Мудрый Экономист

Организация концертов, отдыха и перевозки за рубежом

"НДС: проблемы и решения", 2014, N 7

Не секрет, что место реализации для целей исчисления НДС имеет архиважное значение, так как только территория РФ свидетельствует об объекте налогообложения. Сложнее всего определить российскую "прописку" для услуг, результаты которых подчас не имеют материального выражения. Особенно непросто это сделать, когда одни услуги оказываются для предоставления других, как это имеет место при организации перевозок, концертных программ и отдыха за рубежом. Может ли организатор таких мероприятий кивать на место их проведения за пределами РФ и не платить НДС? Давайте разберемся.

Даем вводную

Предположим, клиент нуждается в оказании услуг за границей. При этом в силу различных обстоятельств (незнания рынка соответствующих услуг, языкового барьера и т.д.) сам он не может заказать и оплатить услуги нерезидентов (иностранных исполнителей). Есть прямой резон обратиться к тому, кто это может сделать. Пусть будет это посредник, который по поручению заказчика организует ему оказание услуг иностранными партнерами. Таким образом, заказчик оплачивает услуги как исполнителей, так и посредника. Вопрос: облагаются ли именно его услуги НДС? На самом деле ответ зависит от ситуации, так как иногда общие правила налогообложения становятся не удел, когда есть специальная норма.

Организация транспортных услуг

Данный вид деятельности достаточно распространенный, и у него есть даже специальное название - транспортная экспедиция. Для того чтобы экспедитору договориться с иностранными перевозчиками, не обязательно ехать за границу. Можно все организационные вопросы решить, не выезжая за пределы РФ. То есть можно утверждать, что услуги по организации, например, перевозки грузов за границу оказываются в России.

Обратимся к ст. 148 НК РФ. В ней в пп. 4.1 п. 1 сказано, что местом реализации признается территория РФ для услуг по перевозке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой. Облагаемые НДС услуги оказываются российской организацией, при этом один или оба пункта отправления (назначения) находятся в российской налоговой юрисдикции.

Можно ли услуги по организации перевозки считать непосредственно с ней (перевозкой) связанными? Финансовое ведомство в Письме от 13.08.2013 N 03-07-08/32779 считает это само собой разумеющимся. Местом реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых российской организацией в отношении товаров, перевозимых между пунктами, один из которых находится на территории РФ, а другой - за ее пределами, признается РФ. Поэтому такие услуги облагаются налогом по ставкам, установленным в ст. 164 НК РФ. Вроде бы никакой специальной нормы нет, определение места оказания услуг производится по правилам ст. 148 НК РФ. Нестандартной является ставка налога.

Нулевая ставка НДС применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг, перечень которых установлен абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, оказываемых российскими организациями на основании договора транспортной экспедиции при организации международных перевозок товаров между пунктами отправления и назначения, один из которых расположен на территории РФ, а другой - за ее пределами (Письмо Минфина России от 21.04.2014 N 03-07-08/18348). Таким образом, местом реализации услуг по организации международной перевозки грузов признается РФ, но при этом данные услуги признаются экспортными и облагаются по нулевой ставке НДС.

Сразу оговоримся, ошибочно считать, что нулевая ставка предусмотрена только для организации перевозки экспортируемых товаров. Если товары импортируются, то нормы пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не препятствуют экспедитору применять нулевую ставку. Для подтверждения обоснованности этого в налоговые органы представляются документы, установленные п. 3.1 ст. 165 НК РФ (Письмо Минфина России от 18.07.2013 N 03-07-08/28258). Представив документы, налогоплательщик, хотя и не уплачивая в бюджет налог, имеет право на применение налогового вычета. Ведь облагаемые, пусть и нулевой ставкой, услуги признаются объектом налогообложения, а значит, по НДС с используемых для их оказания товаров (работ, услуг) можно заявить вычет (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Обратите внимание! Если организация оказывает информационные услуги и решила воспользоваться нулевой ставкой под видом международного экспедитора, то это может обернуться штрафом, так как такие услуги сами по себе не подтверждают факта организации международной перевозки (Постановление ФАС ЗСО от 25.12.2013 N А27-17262/2012) <1>.

<1> Подробно о применении положений пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ читайте в статье М.С. Пархомова "О ставке НДС при реализации транспортно-экспедиционных услуг по международным перевозкам", N 5, 2014.

