Мудрый Экономист

Налогообложение по договору аренды

"Налоговый учет для бухгалтера", 2014, N 8

Договор аренды можно по праву назвать одним из самых распространенных видов договоров. Предметом аренды могут быть самые разные объекты. В данной статье разберемся в налоговых аспектах при аренде объектов недвижимости, о которых бухгалтеру следует знать.

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Напомним, что в договоре должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору. Если такие данные не указаны, условие об объекте считается несогласованным, а договор - незаключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).

Получается, что предметом договора аренды является определенное имущество, передаваемое арендатору. Причем в зависимости от предмета аренды и особенностей заключенного договора будут различаться и налоговые аспекты.

Налог на прибыль

При расчете налога на прибыль затраты на аренду имущества, которое используется в предпринимательской деятельности, относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При этом затраты на аренду имущества обслуживающих производств и хозяйств компании следует учитывать обособленно. Таково требование ст. 275.1 НК РФ.

К сведению. К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты ЖКХ, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам (ст. 275.1 НК РФ).

Если же компания арендует объекты непроизводственного назначения, то затраты на аренду при расчете налога на прибыль учитывать нельзя. Дело в том, что все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованы (п. 1 ст. 252 НК РФ), то есть связаны с производственной деятельностью организации. А если арендуется объект, который в производстве никак не задействован, то об экономической обоснованности говорить не приходится.

Теперь перейдем к практическим аспектам учета арендных платежей при расчете налога.

Ситуация 1. Компания арендовала производственное помещение, но эксплуатировать его еще не начала. При этом арендные платежи уже перечисляются арендодателю

Платежи в пользу арендодателя можно учесть в расходах до начала эксплуатации производственного помещения. Официальные органы не против учета расходов в такой ситуации (Письмо Минфина России от 04.10.2011 N 03-03-06/1/622). Получается, что отсутствие фактической эксплуатации арендованного объекта не лишает арендатора права на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Повторим, что затраты учитываются как прочие расходы, связанные с производством или реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Добавим, что признать арендные платежи в составе расходов можно на одну из следующих дат:

Такой порядок допустимого учета затрат определен пп. 3 п. 7 ст. 272 и пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ.

Ситуация 2. Компания арендовала производственный комплекс. Однако длительное время он простаивает и не используется. Арендные платежи вносятся исправно

Возможность учета расходов зависит от того, планируется в дальнейшем использовать производственный комплекс в предпринимательской деятельности или нет. Поясним, почему это важно.

Учесть затраты компании в расходах можно только при одновременном выполнении трех условий. Так, расходы должны быть (п. 1 ст. 252 НК РФ):

Если арендованное имущество простаивает, никак не используется и организация не намерена получать с помощью этого имущества доход, то арендные платежи нельзя учитывать в расходах. Дело в том, что неиспользуемое имущество не приносит компании дохода. Значит, не соблюдается один из принципов учета, установленный в п. 1 ст. 252 НК РФ, - направленность на получение дохода. Данный вывод согласуется с давнишней позицией официальных органов (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2005 N 20-12/62488). Причем судьи такой подход тоже разделяют (Определение ВАС РФ от 11.05.2007 N 5384/07).

Если же полученный в аренду технический комплекс не используется в деятельности в одном или нескольких отчетных периодах, но в будущем компания планирует его использовать, в таком варианте расходы на аренду можно учесть при расчете налога на прибыль на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 21.04.2010 N 03-03-06/1/279 и от 20.08.2007 N 03-03-06/2/155). Судьи же уточняют, что арендные платежи в данном случае можно расценивать как затраты, посредством которых компания в дальнейшем планирует получить доход (Постановления ФАС Московского округа от 29.04.2010 N КА-А40/4175-10, от 28.05.2007 N КА-А40/4515-07).

Ситуация 3. Компания арендовала помещение под магазин. При этом арендодатель еще не зарегистрировал на него право собственности (документы находятся на регистрации)

Однозначного мнения о возможности учета расходов в такой ситуации нет. Проблема в том, что по договору аренды передается имущество, определенное условиями договора. А арендодатель, как правило, должен быть собственником имущества, которое он сдает в аренду. Это следует из ст. ст. 209 и 608 ГК РФ. В свою очередь, право собственности на объекты недвижимости (в нашем случае - магазин) подлежит государственной регистрации (ст. 131 ГК РФ). Получается, что сначала владелец должен зарегистрировать имущество в установленном порядке и лишь потом начинать сдавать его в аренду.

Вместе с тем владелец может сдать в аренду недвижимость и до момента регистрации права собственности. По мнению судей, отсутствие регистрации права собственности этому не препятствует (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 13).

