Мудрый Экономист

Все о сроках для зачета или возврата налогов

"Налоговый учет для бухгалтера", 2014, N 8

Остановимся на нескольких моментах, связанных с зачетом или возвратом сумм излишне уплаченных налогов, сборов, пеней, штрафов, о которых следует знать налогоплательщику.

Теория и практика

Общие правила зачета (возврата) сумм излишне уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафных санкций установлены в ст. 78 НК РФ. Напомним основные из них.

  1. Зачет сумм излишне уплаченных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов. То есть зачесть федеральные налоги можно только против федеральных налогов (например, излишне уплаченный НДС - в счет уплаты налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет), региональные - против региональных, местные - в счет местных налогов. Аналогичное правило применяется к зачету пеней.
  2. Если у налогоплательщика имеется недоимка, налоговый орган вправе самостоятельно зачесть сумму излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов в счет погашения имеющейся у налогоплательщика задолженности перед бюджетом. Согласия последнего для этого не требуется.
  3. Если недоимка отсутствует, то налогоплательщик вправе сам распоряжаться суммой переплаты, направив ее в том числе в счет предстоящих платежей по налогам. Такой зачет может производиться исключительно по его заявлению. Зачет в счет предстоящих платежей налоговая инспекция самостоятельно произвести не вправе.
  4. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
  5. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению <1> налогоплательщика в течение одного месяца со дня его получения налоговиками. Специальной формы данного заявления не предусмотрено, составляется оно в произвольной форме с указанием налога, суммы и реквизитов расчетного счета, на который налоговый орган должен вернуть излишне уплаченный налог. В случае наличия недоимки возврат производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).
<1> В том числе по заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи.
  1. Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговой инспекцией в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате или со дня подписания с этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если она проводилась.
  2. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.
  3. Если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного п. 6 ст. 78 НК РФ (т.е. месячного срока), на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Главное, что необходимо помнить, - заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в налоговый орган в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Судебная практика. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 21.06.2001 N 173-О, норма п. 7 ст. 78 НК РФ не препятствует налогоплательщику в случае пропуска срока на обращение с заявлением в налоговый орган обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Соответственно, поскольку срок на возврат ограничен тремя годами, больше всего споров на практике связано именно с установлением начала течения такого трехгодичного срока.

Судебная практика. Президиум ВАС РФ неоднократно указывал, что момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога, подлежит определению с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств. В частности, причин, по которым налогоплательщик допустил переплату налога, наличия у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также других обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога не пропущенным (см., например, Постановления от 13.04.2010 N 17372/09, от 25.02.2009 N 12882/08).

Позиция арбитражных судов

Изучим моменты, на которые следует обратить внимание, если налогоплательщик решил вернуть сумму излишне уплаченного налога, а налоговый орган отказал со ссылкой на истечение трехгодичного срока на возврат налога.

1. Суммы авансовых платежей можно считать излишне уплаченными только по окончании налогового периода.

Правила ст. 78 НК РФ распространяются на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль. При этом нужно помнить, что суммы авансовых платежей следует считать излишне уплаченными лишь по окончании налогового периода и определения финансового результата за соответствующий налоговый период. Только на основании годовой налоговой декларации, где определяется разница между исчисленным налогом на прибыль и авансовыми платежами, произведенными в течение налогового периода, налогоплательщик может узнать о наличии у него переплаты.

Судебная практика. О том, что об излишнем взносе авансовых платежей налогоплательщик не может узнать ранее даты подачи налоговой декларации по налогу на прибыль за соответствующий период, указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 17750/10 по делу ОАО "Гулькевичигорэлектро": "В случае, когда налогоплательщиком не было заявлено требование о возврате излишне уплаченного авансового платежа, произведенного по итогам отчетного периода, данный платеж как результат финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода. Определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль производится налогоплательщиками в налоговой декларации по налогу на прибыль, представляемой по итогам налогового периода не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом".

Другими словами, налогоплательщик может узнать о сумме возникшей переплаты в момент подачи налоговой декларации, во всяком случае не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

2. Следует обратить внимание на зачеты, произведенные налоговым органом до момента, когда налогоплательщик обратился с заявлением о возврате.