Организация развлечений

Концерты и шоу-программы наших артистов проходят не только на родине, но и за рубежом. Для этого артисты пользуются услугами по подготовке и проведению концертных программ в РФ и за ее пределами. В роли организаторов концертов и шоу могут выступать как учреждения культуры и искусства, так и коммерческие организации, основная деятельность которых, в отличие от коллег (пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ), не отнесена к необлагаемым операциям, и поэтому такие "продюсеры" уплачивают налог в общем порядке.

Место оказания услуг по организации отдыха и развлечений определяется по месту их фактического оказания. Откуда такой достаточно однозначный вывод? Из норм гл. 21 НК РФ.

В частности, если в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта услуги фактически оказываются на территории РФ, то она признается местом их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ). И наоборот, если услуги в этих сферах фактически оказываются за пределами территории РФ, то местом реализации таких услуг не признается российская юрисдикция (пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Исходя из приведенных норм местом реализации услуг по проведению концертных программ за рубежом территория РФ не признается. Означает ли это, что у организатора концертов и шоу в России совсем не возникает объекта налогообложения?

К сожалению, в Письмах ФНС России от 22.05.2014 N ГД-4-3/9950, Минфина России от 18.03.2014 N 03-07-08/11698 <2> нет четкого ответа. На основании вышеуказанного пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации оказываемых за пределами территории РФ услуг по осуществлению мероприятий по подготовке и проведению концертных программ, в том числе организациями, которые сами проведения концертных программ не осуществляют, Россия не признается. Соответственно, такие услуги не являются объектом обложения НДС.

<2> Кстати, указанное Письмо Минфина направлено для использования в работе Минкультуры России учреждениям и организациям культуры и искусства (Письмо от 07.04.2014 N 04-05-222).

Если нет объекта обложения, то и нет обязанности по начислению данного налога. Что касается оказываемых на территории РФ услуг по осуществлению мероприятий по подготовке и проведению концертных программ, то местом реализации таких услуг признается территория РФ и они облагаются НДС в общеустановленном порядке.

То есть фактически чиновники разделяют деятельность по организации концертов за рубежом на то, что происходит там, и то, что происходит здесь. Трудностей с таким разделением не возникает, если в организации шоу участвуют два партнера, один из которых (нерезидент) организует все за рубежом, а другой (резидент) - продает билеты в России. Деятельность первого можно считать подготовкой и проведением концертных программ за пределами России, а действия второго - организацией посещения мероприятия, которое проводится на территории РФ, россиянами. Соответственно, нерезидент работает в рамках своего налогового законодательства и у него не возникает объекта налогообложения, а у резидента этот объект возникает, и со своих доходов, полученных от организации посещения зарубежного концерта нашими соотечественниками, он уплачивает в законном порядке налог.

А как быть, если наш промоутер организует гастроли артиста за рубеж без посредников, то есть напрямую договаривается о предоставлении концертных залов, гостиниц, трансфера и других услуг, необходимых для проведения выступлений за границей? В таком случае, если все это делается за границей, подобные промоутерские услуги не подпадают под объект обложения НДС, в то же время продажа билетов на концерт за рубежом производится в РФ и эту услугу нет оснований выводить из налогообложения. Нормы абз. 3 пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождающие от обложения НДС реализацию входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, здесь не помогут. Ведь воспользоваться освобождением могут театры, кинотеатры, концертные организации, в общем, все те, кто принимает непосредственное участие в развлекательных мероприятиях. К ним нельзя причислить продающего билеты посредника, который согласно абз. 5 пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не относится к организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства.

Таким образом, организациям, которые подготавливают концертные программы, при этом сами их не проводят и не принимают в них участия, нужно определиться с местом своей реализации, которое отличается от места реализации услуг по проведению шоу.

Организация отдыха

Как догадался читатель, речь пойдет о турфирмах, а вернее, туроператорах, организующих путешествия туристов за границу. Место реализации услуг в сфере туризма, как и в сфере культуры, искусства и отдыха, определяется по месту их фактического оказания, что следует из упомянутых пп. 3 п. 1 и пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ. При этом для целей налогообложения также нужно разграничивать услуги, которые оказываются самой турфирмой и которые предоставляются гостиницами, отелями, перевозчиками и т.д.

Подтверждает сказанное Письмо Минфина России от 03.04.2013 N 03-07-08/10896. В нем чиновники напоминают, что в силу норм ст. 148 НК РФ местом реализации услуг в сфере туризма, оказываемых в России, признается территория РФ. В случае оказания таких услуг за пределами России местом их реализации территория РФ не признается. Но при этом нужно учесть один нюанс, о котором чиновники прямо не говорят, но подразумевают.

