Мудрый Экономист

Поощряем клиентов и абонентов

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 4

Не секрет, что самым действенным, приятным и желанным поощрением для любых клиентов являются различные скидки и бонусы (премии), которые ощущаются материально (ведут к экономии расходов или к получению дополнительных доходов). В бухгалтерском учете и налогообложении до сих пор нет полной ясности по поводу отражения таких поощрений. Автор попробует разложить все, что касается ценовых поощрений, "по полочкам", используя нормы действующего законодательства и разъяснения чиновников.

Поощрение поощрению рознь...

Основными видами поощрения сегодня являются скидка, премия, бонус, вознаграждение. Четких и однозначных трактовок терминов в законодательстве нет, поэтому иногда они употребляются в повседневной деятельности как синонимы. На самом деле синонимами можно считать премию, вознаграждение и бонус, так как их предоставление ведет к дополнительному притоку условных и настоящих денег в карман поощряемому лицу. Что касается скидки, она к этому прямо не ведет, а по своему экономическому смыслу означает изменение (уменьшение) цены реализуемых товаров (работ, услуг).

Сказанное следует не столько из нормативных актов, в которых упоминаются названные термины, сколько из сложившейся практики ведения предпринимательской деятельности и отчасти из обычаев делового оборота, которые применяются в части, не противоречащей условиям договора и действующему законодательству (ст. 5 ГК РФ). При этом любое поощрение меняет общую цену договорных отношений (оказывает влияние на расчеты сторон). Только скидки меняют стоимость товаров (работ, услуг), а премии, вознаграждения и бонусы являются источником дополнительных доходов (расходов).

Данный подход автор предлагает использовать в дальнейшем при решении вопросов бухгалтерского учета и налогообложения предоставляемых клиентам поощрений.

Бухгалтерский учет

Большинство скидок операторов для абонентов предоставляется непосредственно в момент оказания услуг, то есть скидка закладывается в ценообразование и сразу меняет цену услуг. Напомним нормы п. п. 6, 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и (или) величине дебиторской задолженности, которые определяются с учетом всех предоставленных согласно договору скидок (накидок).

На это же указывает и Минфин в Письме от 12.05.2014 N 07-01-06/22185. Исходя из Инструкции по применению Плана счетов, чиновники делают вывод, что скидки (накидки), предоставленные в соответствии с договором покупателю (заказчику) при продаже продукции, товаров, подлежат отражению на счете 90 "Продажи". Но следует ли на самом деле бухгалтеру обособлять скидки на данном счете? В силу сущности операции исполнитель не предоставляет скидку, а фактически договаривается об отпускных ценах с покупателем. В бухгалтерском учете обеим сторонам скидку можно "не замечать", как будто ее и нет, а заказчик получил услугу от исполнителя просто по выгодной цене.

Если скидку учитывать отдельно от цены реализации на счете 90, то фактически будут нарушаться требования ПБУ 9/99 об определении выручки с учетом всех скидок.

Пример 1. Оператор связи при переходе абонента на новый тариф предоставляет ему скидку на оказание услуг связи в размере 10% от ранее применявшегося тарифа. Исходя из продолжительности разговоров услуги оказаны на базовую сумму 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Скидка в 10% составила 590 руб. (в том числе НДС - 90 руб.). С учетом скидки стоимость услуг связи по новому тарифу - 5310 руб. (в том числе НДС - 810 руб.). Также оператор предлагает купить абоненту средство связи, стоимость которого по акции снижена на 20% с 11 800 руб. (с НДС - 1800 руб.) до 9440 руб. (с НДС - 1440 руб.).

Выручка оператора с учетом скидки равна 14 750 руб. (5310 + 9440).

В бухгалтерском учете оператора связи будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражены доходы от продажи средства связи по акции

62

90

9440

Начислен НДС с реализации средства связи

90

68

1400

Произведена оплата средства связи со скидкой

50

62

9440

Отражена выручка от оказания услуг со скидкой

62

90

5310

Начислен НДС с оказания услуг связи

90

68

810

Произведена оплата оказанных услуг со скидкой

51

62

5310

Усложним ситуацию и предположим, что скидка предоставлена по итогам полугодия или года, когда уже отражена выручка от оказания услуг клиентам. Иными словами, речь идет о ретроспективной скидке. Нужно ли в таком случае пересчитывать выручку? С одной стороны, организация уменьшает цену реализации, а значит, и выручка должна быть уменьшена. С другой стороны, первоначально бухгалтер отразил выручку правильно и получение новой информации не является ошибкой, которая свидетельствует о неправильном отражении (неотражении) фактов хозяйственной деятельности. Это следует из абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010). Однако скидка - это не ошибка, и, получается, исправлять ничего не нужно, в том числе и выручку.