Поскольку НК РФ установлено ограничение в виде трехлетнего срока на возврат излишне уплаченного налога, налоговый орган, осуществляя зачет в счет уплаты текущих платежей, должен учитывать сначала ту сумму переплаты, которая возникла ранее. Иной подход может привести к злоупотреблениям со стороны налогового органа, который сначала будет засчитывать в счет текущих платежей те суммы, которые возникли позднее.

Судебная практика. В Постановлении от 12.08.2010 по делу N А48-1759/2009 ФАС Центрального округа сделал следующий вывод: "По смыслу положений пп. 5 п. 1 ст. 21, пп. 1, 7 п. 1 ст. 32, п. 3 ст. 78 НК РФ налоговыми органами не могут осуществляться действия (бездействие), способствующие утрате налогоплательщиком права на возврат переплаты ввиду пропуска им срока на обращение с соответствующим заявлением.

В связи с этим недоимка должна погашаться в первую очередь переплатой, возникшей ранее, то есть в порядке календарной очередности ее возникновения; в противном случае может возникнуть искусственно созданная ситуация возникновения недоимки, которая не может быть погашена имеющейся переплатой".

Судебная практика. К аналогичному выводу пришел ФАС Северо-Кавказского округа по делу ООО "Газпроммежрегионгаз Краснодар" (Постановление от 18.12.2012 по делу N А32-34769/2011): зачет налоговым органом в первую очередь наиболее ранних переплат наиболее полно позволяет налогоплательщику реализовать свое право на зачет (возврат) переплаты в пределах сроков ст. 78 НК РФ.

Аналогичного подхода придерживаются суды при рассмотрении вопроса о зачете недоимки в счет имеющейся переплаты.

Судебная практика. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.06.2008 по делу N А75-4417/2007 суд пришел к следующему выводу: "...из системного анализа пунктов 1, 4, 5, 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету налоговым органом в первую очередь в погашение той недоимки, которая возникла ранее иных сумм недоимок, то есть в порядке календарной очередности. В противном случае возникает искусственная задолженность".

3. Спор между налогоплательщиком и налоговым органом по итогам налоговых проверок может выступить в качестве объективного критерия, препятствующего своевременному обращению за возвратом налога.

Судебная практика. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.06.2013 N 17231/12 отмечено, что оценка сумм налога как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения ст. ст. 78 и 79 НК РФ должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, а именно: было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой оспариваемая сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки. При этом способ исполнения такой обязанности - самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию - правового значения не имеет.

Суды неоднократно указывали, что возврат налога, зачтенного в счет недоимки, которая позднее была признана незаконной, производится в том же порядке, что и возврат излишне взысканного налога. Налогоплательщик вправе потребовать их возврата, а также выплаты процентов на основании ст. 79 НК РФ.

Судебная практика. В п. 32 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" Пленум ВАС РФ указал, что предусмотренный ст. ст. 78 и 79 НК РФ зачет "является особой формой принудительного взыскания налога".

Напомним, что по правилам ст. 79 НК РФ срок на возврат налога исчисляется не с момента уплаты, а с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания налога, или со дня вступления в силу соответствующего решения суда. Иными словами, такой срок может быть отдален по времени от момента уплаты налога.

Кроме того, если имеется вынесенное решение налогового органа, которое оспаривается налогоплательщиком в суде, то до момента разрешения спора судом есть объективные препятствия для возврата переплаты.

Судебная практика. Правомерность такого вывода основывается на правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 13.04.2010 N 17372/09. Суд признал, что поскольку возврат налога возможен только после зачета имеющейся переплаты в счет недоимки, то "отражение по лицевому счету недоимки по пеням юридически препятствовало обществу требовать от инспекции совершения действий по принятию решения о возврате налога в заявленной им сумме".

4. Суды неоднозначны в вопросе о допустимости доказательств в подтверждении момента, когда налогоплательщик узнал об излишне уплаченной сумме налога.