Дело в том, что, в отличие от организации концертов и перевозки, турфирма, а точнее, туроператор выступает не посредником, а, можно сказать, исполнителем, который ни много ни мало производит туристский продукт. "Как это?" - удивится читатель. А так, есть такой Закон об основах туристской деятельности в РФ <3>. В нем сказано, что туристский продукт - комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта. Для того чтобы его продать, нужно его сначала сформировать. Это деятельность туроператора по заключению и исполнению договоров с третьими лицами, оказывающими отдельные услуги, входящие в турпродукт (гостиницы, перевозчики, экскурсоводы (гиды) и др.). Таким образом, говоря о том, что турфирма продает туристский продукт, подразумевается, что она продает комплекс услуг.

<3> Федеральный закон от 24.11.1996 N 132-ФЗ.

В отраслевом Законе неспроста выделен именно комплекс туристских услуг, так как ответственность за исполнение всех входящих в турпродукт услуг несет туроператор. Таким образом, это позволяет четко установить права и обязательства всех участников отношений, плюс к этому услуги в конкретном туристском продукте взаимосвязаны, что является еще одним поводом отражать в бухгалтерском учете реализацию туристских продуктов, а не отдельных входящих в его состав туристских услуг. А как быть с налогообложением, в котором нет такого принципа бухгалтерского учета, как приоритет экономического содержания и условий хозяйствования перед формой <4>?

<4> См. п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

Все просто. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг). О комплексе услуг здесь не сказано ни слова, значит, в целях правильного определения обязательств перед бюджетом налогоплательщик вправе разделить туристский продукт на составляющие его услуги. Беда в том, что Закон об основах туристской деятельности в РФ не выделяет услуги туроператора в туристском продукте. Хотя законодатель и не отрицает, что туроператор осуществляет деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта.

В такой неопределенной ситуации предлагаем исходить из того, что понятие туристского продукта дано в названном отраслевом Законе для урегулирования отношений между турфирмой и туристом. Последнему не обязательно знать, что туроператор закладывает в стоимость путевки свои расходы, а в цену продажи - свою маржу. В вопросах же исчисления НДС турфирма руководствуется не отраслевым Законом, а нормами гл. 21 НК РФ, согласно которым важно определить место реализации каждой услуги. Это подтверждает и упомянутое разъяснение финансового ведомства. Процитируем кратко.

Если российский туроператор работает в сфере выездного туризма и оказывает услуги, включенные в стоимость туристической путевки, на территории РФ, то такие услуги облагаются налогом по ставке, установленной п. 3 ст. 164 НК РФ (18%). В то же время включенные в стоимость туристической путевки услуги, фактически оказываемые за пределами территории РФ, объектом российского косвенного налогообложения не являются.

Остается только разобраться с ценообразованием услуг туроператора по формированию, продвижению и реализации туристского продукта за рубеж. Не будем пересказывать методику ценообразования, это не является темой настоящей статьи. Скажем лишь, что в данной ситуации проще поступить так: из стоимости туристского продукта нужно выделить цену услуг, оказываемых гостиницами, отелями, перевозчиками, гидами и т.д. Все, что останется, относится к деятельности туроператора, который и платит НДС за себя.

* * *

Итак, в статье рассмотрены три ситуации по организации оказания услуг нашим резидентам за рубежом. В каждой из них свой порядок оценки налоговых обязательств по НДС, хотя базовым является правило, что тот, кто организует оказание услуг, так же как их исполнитель, определяет место реализации по месту фактического оказания своего сервиса.

Между тем с организации перевозки налог не уплачивается, потому что предусмотрена нулевая ставка для услуг, связанных с экспортом товаров. При подготовке концертных программ объект обложения возникает, если подготовка зарубежного концерта или гастрольного тура (часть такой подготовки) фактически ведется на территории РФ.

При продаже туристских путевок за рубеж все оказываемые туристу за границей услуги не подпадают под объект налогообложения, в то же время отечественный туроператор формирует туристский продукт на территории РФ и такие услуги подлежат обложению НДС на общих основаниях. Выводы хотя и логичны, но не очевидны, поэтому приведенные в статье автором аргументы будут небесполезны для читателей в спорах с налоговиками.

С.С.Шеменев

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"