Мудрый Экономист

Разберемся без суда

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 4

Анализ арбитражной практики с участием операторов связи показывает, что сегодня она по большей части связана с решением правовых разногласий. Не первый год решения о привлечении к налоговой ответственности обжалуются в досудебном порядке, однако с этого года (внимание!) все налоговые споры подлежат разрешению в таком порядке. Причем он сам тоже претерпел существенные изменения, которые внесены в Налоговый кодекс Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ (далее - Закон N 153-ФЗ). В статье приведен небольшой комментарий по данному вопросу.

О праве обжаловать и праве возразить

Право налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по его мнению, эти акты, действия или бездействие нарушают его права, предусмотрено ст. 137 НК РФ. Возникает вопрос: что считать актом налогового органа ненормативного характера?

В НК РФ нет ответа, но согласно ненормативным разъяснениям, размещенным на сайте налоговиков, таким актом считается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. В качестве примеров можно привести решение о приостановлении операций по счетам, требование об уплате налога, пени или штрафа, решение о взыскании налога, отказ в предоставлении налогового вычета.

А является ли акт налоговой проверки тем документом, который можно обжаловать? Формально - не является, поскольку в нем приведена констатация того, что было выявлено в ходе проверки. Решение же по результатам акта принимается отдельно. Письменные возражения на акт налоговой проверки регламентируются п. 6 ст. 100 НК РФ и касаются оформления результатов налоговой проверки. Возражения не являются обязательными, но именно в зависимости от того, есть ли они и насколько обоснованны, зависит вероятность возникновения в дальнейшем спора с инспекторами. Поэтому возражение на акт налоговой проверки - это не жалоба, а документ, который может ей предшествовать.

Порядок обжалования актов налоговых органов, действий должностных лиц приведен в ст. 138 НК РФ, которая полностью переписана авторами Закона N 153-ФЗ. Свое понимание нововведений высказали налоговики в Письме от 04.07.2013 N СА-4-9/12019@. На что же обратила внимание Федеральная налоговая служба, а что упустила, предоставив налогоплательщику возможность самому рассматривать непростые вопросы досудебного разбирательства?

О решениях налоговых органов

По результатам исследования материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение либо о привлечении, либо об отказе к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ). Если решено привлечь к ответственности, то понятно, что обжаловать - штрафы за занижение налоговых обязательств перед бюджетом. А если налоговым органом принято решение об отказе к привлечении к ответственности, нужно ли это оспаривать? Все зависит от ситуации: если налоговая проверка не выявила нарушений или установила завышение налогов, то обжаловать можно разве что отказ о возврате излишне уплаченного налога.

А если все же нарушения были (включая занижение налогов), но инспекторы отказались привлечь нарушителя к ответственности по тем или иным обстоятельствам? Зачем же обжаловать то, что вынесено в пользу налогоплательщика? Оказывается, это не совсем так, ведь налоговая ответственность предусматривает санкции (штрафы), которые не избавляют налогоплательщика от погашения недоимки, образовавшейся от занижения налоговой базы. Также могут быть начислены и суммы пеней на недоимку (Письмо ФНС России от 13.03.2014 N ЕД-4-2/4529), притом что штрафовать налогоплательщика инспекторы отказались. Поэтому проверенному лицу все же есть что обжаловать, даже когда вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового нарушения, но само это нарушение имело место, с чем и может быть не согласен налогоплательщик.

Налоговики напоминают, что изменились сроки вступления в силу решений:

Как видим, сроки увеличились, за исключением последнего, что дает налогоплательщику шанс исполнить решение или лучше подготовиться к его обжалованию.

Чем апелляционная жалоба отличается от обычной жалобы?

Понятия жалобы и апелляционной жалобы прописаны в ст. 138 НК РФ. Первой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права. Второй вид жалобы - это обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения по материалам налоговой проверки, если, по мнению данного лица, обжалуемое решение нарушает его права.

Таким образом, если речь идет о решении налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение, то до тех пор, пока названное решение не вступило в силу, жалоба считается апелляционной. По прошествии указанного срока принятое инспекторами решение вступает в силу, и тогда подаваемая на налогоплательщика жалоба считается уже не апелляционной, а обычной.