Ряд экспертов с этим не согласны. Они указывают на то, что предоставленная по окончании отчетного периода скидка является событием после отчетной даты. Правила отражения таких событий прописаны в ПБУ 7/98 с одноименным названием, и названные правила допускают, что может возникнуть необходимость откорректировать отраженную ранее выручку на сумму скидки. При этом предполагается, что клиент расплатился без учета скидки, в результате чего данные о кассовых доходах в отчете о движении денежных средств будут больше начисленной с учетом корректировки выручки, отраженной в отчете о финансовых результатах. В этом, конечно, нет ничего страшного, если разницу считать авансом, но по условиям контракта разница - это не аванс, а все же скидка. Поэтому подобная корректировка выручки может исказить описание хозяйственной операции в бухгалтерской отчетности.

Приведем ряд дополнительных контраргументов против того, что ретроскидка - это событие после отчетной даты. Во-первых, скидка вообще не упоминается в ПБУ 7/98. Во-вторых, в составе корректирующих бухгалтерский учет операций поименовано обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства. Как было указано выше, скидка не является ошибкой бухгалтера. В-третьих, события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, не корректируют бухгалтерский учет. Они лишь раскрываются в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Решение о предоставлении скидки было принято после окончания периода. В течение отчетного периода услуги оказывались без скидки, поэтому решение о ее предоставлении нельзя считать событием, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность. Если бы такое имело место, то бухгалтер отразил бы выручку на конец периода (например, за последний месяц) с учетом скидки. Однако весь отчетный период исполнитель оказывал услуги без скидки, и только по его окончании, когда стала известна сумма полученных доходов (прибыли), было принято решение предоставить скидку. На решение оказывает влияние выручка, отраженная за отчетный период, и если ее поправить, то получается, что решение о скидке принято на основе не тех данных.

Бухгалтер в части скидки может вообще не связываться с событиями после отчетной даты, если установит, что предоставленные скидки ниже уровня существенности. Если говорить о выручке, то, скорее всего, так и есть: у операторов она составляет внушительные суммы, и ретроскидки вряд ли будут заметны на этом фоне. Согласно практике скидки предоставляются в пределах уровня существенности (5 - 10%), к тому же не по всем оказанным услугам. Исходя из этого норма п. 6 ПБУ 7/98 по отражению существенного события после отчетной даты в отчетности за отчетный год неприменима. Это еще один аргумент, чтобы не отражать ретроскидки в отчетности за прошедший период и не править выручку. Однако это можно сделать в следующем периоде. Почему бы и нет? По итогам прошлого года предоставить скидку в наступившем году, особенно учитывая непрерывный характер оказания услуг связи абонентам.

Пример 2. По итогам года оператор связи решил предоставить выгодному абоненту скидку в размере 10% от стоимости оказанных за этот период услуг (118 000 руб. (с НДС)). Таким образом, скидка составила 11 800 руб. (с НДС), и она уменьшает выручку за следующий год. Допустим, за промежуточный отчетный период доходы равны 17 700 руб. (с НДС).

В бухгалтерском учете оператора связи будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

В прошедшем году

Отражена выручка от оказания услуг связи

62-1

90-1

118 000

Начислен НДС с оказания услуг связи

90-3

68-2

18 000

Произведена оплата оказанных услуг связи

51

62-1

118 000

В следующем промежуточном периоде

Отражена выручка от оказания услуг связи

62-1

90-1

17 700

Начислен НДС с оказания услуг связи

90-3

68-2

2700

Сторно

Сторнирована выручка от оказания услуг

(118 000 руб. x 10%)

62-1

90-1

(11 800)

Сторно

Сторнирован ранее начисленный НДС <*>

(18 000 руб. x 10%)

90-3

68-2

(1800)

Оплачены услуги с учетом скидки

51

62-1

5900

<*> В данном случае в документах (в том числе в корректировочном счете-фактуре) можно указать, что скидка по итогам прошлого года предоставляется в текущем году и именно в этом периоде уменьшает сумму признанных от оказания услуг связи доходов.