При этом, несмотря на позицию судей, при расчете налога на прибыль арендную плату за такое имущество включать в расходы до оформления арендодателем права собственности опасно. Объясняется это тем, что расходы на аренду магазина должны быть подтверждены документами, а именно - договором аренды. Таково требование п. 1 ст. 252 НК РФ. Причем договор должен быть заключен в установленном законом порядке. Если этот порядок нарушен, то расходы не могут быть учтены для целей налогообложения как не соответствующие условиям ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 25.01.2013 N 03-03-06/2/6). Получается, что если право собственности на магазин еще не зарегистрировано, то и договор не может считаться заключенным в установленном порядке.

Добавим, что все же существуют судебные решения, согласно которым можно учесть в расходах арендные платежи даже в тех случаях, когда арендодатель предоставлял в пользование имущество, право собственности на которое он уже утратил (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.04.2011 по делу N А46-10152/2010). Однако повторим, что учитывать арендные платежи без зарегистрированного права собственности опасно.

К сведению. Если предметом договора аренды выступает вновь построенный объект недвижимости и право собственности на него еще не зарегистрировано, то действует особый порядок учета арендных платежей. К примеру, если строительство уже завершено и недвижимость принята в эксплуатацию, ее владелец вправе распоряжаться объектом на свое усмотрение. Так, законодательство РФ не запрещает инвестору сдавать подобные объекты в аренду. Причем инвестор вправе заключить договор аренды до регистрации права собственности на него. В таком случае арендатор вправе учесть в расходах арендную плату по данному договору (Письмо Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15658).

Ситуация 4. Компания заключила договор аренды нежилого помещения на два года, однако договор аренды в установленном порядке зарегистрирован не был

По общему правилу договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (ст. 609 ГК РФ).

В целях учета расходов по налогу на прибыль все затраты должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом договор аренды здания или сооружения считается заключенным с момента его государственной регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Получается, что до момента государственной регистрации договора организация не вправе учитывать расходы на аренду по этому договору.

Однако стороны договора могут установить, что условия договора применяются к отношениям, возникшим до его заключения. Если такой пункт в соглашении есть, то арендатор, получив в пользование нежилое помещение до момента государственной регистрации договора аренды, вправе учитывать арендные платежи по нему с момента фактического получения недвижимости в пользование. Этот вывод согласуется с содержанием п. 2 ст. 425 ГК РФ и п. 1 ст. 252 НК РФ. Такой же подход встречается, например, в Письме Минфина России от 25.01.2013 N 03-03-06/2/6.

Налог на добавленную стоимость

По общему правилу услуги по сдаче имущества в аренду облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому "входной" НДС, предъявленный арендодателем, принимается к вычету при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов. Помимо этого должны быть соблюдены иные условия, необходимые для применения вычета (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Приведем примеры практических ситуаций, которые связаны с НДС.

Ситуация 1. Договором аренды нежилого помещения предусмотрено условие о выкупе помещения арендатором. Арендатору нужно учесть приобретаемый объект

В целях налогового учета операцию по выкупу имущества по договору аренды (в части учета выкупной стоимости) следует отразить как его покупку (п. 1 ст. 624 ГК РФ). Причем купленный объект основных средств следует принять к налоговому учету по его первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Реализация товаров (работ, услуг) на территории России признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В связи с этим сумма входного НДС, которую предъявил арендодатель, принимается к вычету в обычном порядке. То есть после принятия нежилого помещения на учет, при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Разумеется, при этом должны быть соблюдены все прочие условия, необходимые для применения вычета.

Ситуация 2. Организация арендует государственное (муниципальное) имущество. Арендная плата в текущем налоговом периоде не перечислялась из-за отсутствия средств на расчетном счете. Возник вопрос о необходимости перечисления НДС в бюджет

При аренде государственного (муниципального) имущества арендаторы признаются налоговыми агентами по НДС (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ).

Исходя из п. 1 ст. 167 НК РФ налоговую базу по НДС арендаторы государственного (муниципального) имущества должны определять (в зависимости от того, что наступит раньше):

Вместе с этим в абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ прямо указано на обязанность удерживать и перечислять в бюджет налог только из тех средств, которые уплачены арендодателю. Получается, что если в налоговом периоде арендатор не перечислял арендную плату, то обязанностей налогового агента у него не возникло. Такой подход согласуется с Письмом ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5402@. Разделяют его и судьи (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05.10.2009 по делу N А53-25809/2008, ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 по делу N А66-9315/2008).

Однако возможен и иной подход в пользу уплаты НДС. Дело в том, что перечислять налог нужно по итогам каждого квартала (ст. 163, п. 1 ст. 174 НК РФ). А специальных оговорок в отношении налоговых агентов в законодательстве нет. Учитывая, что арендатор пользуется имуществом постоянно, определять налоговую базу и перечислять НДС в бюджет он должен по итогам каждого квартала независимо от фактической оплаты услуг (ст. 163, п. 4 ст. 166 НК РФ). Некоторые судьи, кстати, разделяют эту точку зрения (см., например, Определение ВАС РФ от 12.03.2009 N ВАС-2218/09).