Жалоба (апелляционная жалоба) подается в письменной форме и должна содержать личную подпись налогоплательщика (его представителя), свидетельствующую о наличии волеизъявления на реализацию права на обжалование. Кроме того, налогоплательщиком должен быть конкретно изложен предмет обжалования с указанием реквизитов оспариваемых ненормативных актов (Письмо ФНС России от 18.09.2013 N СА-2-9/622@).

Форма жалобы отдельно приказом ФНС не утверждена, в ст. 139.2 НК РФ сказано, что жалобу нужно составить письменно. На сайте ведомства предлагается скачать примерный образец апелляционной жалобы и просто жалобы (более универсальной). Почему примерный образец? Потому что это рекомендуемая форма, в которой можно указывать дополнительные сведения, например способ связи (телефон, электронная почта). А какие же основные (обязательные) сведения нужно прописать в жалобе (апелляционной жалобе)? Ответ - в п. 2 ст. 139.2 НК РФ:

Сведений не так уж много, главное - правильно их указать и по возможности приложить подтверждающие документы. Какие? На усмотрение налогоплательщика. Дадим подсказку.

Чем подтвердить жалобу (апелляционную жалобу)?

Основными подтверждающими несогласие налогоплательщика документами являются:

Информационное сообщение ФНС с такими указаниями датировано 15.02.2011. Что-то более свежее из писем чиновников сложно порекомендовать, так как подтверждающие жалобу документы индивидуальны. Автор порекомендовал бы помимо названных выше документов приложить к жалобе информацию, подтверждающую позицию налогоплательщика. Это могут быть, например, письма чиновников ненормативного характера, судебные решения. Такие аргументы, представленные по существу, дают неплохие шансы налогоплательщику убедить ревизоров в свой правоте, в чем автор имел возможность неоднократно убедиться на практике.

И еще. После подачи жалобы (апелляционной жалобы) до принятия решения по ней налогоплательщик вправе представить дополнительные документы в налоговую инспекцию. Однако налогоплательщику нужно быть готовым к тому, что придется пояснить причины, по которым было невозможно своевременное представление данных документов налоговому органу, решение которого обжалуется в досудебном порядке.

Как подавать жалобу (апелляционную жалобу)?

Порядок и сроки подачи жалобы и апелляционной жалобы установлены в двух статьях НК РФ (ст. ст. 139 и 139.1). При этом есть общие нормы. В частности, жалоба (апелляционная жалоба) подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. В свою очередь, налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий орган.

Что касается сроков, жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана в течение года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Апелляционная жалоба на решение по результатам налоговой проверки может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения. Если по нему не подавалась апелляционная жалоба, то обычную жалобу можно подать уже в течение года со дня вынесения решения.

Не могут быть обжалованы в апелляционном порядке решение о привлечении к ответственности и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные непосредственно ФНС. Акты ненормативного характера Федеральной налоговой службы, действия или бездействие ее должностных лиц обжалуются в судебном порядке. Но все же в ФНС налогоплательщик вправе пожаловаться на действия налоговиков на местах, а точнее их вышестоящих органов. На это дается три месяца со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе), которое налогоплательщик решил оспорить в ФНС.

Когда жалоба рассматриваться не будет?

Основания оставления жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения прописаны в новой ст. 139.3 НК РФ. Вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что:

Обращено внимание управлений ФНС по регионам на то, что отказ может быть дан в течение пяти дней со дня получения жалобы. Еще три дня у налоговиков на письменное уведомление налогоплательщика об оставлении его обращения без рассмотрения.

Сам отказ, конечно, не означает, что налогоплательщику нужно опускать руки. В ст. 138 НК РФ закреплено право повторного обращения с жалобой (апелляционной жалобой). Основанием для повторного обращения может быть в том числе оставление жалобы без рассмотрения, если, конечно, недочеты исправимы. Тогда заявителю следует исправиться и пожаловаться еще раз в установленные сроки (п. 6 ст. 138 НК РФ). Если все сроки пропущены, то это означает, что налогоплательщик утратил свое право на обжалование. Следовательно, формально суд может отказать в рассмотрении иска к налоговикам в связи с тем, что налогоплательщиком не соблюден обязательный досудебный порядок обжалования.