Отметим такой момент. Существует п. 2 ст. 424 ГК РФ, позволяющий менять цену после установления условий договора, однако это не означает, что нужно уточнять выручку и стоимость оказанных услуг. Не следует расширительно толковать норму гражданского законодательства применительно к методологии учета. Изменение цены договора в первую очередь подразумевает корректировку расчетов, а не показателей, имеющих определенный экономический смысл. Уточнять расчеты можно различными методами. Один из них - уменьшение имеющейся или будущей задолженности клиента. Например, оператор связи предоставляет абоненту за прошлые периоды не скидку, уменьшающую цену услуг, а бонусы в качестве дополнительного вознаграждения в виде баллов. Их можно потратить на оплату последующих разговоров (бонусные минуты). В связи с тем что накопленные бонусные баллы выступают расчетным средством весьма условно, их можно отразить в учете в качестве полученного аванса. При этом в отсутствие реальных денег у исполнителя нет оснований облагать такой "аванс" НДС, не следует и пересчитывать начисленный НДС. Об этом будет сказано далее, а сейчас укажем, что раз бонус не корректирует выручку, то его "источником" у оператора связи являются прочие расходы.

Пример 3. Изменим условия предыдущего примера. Абонент заработал не ретроскидку, а бонус в размере 11 800 руб. (с НДС). Выручка от оказания услуг связи за прошедший год составила 118 000 руб. (с НДС), а за промежуточный период текущего года - 17 700 руб. (с НДС).

В бухгалтерском учете оператора связи будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

В прошедшем году

Отражена выручка от оказания услуг связи



62-1

90-1

118 000

Начислен НДС с оказания услуг связи

90-3

68-2

18 000



Произведена оплата оказанных услуг связи

51

62-1

118 000

В следующем промежуточном периоде

Отражена выручка от оказания услуг связи

62-1

90-1



17 700

Начислен НДС с оказания услуг связи

90-3

68-2

2700

Отражен бонус с учетом НДС <*>



91-2

62-2

11 800

Произведен зачет задолженности и бонуса

62-2

62-1

11 800



Оплачены услуги с учетом бонуса

51

62-1

5900

<*> Возможно, при таком варианте оператор как исполнитель услуг теряет в части расчетов с бюджетом по НДС (бонус не корректирует начисленный налог), но в то же время стороны договора обходятся без корректировок и отчасти упрощается документооборот.

Налогообложение

В отношении расчетов по налогам есть специальные нормы, которые помогают не гадать на кофейной гуще, а производить расчеты по налогам с определенной долей уверенности.

НДС. Выплата (предоставление) продавцом премии (поощрительной выплаты) не уменьшает налоговую базу продавца товаров (работ, услуг) и не меняет сумму вычетов их покупателя при условии, что договором не предусмотрено изменения цены товаров при предоставлении премии (бонуса). Это и есть специальная норма п. 2.1 ст. 154 НК РФ. Согласно ей если в договоре между продавцом и покупателем предусмотрено уменьшение стоимости товаров (работ, услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты), то обязательства по НДС сторонам сделки придется корректировать в силу той же специальной нормы п. 2.1 ст. 154 НК РФ.

Получается, что предоставление премии (вознаграждения) исходя из условий договора может как изменять стоимость выручки для НДС (то есть по правовой природе являться скидкой к цене услуг), так и не изменять ее. Данная норма главным образом применяется к ретроскидкам и премиям, решение о поощрении которыми вынесено после реализации товаров (работ, услуг). Что касается скидок, предоставленных в момент оказания услуг, они уточняют выручку, которая определяется исходя из всех доходов продавца, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Если вернуться к ретроскидкам и бонусам, для целей налогообложения они могут корректировать выручку продавца (исполнителя). Предоставление ретроскидки с пересчетом цены реализации услуг является одним из тех случаев, когда поставщику следует составить корректировочный счет-фактуру <1>. Изменения в налоговую базу по НДС вносятся бухгалтером именно на разницу. Она отражается в текущем периоде (в котором составлен документ на корректировку) независимо от того, в каком периоде были отгружены сами товары (работ, услуги). При предоставлении скидки для поставщика разница в налоговой базе отрицательная, поэтому она формирует налоговый вычет, поименованный в п. 13 ст. 171 НК РФ. Вычет на разницу производится на основании корректировочного счета-фактуры, который, в свою очередь, выставляется как при наличии документов, подтверждающих согласие покупателя на изменение стоимости товаров (работ, услуг), так и при наличии документов, подтверждающих факт уведомления покупателя об изменении (Письмо Минфина России от 07.10.2013 N 03-07-09/41454).

<1> Письмо Минфина России от 03.09.2012 N 03-07-15/120.

Если стороны хотят избежать корректировок, пусть и в текущем периоде, то им нужно прописать в договоре, что предоставляется не скидка, а фактически премия (вознаграждение), которая не меняет цену товаров (работ, услуг). Между тем если размер предоставляемого поощрения составляет процент от реализации, то можно утверждать, что данное поощрение является формой торговых скидок, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС. Иными словами, для налогообложения нужно корректировать стоимость товаров (работ, услуг), даже если в дополнительных соглашениях стороны в целях упрощения пришли к иному выводу (Постановление ФАС ЗСО от 09.04.2014 N А03-8565/2013). Вывод сделан в части продажи товаров, а не оказания услуг, поэтому у оператора связи все же есть шанс установить скидку (вознаграждение) к проценту от продаж и прописать в договоре, что выручка неизменна, что дает право не корректировать налоговую базу на сумму ретроскидки (премии).