Специальные налоговые режимы

Теперь коснемся компаний, которые применяют специальные налоговые режимы. Предположим, что стороной договора аренды выступает компания на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Ситуация 1. Компания своими силами и за свой счет отремонтировала арендованное помещение. Теперь необходимо решить вопрос о возможности учета затрат при расчете единого налога

Затраты в данном случае можно учесть в составе расходов на ремонт основных средств (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом должны быть соблюдены два условия:

  1. по законодательству или по договору арендатор обязан проводить ремонт объекта аренды (ст. ст. 616, 644 ГК РФ);
  2. произведенные расходы соответствуют критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), то есть:

Такой подход подтверждается, например, Письмом УФНС России по г. Москве от 13.07.2009 N 16-15/071782.

Если же говорить о порядке уменьшения налога, то это можно делать по мере оплаты расходов на ремонт (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Ситуация 2. Компания купила нежилое помещение. Объект приобретался специально для сдачи в аренду. Возник вопрос о возможности учета всей стоимости покупки в расходах при расчете единого налога

Всю стоимость купленного помещения можно учесть в расходах.

Купленное помещение следует рассматривать как основное средство. А в составе основных средств, стоимость которых можно учесть при расчете единого налога, организация должна отражать только объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в целях расчета налога на прибыль (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Основные средства, которые купили именно для сдачи в аренду, можно считать амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ, Письмо Минфина России от 10.01.2007 N 03-11-04/2/2). Поэтому их стоимость можно учесть при расчете единого налога.

Ситуация 3. Компания арендует нежилое помещение. За свой счет фирма установила в помещении стационарную систему вентиляции, то есть произвела неотделимые улучшения арендованного имущества

Если компания-арендатор за свой счет с согласия арендодателя произвела неотделимые улучшения объекта аренды, то арендодатель должен компенсировать понесенные в связи с этим расходы (если в договоре сторонами не предусмотрено иное). Стороны могут также договориться, что стоимость улучшений будет зачтена в счет арендной платы. Такой порядок расчетов возможен по смыслу п. 2 ст. 623 ГК РФ.

Если арендатор по собственной инициативе произвел неотделимые улучшения и не получил согласия арендодателя, то на компенсацию рассчитывать не следует (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Компании на УСН, которые исчисляют единый налог ("доходы минус расходы"), отражают расходы по неотделимым улучшениям в зависимости от фактической ситуации. Всего их может быть три:

Остановимся на каждой ситуации отдельно.

Если арендодатель компенсирует стоимость улучшений, их нельзя считать амортизируемым имуществом. Поэтому затраты на улучшения в составе расходов на приобретение (сооружение, достройку, дооборудование) основных средств не учитываются (пп. 1 п. 1 и п. 4 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17, абз. 5 п. 1 ст. 258, п. 1 ст. 256 НК РФ). Впрочем, затраты на производство неотделимых улучшений можно считать расходами, связанными с выполнением работ (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если улучшения проведены с согласия арендодателя, но стоимость не компенсируется, то их можно рассматривать как амортизируемое имущество (в течение срока действия договора аренды). Поэтому и расходы можно учесть при расчете единого налога (пп. 1 п. 1 и п. 4 ст. 346.16, абз. 6 п. 1 ст. 258, п. 1 ст. 256 НК РФ, Письмо Минфина России от 02.04.2008 N 03-11-04/3/168).

При любом из вариантов все расходы для уменьшения единого налога должны быть оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если же согласия арендодателя на улучшения не было получено, то он и не обязан ничего компенсировать арендатору (п. 3 ст. 623 ГК РФ). В связи с этим расходы на неотделимые улучшения можно считать безвозмездной передачей имущества арендодателю. При этом стоимость улучшений единый налог не уменьшает, поскольку такие расходы не поименованы в ст. 346.16 НК РФ, где приведен исчерпывающий перечень допустимых расходов "упрощенца".

Ситуация 4. Компания сдает в аренду нежилое помещение. Арендатор произвел в этом помещении отделимые улучшения

При получении на баланс отделимых улучшений как отдельного объекта имущества его стоимость можно учесть в расходах:

Как и в предыдущей ситуации, расходы для уменьшения единого налога должны быть оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Выходит, что расходы в виде стоимости улучшений можно учесть только после того, как арендатор получил компенсацию улучшений. Форма оплаты компенсации в данных целях значения не имеет (можно выплатить деньгами, а можно зачесть в счет оплаты аренды).

Д.Шофман

Налоговый консультант

ООО "ФондИнфо"