Мудрый Экономист

Бухгалтерский и налоговый учет единовременных выплат работникам торговой организации, необходимость предоставления которых определена коллективным договором в рамках ежегодного оплачиваемого отпуска

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2014, N 4

Некоторые торговые организации при заключении коллективного (трудового) договора в разделе "Социальная политика" прописывают условия такого вида выплаты социального характера, как единовременная выплата работникам денежных средств при предоставлении им ежегодного оплачиваемого отпуска. При этом ее размер не зависит от размера заработной платы работника (т.е. от его квалификации, сложности, качества, количества, условий выполнения работы). В данной статье рассмотрены особенности бухгалтерского и налогового учета такого рода социальных выплат.

В коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями (ч. 3 ст. 41 ТК РФ). Нами будет рассмотрен случай, когда условиями коллективного договора (в разд. 6 "Социальная политика") предусмотрена не установленная нормами ТК РФ обязанность работодателя производить каждому работнику при его уходе в ежегодный основной оплачиваемый отпуск единовременную выплату.

Такие единовременные выплаты, основанные на коллективном договоре, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, не являются стимулирующими и не относятся к оплате труда работников. Эти выплаты квалифицируются как предоставляемая работникам социальная гарантия и относятся к выплатам социального характера. Данный вывод следует, например, из Постановления Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12.

В частности, из ряда решений ВАС РФ можно заключить, что рассматриваемая единовременная выплата к ежегодному оплачиваемому отпуску соответствует понятию материальной помощи, поскольку эта выплата не связана с выполнением работником трудовой функции, направлена на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных наступлением определенного события (уходом в отпуск), характеризуется разовым характером и социальной направленностью (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-4350/10, Определения ВАС РФ от 20.08.2010 N ВАС-4350/10, от 26.08.2010 N ВАС-9762/10).

Невключение в трудовые договоры с работниками установленной коллективным договором обязанности работодателя по выплате им денежных средств к ежегодному основному оплачиваемому отпуску не может рассматриваться как отказ работодателя от исполнения этой обязанности (ч. 5 ст. 57 ТК РФ).

По общему правилу выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу российских граждан в рамках трудовых отношений, являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и включаются в базу для начисления вышеперечисленных страховых взносов (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ), абз. 2 п. 1 ст. 5, п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Федеральный закон N 125-ФЗ)).

Согласно п. п. 3 и 11 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиками страховых взносов (рисунок 1).

Перечень выплат, являющихся единовременной материальной помощью, не подлежащих обложению страховыми взносами

  -----------------------------------------------------------------------
/ Единовременная материальная помощь, не подлежащая обложению
¦ страховыми взносами: /¦
¦ ----------------------------------------------------------------------- ¦
¦ ----------------------------------------------------------------------¬ ¦
¦ ¦ физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим ¦ ¦
+>¦ чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им ¦<+
¦ ¦материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам,¦ ¦
¦ ¦ пострадавшим от террористических актов на территории РФ ¦ ¦
¦ L---------------------------------------------------------------------- ¦
¦ ----------------------------------------------------------------------¬ ¦
+>¦ работникам в связи со смертью члена (членов) их семьи ¦<+
¦ L---------------------------------------------------------------------- ¦
¦ ----------------------------------------------------------------------¬ ¦
¦ ¦ работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении ¦ ¦
+>¦ (усыновлении (удочерении)) ребенка, выплачиваемая в течение первого ¦<+
¦ ¦ года после рождения (усыновления (удочерения)), но не более ¦ ¦
¦ ¦ 50 000 руб. на каждого ребенка ¦ ¦
¦ L---------------------------------------------------------------------- ¦
¦ ----------------------------------------------------------------------¬ ¦
L>¦работникам, не превышающая 4000 руб. на одного работника за расчетный¦<-
¦ период (год) ¦
L----------------------------------------------------------------------

Рис. 1

Эти же выплаты не облагаются взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (пп. 3, 12 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ, Письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

В силу ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа, в пользу авторов произведений по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в т.ч. вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями. Если же выплата производится иным лицам, то она в объект обложения взносами не входит.