Наиболее часто возникающий на практике вопрос: можно ли в качестве доказательств того, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, использовать акт сверки с налоговым органом? В судебной практике он решается по-разному.

Имеются решения, в которых суды признают, что механизм проведения совместной сверки расчетов как раз призван определить размер реальных сумм, подлежащих возврату, и реализовать право налогоплательщика на возврат налога. Соответственно, получение налогоплательщиком акта сверки расчетов, подтверждающего суммы переплаты, должно рассматриваться в качестве момента, с которого исчисляется трехлетний срок на обращение налогоплательщика в суд за защитой своего нарушенного права. Такой вывод, в частности, содержится в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 13.04.2010 N 17372/09, ФАС Московского округа от 04.06.2014 по делу N А40-122457/13, от 22.04.2014 N Ф05-3352/14, от 12.03.2013 по делу N А40-50510/12-91-282, ФАС Северо-Западного округа от 25.03.2014 по делу N А56-24431/2013, ФАС Дальневосточного округа от 06.02.2013 N Ф03-6330/2012 и др.

Между тем суды исследуют совокупность доказательств и не всегда воспринимают акт сверки как момент начала исчисления срока на возврат налога, подчеркивая, что такой акт не является первичным документом, подтверждающим наличие переплаты/недоимки по налогам. Арбитры указывают, что налогоплательщик мог знать о наличии переплаты в момент подачи декларации.

Судебная практика. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.04.2013 по делу N А56-77522/2012 суд отклонил довод налогоплательщика о том, что о наличии переплаты он узнал в момент получения справки о состоянии расчетов с бюджетом. Таким днем была признана дата представления декларации.

Аналогичным образом не приняли в качестве надлежащего доказательства акты сверки расчетов суды в Постановлениях ФАС Московского округа от 12.11.2013 по делу N А40-162096/12-90-694, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2014 по делу N А75-3152/2013, ФАС Центрального округа от 19.12.2013 по делу N А23-1227/2013, ФАС Поволжского округа от 21.09.2012 по делу N А65-25307/2011.

Судебная практика. В Постановлении от 16.08.2013 N Ф09-8107/13 ФАС Уральского округа указал, что акт сверки может считаться началом отсчета срока давности лишь в том случае, если только из него налогоплательщик узнал о наличии переплаты впервые и ранее переплату нельзя было выявить другими способами.

Справка инспекции, содержащая данные лицевого счета о размере недоимки, при отсутствии иных документов и в случае несогласия налогоплательщика с представленными в ней сведениями также не является достаточным доказательством задолженности по налогу (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.01.2013 N 9880/12, Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).

Не может являться надлежащим основанием для увеличения срока на возврат отсутствие контроля за исчислением и уплатой налогов, некомпетентность работников организации, загруженность руководителя работой (Постановление ФАС Поволжского округа от 28.03.2013 по делу N А65-17396/2012).

Напомним также, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08 Суд сделал вывод о том, что моментом, когда налогоплательщик узнал о переплате налога, не может считаться дата совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной декларации.

5. Количество дней, из которых рассчитываются проценты за несвоевременный возврат налога, по мнению налоговиков и суда, различно.

В Постановлении от 21.01.2014 N 11372/13 Президиум ВАС РФ рассматривал вопрос о том, исходя из какого количества дней необходимо рассчитывать проценты за пользование денежными средствами, если налоговый орган несвоевременно вернул денежные средства. Суд указал, что НК РФ не содержит положений, согласно которым при расчете периода просрочки исполнения указанной обязанности число дней в году (месяце) должно приниматься равным соответственно 360 и 30 дням. А именно такое количество дней часто принималось в расчет инспекцией.

Президиум ВАС РФ отметил, что при расчете суммы процентов должны приниматься во внимание следующие правила:

При этом данное Постановление содержит оговорку о возможности пересмотра судебных актов со схожими фактическими обстоятельствами, принятых на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем Постановлении толкованием.

Указанные выше позиции Президиума ВАС РФ будут являться действующими до момента их изменения Верховным Судом РФ.

И.Штукмастер

Ведущий юрист

ООО "Пепеляев Групп"