Мудрый Экономист

Проверка на риски: выставляем счет-фактуру с учетом последних разъяснений налогового и финансового ведомств

"Российский налоговый курьер", 2014, N 15

Когда при возврате товара продавец оформляет счет-фактуру сам.

Пять дней после отгрузки корректировочный счет-фактура не нужен.

Агенты-"упрощенцы" выставляют счета-фактуры, но не платят НДС.

Продавец оформляет счет-фактуру покупателю в течение пяти дней с даты отгрузки товара или получения предоплаты (п. п. 1 и 2 ст. 169 НК РФ). Впоследствии полученный от поставщика счет-фактура служит основанием для принятия покупателем предъявленного НДС к вычету (п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ). При этом важно оформить этот документ в соответствии с установленным порядком (Правила заполнения счета-фактуры приведены в Приложении N 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", далее - Правила заполнения счетов-фактур).

Нарушение порядка и сроков выставления счетов-фактур, как правило, не влечет за собой каких-либо налоговых санкций для продавца. Однако ненадлежаще оформленный счет-фактура препятствует покупателю заявить вычет "входного" налога.

Рассмотрим, какие риски на практике возникают при оформлении счетов-фактур.

Ситуация первая

Компания-"упрощенец" выступает агентом при продаже товаров принципала - плательщика НДС и выставляет покупателю счета-фактуры от своего имени.

Риска нет

Комиссионеры и агенты, которые осуществляют реализацию товаров, работ или услуг от своего имени, вправе выставлять счета-фактуры (п. 1 ст. 169 НК РФ). При этом в качестве продавца по строкам 2 "Продавец", 2а "Адрес", 2б "ИНН/КПП продавца" счета-фактуры указываются данные посредника (п. 1 Правил заполнения счетов-фактур).

Минфин России в Письмах от 25.06.2014 N 03-07-РЗ/30534, от 19.05.2014 N 03-07-14/23556 и от 26.03.2012 N 03-07-11/82 разъяснил, что исключений для случаев, когда посредник не является плательщиком НДС, не предусмотрено. Следовательно, в рассматриваемой ситуации налоговые риски как для покупателя, так и для посредника отсутствуют.

Кроме того, финансовое ведомство напомнило, что обязанность по уплате налога в связи с реализацией товара принципала у агента не возникает. В указанном случае НДС уплачивает принципал.

Ситуация вторая

Через три дня после отгрузки товаров продавец изменил их стоимость. Через пять дней после отгрузки продавец выставил покупателю обычный счет-фактуру с учетом изменения цены.

Риска нет

Если после отгрузки продавец изменил стоимость товаров, работ или услуг, ему нужно выставить покупателю корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Но обычный счет-фактура составляется в течение пяти дней с момента отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ). Поэтому, если покупатель изменил цену товара до истечения пятидневного срока, он вправе выставить обычный счет-фактуру уже с учетом измененной цены. А не оформлять обычный, а затем корректировочный счет-фактуру. Такие выводы Минфин России сделал в Письме от 18.06.2014 N 03-07-РЗ/29089.

Ситуация третья

В результате сбоя в работе программы продавец указал в выставленном счете-фактуре меньшую стоимость, чем в акте выполненных работ.

Когда возникает риск

Если для исправления этой ошибки продавец составил корректировочный счет-фактуру.

При изменении стоимости отгруженных товаров в случае изменения цены или уточнения количества товаров составляется корректировочный счет-фактура (п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 НК РФ). Согласие покупателя на такую корректировку должно быть подтверждено договором, соглашением или иным первичным документом.

Но если изменение стоимости товаров производится для исправления технической ошибки, допущенной при оформлении счета-фактуры, то корректировочный счет-фактуру составлять не нужно (Письма Минфина России от 23.08.2012 N 03-07-09/125 и от 15.08.2012 N 03-07-09/119, ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@ и от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@). В этом случае продавец составляет новый экземпляр к первоначальному счету-фактуре (п. 7 Правил заполнения счетов-фактур). Если исправляется счет-фактура, зарегистрированный в книге покупок и книге продаж в прошлом квартале, то исправления вносятся в дополнительных листах к ним (п. 5 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок и п. 5 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Для продавца подобное ошибочное выставление корректировочного счета-фактуры повлечет недоплату НДС в бюджет в периоде отгрузки товара. Кроме того, неправомерно выставленный корректировочный счет-фактура не может послужить основанием для вычета НДС у покупателя (п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ).

Примечание. Ошибки в использовании корректировочных счетов-фактур влекут негативные последствия для обеих сторон сделки.

Ситуация четвертая

По условиям договора после подписания акта на передачу недвижимости продавец получает частичную оплату и передает документы на регистрацию перехода права собственности. На сумму полученной предоплаты продавец не составляет счет-фактуру.

Когда возникает риск

Если сделка произошла до 1 июля 2014 г.

Объектом обложения НДС является реализация - передача права собственности (п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 НК РФ). Налоговая база по этому налогу определяется на наиболее раннюю из дат: дату получения предоплаты или дату отгрузки (п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом на сумму полученного аванса (еще до передачи права собственности) продавец выставляет покупателю авансовый счет-фактуру (п. 5.1 ст. 169 НК РФ). Передача права собственности по договору продажи недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). Только после этого право собственности считается переданным.

Но с 1 июля 2014 г. вступила в силу новая редакция п. 16 ст. 167 НК РФ. Начиная с этой даты база по НДС при реализации недвижимости определяется на день ее передачи покупателю по передаточному акту или иному аналогичному документу (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ). Таким образом, в данной ситуации момент определения налоговой базы по НДС происходит раньше перехода права собственности. Значит, полученная продавцом частичная оплата не признается авансом. И продавец оформляет только отгрузочный счет-фактуру (п. 5 ст. 169 НК РФ).

Ситуация пятая

Покупатель, применяющий "упрощенку", возвращает часть принятого на учет товара продавцу, являющемуся плательщиком НДС.

Когда возникает риск

Если продавец заявляет вычет по такому товару на основании счета-фактуры, выставленного покупателем.

Возврат товара покупателем для целей обложения НДС признается реализацией. Поскольку в этом случае переходит право собственности (п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 146 НК РФ). Но счета-фактуры обязаны выставлять только плательщики НДС (п. 3 ст. 169 НК РФ). "Упрощенцы" НДС не платят, поэтому выставлять счета-фактуры они не обязаны (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, вычет на основании такого счета-фактуры достаточно рискован (Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/126 и от 29.11.2010 N 03-07-11/456, ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925 и УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 16-15/035198). Кроме того, если "упрощенец" выставил счет-фактуру с выделенной суммой НДС, ему придется заплатить этот налог в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Примечание. Важно не ошибиться при оформлении счетов-фактур по операциям со спецрежимниками.

В рассматриваемой ситуации налоговое и финансовое ведомства рекомендуют следующее. Продавец, получив возвращенный товар от покупателя, не являющегося плательщиком НДС, составляет собственный корректировочный счет-фактуру. И на его основании уже заявляет ранее уплаченный налог к вычету (Письма ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@ (согласовано с Минфином России Письмом от 19.03.2013 N 03-07-15/8473) и Минфина России от 16.05.2012 N 03-07-09/56).