Согласно ст. 15 ТК РФ трудовые отношения - это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Таким образом, единовременная выплата к отпуску отвечает признакам материальной помощи, если носит разовый характер и не предусмотрена трудовым договором. В то же время она выплачивается по условиям коллективного договора и производится работнику, т.е. лицу, с которым у организации заключен трудовой договор. Из приведенных норм ТК РФ, Федерального закона N 212-ФЗ и Федерального закона N 125-ФЗ, а также относящихся к такой ситуации разъяснений контролирующих органов можно сделать вывод о том, что рассматриваемую выплату следует признать выплатой, производимой в рамках трудовых отношений, подлежащей обложению страховыми взносами (Письмо Минздравсоцразвития России от 05.04.2010 N 5905-17, направленное Письмом ФНС России от 15.04.2010 N СН-17-5/53@).

Противоположная точка зрения на вопрос об обложении страховыми взносами выплат социального характера, основанных на коллективном договоре, высказана ВАС РФ, который считает, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. По мнению ВАС РФ, выплаты, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Следовательно, эти выплаты не относятся к объекту обложения страховыми взносами и не включаются в базу для начисления страховых взносов (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12, Определение ВАС РФ от 01.03.2013 N ВАС-17744/12).

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы физического лица (работника), полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом не облагаются НДФЛ виды доходов, указанные в ст. 217 НК РФ. Как указано выше, рассматриваемая единовременная выплата к ежегодному оплачиваемому отпуску соответствует понятию материальной помощи.

На практике Минфин России однозначно трактует материальную помощь как вид выплат с особым налоговым статусом, что нужно учесть во избежание споров и в дальнейшем штрафов за неудержание и неперечисление в бюджет НДФЛ с выплат, ошибочно названных материальной помощью.

Таким образом, если вознаграждение не носит характера социальной поддержки, то его следует в полном объеме облагать НДФЛ и социальными страховыми взносами, а также можно включить в расходы на оплату труда в целях налогообложения прибыли. Если же выплата действительно соответствует целевому назначению материальной помощи, она не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций в силу п. 23 ст. 270 НК РФ.

Однако организация может воспользоваться предусмотренными законодательством льготами по НДФЛ (Письмо Минфина России от 22.02.2011 N 03-03-06/4/12). При перечислении доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), в ст. 217 НК РФ упоминается несколько не облагаемых НДФЛ видов материальной помощи, в т.ч. в натуральной форме (рисунок 2).

Виды материальной помощи, не подлежащие обложению НДФЛ

  ------------------------------------------------------------------------¬
--+ Виды материальной помощи, не облагаемые НДФЛ, в т.ч. получаемой ¦
¦ ¦ в натуральной форме (ст. 217 НК РФ) ¦
¦ L-----T----------------------------¬ -----------------------------T------
¦ ¦ -- L- ¦
¦ ¦ / ¦
¦ ------+-----------------------------+-----------------------------+-----¬
¦ ¦ Суммы единовременной материальной помощи налогоплательщикам в связи со¦
¦ ¦ стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также¦
+>¦ налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших ¦
¦ ¦ в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств,¦
¦ ¦ независимо от источника выплаты ¦
¦ L-----T-----------------------------T-----------------------------T------
¦ ------+-----------------------------+-----------------------------+-----¬
¦ ¦ Суммы единовременной материальной помощи работодателя членам семьи ¦
+>¦ умершего работника, бывшего работника, вышедшего на пенсию, или ¦
¦ ¦ работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью ¦
¦ ¦ члена (членов) его семьи ¦
¦ L-----T-----------------------------T-----------------------------T------
¦ ------+-----------------------------+-----------------------------+-----¬
¦ ¦ Суммы единовременной материальной помощи налогоплательщикам из числа ¦
¦ ¦ малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм ¦
+>¦ адресной социальной помощи, оказываемой за счет средств федерального ¦
¦ ¦ бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и внебюджетных фондов¦
¦ ¦ в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими ¦
¦ ¦ органами государственной власти ¦
¦ L-----T-----------------------------T-----------------------------T------
¦ ------+-----------------------------+-----------------------------+-----¬
¦ ¦ Суммы единовременной материальной помощи налогоплательщикам, ¦
¦ ¦ пострадавшим от террористических актов на территории РФ, а также ¦
+>¦ налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших ¦
¦ ¦ в результате террористических актов на территории РФ, независимо от ¦
¦ ¦ источника выплаты ¦
¦ L-----T-----------------------------T-----------------------------T------
¦ ------+-----------------------------+-----------------------------+-----¬
¦ ¦ Суммы единовременной материальной помощи, выплачиваемой работодателями¦
¦ ¦ работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении ¦
+>¦ (усыновлении (удочерении)) ребенка, выплачиваемой в течение первого ¦
¦ ¦года после рождения (усыновления (удочерения)), но не более 50 000 руб.¦
¦ ¦ на каждого ребенка ¦
¦ L-----T-----------------------------T-----------------------------T------
¦ ------+-----------------------------+-----------------------------+-----¬
¦ ¦Суммы материальной помощи, не превышающие 4000 руб. за год, оказываемой¦
L>¦ работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, ¦
¦уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту¦
L------------------------------------------------------------------------