Как рассматривается жалоба?

О том, как жалоба (апелляционная жалоба) налогоплательщика идет по инстанциям, можно узнать из Письма ФНС России от 26.12.2013 N СА-4-9/23437@, которым даны рекомендации о порядке взаимодействия налоговых органов и их структурных подразделений. Не будем его пересказывать. Укажем лучше на то, что сегодня с помощью электронных сервисов, предоставляемых на сайте ФНС, можно узнать, как рассматривается жалоба (услуга "Узнать о жалобе"). Услуга доступна и в отношении обращений, поступивших в региональные управления ФНС. Также уже введен в эксплуатацию на официальном сайте интерактивный сервис "Решения по жалобам" (Приказ ФНС России от 24.10.2013 N ММВ-7-9/462@). В данных решениях содержится правовая позиция по многим важным вопросам налогообложения, которая может быть учтена налогоплательщиками в своей деятельности при налоговом планировании и оценке предпринимательских рисков.

Каковы итоги рассмотрения жалобы?

Положениями ст. 140 НК РФ установлены исчерпывающие виды решений по результатам рассмотрения жалобы или апелляционной жалобы на решение, вынесенное инспекцией по выездной или камеральной проверке. Вышестоящий налоговый орган вправе:

Если имело место нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, то вышестоящий налоговый орган отменяет решение нижестоящего и сам рассматривает материалы проверки, а также все документы. Затем принимается новое решение по материалам налоговой проверки и рассмотрения жалобы. Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется пожаловавшемуся лицу в течение трех дней со дня его принятия.

Решение по апелляционной жалобе на решение о привлечении к налоговой ответственности принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения апелляционной жалобы (абз. 1 п. 6 ст. 140 НК РФ). Указанный срок может быть продлен еще на месяц для получения от нижестоящих налоговых органов дополнительных документов (информации).

Решение по жалобе на действия или бездействие должностных лиц налогового органа принимается налоговым органом в течение 15 рабочих дней со дня ее получения (абз. 2 п. 6 ст. 140 НК РФ). Данный срок также может быть продлен для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), но не более чем на 15 дней.

Если и после всех названных сроков с учетом их возможного продления решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в суде (п. 2 ст. 138 НК РФ).

* * *

Итак, если сравнивать то, что было до и что стало после внесения поправок Законом N 153-ФЗ, можно констатировать, что названный Закон существенно дополнил Налоговый кодекс. Раньше попросту не было четкого и исчерпывающего порядка досудебного рассмотрения налоговыми органами жалоб налогоплательщиков. Внутриведомственные инструкции и регламенты столетней давности не в счет. Сейчас многие положения прописаны в НК РФ, которые к тому же будут иметь достаточный вес в суде, в том числе при обжаловании решений и актов ревизоров.

К сказанному добавим, что налоговиками разработана Концепция развития досудебного урегулирования налоговых споров на 2013 - 2018 годы. <1>. Цель Концепции - определение путей и способов обеспечения в долгосрочной перспективе перехода на преимущественно внесудебный порядок разрешения налоговых споров. Документом запланированы разработка различных механизмов разрешения налоговых споров, создание информационных баз с основными положениями и позициями решений по жалобам, а также аналитическими материалами, в том числе по результатам анализа судебной практики.

<1> Утверждена Приказом ФНС России от 13.02.2013 N ММВ-7-9/78@.

Может показаться, что если все, что намечено, будет реализовано, то обращаться в суд налогоплательщикам не будет необходимости. Но это не так, поскольку в вопросах применения налогового законодательства остаются спорные вопросы, по которым нет единого мнения. А значит, при недостижении согласия обращаться в суд все же придется. Но лучше обойтись без этого, так как у досудебного обжалования есть неоспоримые преимущества по сравнению с судебным урегулированием: не нужно платить госпошлину и нести судебные расходы, проще оформить саму жалобу (апелляционную жалобу), которая рассматривается ФНС быстрее, чем иски судами. Надеемся, читатель воспользуется этими преимуществами.

М.А.Потехина

Эксперт журнала

"Услуги связи:

бухгалтерский учет

и налогообложение"