестрахованию, рыночными для целей налогообложения вышеуказанным разделом не предусмотрены. Соответственно, в отношении таких сделок между взаимозависимыми лицами признание цены для целей налогообложения рыночной (то есть соответствующей принципу "вытянутой руки", сформулированному в п. 1 ст. 105.3 НК РФ) осуществляется в соответствии с разд. V.1 НК РФ, в том числе с применением методов, указанных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ.

При этом страховщики имеют возможность использовать согласно ст. 105.6 НК РФ информацию о ценах в сделках, заключенных в соответствии с разработанными им страховыми тарифами, при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с условиями сопоставимых сделок.

Особенности признания цен в сделках между взаимозависимыми лицами рыночными для целей налогообложения в случае, если такие сделки не относятся к основной деятельности организации

Под разовой сделкой в целях применения ст. 105.7 НК РФ понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе.

Соответствие цены, примененной в разовой сделке, рыночной цене может быть определено на основании п. 9 ст. 105.7 НК РФ исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности, в случае если методы, указанные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене.

При этом, по мнению Минфина, разовые сделки следует разграничивать на сделки, относящиеся и не относящиеся к основной деятельности организации (Письмо Минфина России от 29.04.2014 N 03-01-РЗ/20100).

Так, разовые (единичные) сделки в зависимости от хозяйственной ситуации могут быть неразрывно связаны с основной деятельностью организации.

Использование результатов независимой оценки для обоснования соответствия цены, примененной в разовой сделке, рыночному уровню, возможно в случае, когда методы, указанные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, не позволяют определить такое соответствие. Аналогичное мнение представителей Минфина высказано в Письме от 11.04.2014 N 03-01-рз/16738.

При этом в ситуациях, когда сделки не относятся к основной деятельности организации, но при этом осуществляются на периодической основе (например, сделки по реализации имущества, полученного в результате отказа страхователя от своих прав на застрахованное имущество при его утрате, гибели в пользу страховщика) в первую очередь в целях определения соответствия цены, установленной в таких сделках, рыночной, необходимо руководствоваться методами, указанными в п. 1 ст. 105.7 НК РФ:

Допускается использование комбинации двух и более методов.

Согласно ст. 105.7 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения в целях налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 105.10 НК РФ.

Применение иных методов, указанных в пп. 2 - 5 п. 1 ст. 105.7 НК РФ, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения. Невозможность применения метода сопоставимых рыночных цен может быть обусловлена отсутствием сопоставимых сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица. При этом отсутствие (наличие) таких сделок определяется с учетом положений ст. 105.5 НК РФ.

Отметим, что при выборе метода, используемого при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сопоставляемых сделок с анализируемой сделкой (Письмо Минфина России от 24.12.2013 N 03-01-18/56816).

В свою очередь, в случае если методы, указанные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в сделке, рыночной цене, по мнению Минфина, налогоплательщики могут применить иные методы и подходы к ценообразованию, не предусмотренные указанной статьей, при условии соблюдения принципа "вытянутой руки".

При этом следует отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 105.17 НК РФ ФНС не вправе применять в рамках налогового контроля иные методы, не предусмотренные разд. V.1 НК РФ. В связи с этим проверка соответствия принципу "вытянутой руки" осуществляется исключительно с использованием методов ценообразования, установленных НК РФ.

В данном случае страховщики также имеют возможность использования при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с условиями сопоставимых сделок результатов независимой оценки в качестве информации, предусмотренной ст. 105.6 НК РФ, в случае соблюдения требований, установленных указанной статьей.

* * *

Подведем итоги:

Н.А.Петрова

Эксперт журнала

"Страховые организации:

бухгалтерский учет

и налогообложение"