Рис. 2

Так, льготной будет только единовременная материальная помощь, указанная в п. п. 1 - 5 вышеприведенного перечня. Если ее выплачивать частями, то основания для выплаты не будут иметь доминирующего значения и вся сумма, превышающая 4000 руб. за год, будет подлежать обложению НДФЛ.

При выплате работникам облагаемых НДФЛ доходов организация, исполняя обязанности налогового агента, обязана исчислить и удержать исчисленную сумму НДФЛ (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ). Ставка налога в отношении доходов российских работников - налоговых резидентов РФ в виде единовременной выплаты к отпуску установлена в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

При осуществлении единовременной выплаты к отпуску в безналичной форме организация перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня перечисления денежных средств на лицевой карточный счет работника (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Для учета расчетов с работниками по осуществлению им выплат социального характера применяется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) (далее - Инструкция по применению Плана счетов).

Если рассматриваемая единовременная выплата к отпуску не предусмотрена трудовым договором и не является оплатой труда работника и затраты организации на осуществление такой выплаты не связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг, то сумма единовременной выплаты относится к прочим расходам организации (п. п. 2, 11, абз. 5 п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99)). Такие расходы признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения задолженности перед работником по выплате ему денежных средств (п. п. 16, 17, абз. 6 п. 19 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи, связанные с начислением работнику единовременной выплаты и перечислением ему денежных средств, производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов.

При удержании НДФЛ в данном случае производится запись по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДФЛ". Перечисление НДФЛ в бюджет отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДФЛ", и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

В налоговом учете для включения в состав расходов любые затраты должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно они не должны быть поименованы в ст. 270 НК РФ, должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, являться экономически обоснованными и документально подтвержденными.

В рассматриваемом случае единовременная выплата к ежегодному оплачиваемому отпуску соответствует понятию материальной помощи. В силу п. 23 ст. 270 НК РФ расходы в виде сумм материальной помощи работникам не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Вывод о том, что для целей налогообложения прибыли рассматриваемая в данной ситуации единовременная выплата является материальной помощью, вследствие чего она не включается в состав расходов на основании п. 23 ст. 270 НК РФ, следует также из существующих разъяснений контролирующих органов. По их мнению, единовременная выплата работнику к ежегодному оплачиваемому отпуску не является материальной помощью и включается в состав расходов только в том случае, если эта выплата предусмотрена коллективным договором, зависит от размера заработной платы и соблюдения трудовой дисциплины, т.е. связана с выполнением физическим лицом его трудовой функции и является элементом системы оплаты труда (Письмо Минфина России от 15.05.2012 N 03-03-10/47, направленное для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам, а также налогоплательщикам Письмом ФНС России от 26.06.2012 N ЕД-4-3/10421@, и Письма Минфина России от 03.09.2012 N 03-03-06/1/461, от 03.07.2012 N 03-03-06/1/330). Значит, если единовременная выплата к отпуску не отвечает вышеназванным критериям, то она признается материальной помощью и не может быть учтена в составе расходов в силу условий, установленных п. 23 ст. 270 НК РФ.