Налог на прибыль. Для целей исчисления названного налога, как и НДС, есть специальная норма в отношении продавца, который вправе учесть в составе внереализационных расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения условий договора, в частности объема покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). До сих пор чиновники остаются верны позиции, что данная норма применяется только в отношении договоров купли-продажи. Если сторонами договора возмездного оказания услуг (в данном случае - услуг связи) являются исполнитель и заказчик, то напрашивается обратный вывод: норма пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в отношении таких договоров не применяется.

Однако это не означает, что оказывающие услуги операторы связи не могут учитывать скидку за выполнение условий договора в части достижения определенного объема услуг при налогообложении. Затраты исполнителя в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) заказчику, выполнившему определенные условия договора возмездного оказания услуг, в частности объем полученных услуг, могут быть учтены исходя из открытого перечня внереализационных расходов. Согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ к указанным расходам могут быть отнесены другие обоснованные затраты.

Разве не из их числа предоставляемая клиентам оператора скидка? В сфере продажи товаров и оказания услуг предоставление скидок является, пожалуй, одним из самых эффективных инструментов маркетинговой политики компании. Разработанная гибкая система скидок направлена на создание более выгодных, чем у конкурентов, условий, с помощью чего оператор связи может нарабатывать клиентскую базу. Обосновать все это можно с помощью маркетинговой политики и предусмотренного в договоре условия о возможности предоставления поощрения заказчику (абоненту) в виде премии (вознаграждения).

Возникает вопрос: а может ли при налогообложении прибыли скидка менять оценку выручки продавца (исполнителя)?

Во-первых, это будет иметь место, когда скидка предоставляется в момент реализации (оказания услуг). При расчете налога на прибыль выручка от реализации оценивается исходя из всех поступлений по расчетам за проданные товары (работы, услуги), выраженные в денежной или натуральной форме (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Во-вторых, если скидка предоставляется не в момент реализации и не на будущее, а по оказанным услугам, то все зависит от условий договора и оформленных документов. Если стороны договорились, что предоставляемая скидка меняет цену оказанных услуг и на это есть подтверждающие (корректирующие) документы, то при расчете налоговых обязательств нужно уменьшить выручку. В связи с тем что в гл. 25 НК РФ нет на этот счет отдельной нормы, изменение следует отражать как ранее допущенную ошибку с пересчетом налога и представления уточненной декларации. Вряд ли такой вариант понравится бухгалтеру.

Поэтому при расчете налога на прибыль, как и при ведении бухгалтерского учета, лучше, если скидка сразу уменьшает первоначальную выручку от оказания услуг либо поощрение предоставляется в виде премии (вознаграждения) за выполнение условий договора, что увеличивает расходную составляющую налога на прибыль текущего периода.

УСНО. При расчете единого налога на "упрощенке" применяется кассовый метод признания доходов и расходов, в связи с чем при реализации товаров (работ, услуг) с предоставлением скидок доходы от реализации учитываются в фактически поступивших суммах с учетом предоставленных покупателям и заказчикам скидок (Письмо Минфина России от 11.03.2013 N 03-11-06/2/7121). Проще говоря, кассовый метод вынуждает признавать скидку сразу. Ретроскидки для "упрощенцев" рискованны с позиции налогообложения, так как налоговики вполне могут не признать корректировку "кассовых" доходов и расходов. Если выбран объект налогообложения "доходы", то скидку как расход "упрощенец" не сможет учесть (Постановление ФАС ПО от 24.01.2013 N А72-9330/2011). Если выбрать объект налогообложения "доходы минус расходы", тоже возникнут проблемы, поскольку скидка не поименована в закрытом перечне расходов "спецрежимника" (ст. 346.16 НК РФ). Поэтому "упрощенцу" лучше предоставить скидку при реализации (в момент оказания услуг), тем более что в сфере связи это достаточно распространенная практика.

* * *

Итак, все ценовые поощрения оператором своих клиентов делятся на два вида: скидку, меняющую стоимость услуг, и вознаграждение (бонус, премию), меняющее порядок расчета сторон. На этих, по сути, нехитрых принципах построены методология учета и налогообложение перечисленных видов поощрений, что прокомментировано в статье на доступных примерах.

Л.А.Козырева

Эксперт журнала

"Услуги связи:

бухгалтерский учет

и налогообложение"