Кроме того, запрет на включение в состав расходов любых видов вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), установлен в п. 21 ст. 270 НК РФ (Письма Минфина России от 22.11.2012 N 03-04-06/6-329, от 08.06.2010 N 03-03-06/1/386).

Сумма единовременной выплаты к отпуску в бухгалтерском учете включается в состав расходов предприятия, в налоговом учете, согласно рассмотренным ранее нормативным правовым документам, не включается. Такое различие между бухгалтерским и налоговым учетом в порядке признания расходов квалифицируется как постоянная разница, которой соответствует постоянное налоговое обязательство (абз. 2 п. 4, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Бухгалтерские записи по отражению в учете факта возникновения постоянного налогового обязательства производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов.

Пример. Бухгалтер торговой организации ОАО "Сириус" Соромятникова И.И. 10.08.2014 уходит в ежегодный плановый отпуск (в соответствии с графиком отпусков). При этом коллективным трудовым договором от 10.01.2014 N 231 Соромятниковой И.И. предусмотрена единовременная выплата к ежегодному оплачиваемому отпуску в размере 15 000 руб. ОАО "Сириус" производит выплату работнику в безналичной форме путем перечисления денежных средств на лицевой карточный счет в банке. С начала текущего календарного года данный работник не получал материальную помощь по каким-либо основаниям.

ОАО "Сириус" (несмотря на риск возникновения споров с контролирующими органами) руководствуется точкой зрения, высказанной ВАС РФ, и не облагает сумму единовременной социальной выплаты к отпуску страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Начисление и выплата отпускных в размере 38 000 руб. осуществляются за счет сформированного ранее резерва для выплаты отпускных на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", и у Соромятниковой И.И. имеется один несовершеннолетний ребенок.

В бухгалтерском учете ОАО "Сириус" в отношении Соромятниковой И.И. будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов"

    Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"     38 000 руб.;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы",

    Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" 15 000 руб.;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций",

    Кредит  счета  68  "Расчеты  по  налогам и сборам", субсчет "Расчеты по
налогу на прибыль организаций", 3000 руб.;

Дебет счета 96

    Кредит  счета  69  "Расчеты  по социальному страхованию и обеспечению",
субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию", 1102 руб.;

Дебет счета 96

    Кредит  счета  69,  субсчет 2  "Расчеты  по  пенсионному  обеспечению",
8360 руб.;

Дебет счета 96

    Кредит  счета  69,  субсчет  3  "Расчеты  по обязательному медицинскому
страхованию", 1938 руб.;

Дебет счета 70

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",                  4758 руб.;

Дебет счета 73

    Кредит счета 68 "Расчеты по НДФЛ"                            1430 руб.;

Дебет счета 69, субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию",

    Кредит счета 51 "Расчетные счета"                            1102 руб.;

Дебет счета 69, субсчет 2 "Расчеты по пенсионному обеспечению",

    Кредит счета 51                                              8360 руб.;

Дебет счета 69, субсчет 3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию",

    Кредит счета 51                                              1938 руб.;

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",

    Кредит счета 51                                              6188 руб.;

Дебет счета 70

    Кредит счета 51                                            33 242 руб.;

Дебет счета 73

    Кредит счета 51                                             13 570 руб.

По итогам отчетного периода (года) при исчислении текущего налога на прибыль компания увеличит его на сумму полученного по итогам года постоянного налогового обязательства.

Если единовременные выплаты работникам при предоставлении им ежегодного отпуска предусмотрены коллективным договором или локальным нормативным актом, устанавливающим систему оплаты труда, на который имеется ссылка в трудовом договоре, если они зависят от размера заработной платы и соблюдения трудовой дисциплины, т.е. связаны с выполнением лицом трудовой функции, то они являются элементом системы оплаты труда и не признаются материальной помощью (ст. 270 НК РФ). Такие единовременные выплаты работникам организации могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 255 НК РФ.

Если единовременные выплаты к отпуску не отвечают вышеназванным критериям, то они признаются материальной помощью и не могут быть учтены в составе расходов и уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций в силу условий, установленных п. 23 ст. 270 НК РФ.

В.С.Меньшов

Бухгалтер