Мудрый Экономист

Поговорим о том, чего нет в МСФО

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 4

На страницах журнала периодически поднимаются темы применения Международных стандартов финансовой отчетности. Сегодня предлагаем вашему вниманию Концептуальные основы финансовой отчетности <1> (далее - Концептуальные основы). Официальная версия на русском языке появилась совсем недавно на сайте Минфина. Это уже второй вариант концепции международных методологов, и читателям будет интересно ее содержание.

<1> http://minfin.ru/common/upload/library/2014/06/main/kontseptualnye_osnovy_na_sayt_bez_predisloviya_-_kopiya.pdf.

Зачем нужны Концептуальные основы?

Международные стандарты используются по всему миру и в разных странах, в которых применяются самые разнообразные национальные определения элементов финансовой отчетности, например активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов. Пользователи финансовой отчетности, взятые по отдельности, имеют различные и, возможно, противоположные информационные потребности и желания. Это приводит к использованию различных критериев признания статей финансовой отчетности и предпочтению разных баз оценки. В итоге отчетность может стать менее понятной пользователям разных государств, что делает международную отчетность менее универсальной и более субъективной. Отчетность, составленная по МСФО, призвана предоставить такой набор сведений, который будет отвечать потребностям как можно большего числа основных пользователей.

В интересах разработчиков МСФО сокращение масштаба расхождений, гармонизация нормативных актов, стандартов бухгалтерского учета и процедур, касающихся подготовки и представления финансовой отчетности. В этих целях Совет по МСФО и утвердил Концептуальные основы финансовой отчетности. Документ не относится к самим международным стандартам и не устанавливает нормы по конкретным вопросам оценки или раскрытия информации. В то же время Концептуальные основы используются при пересмотре существующих и разработке новых международных стандартов. Документом можно воспользоваться и при классификации элементов финансовой отчетности (активов, обязательств, доходов, расходов), чтобы затем дать более точную характеристику этим объектам бухгалтерского учета.

В отдельных случаях может иметь место противоречие между Концептуальными основами и каким-либо из МСФО. Тогда требования стандартов имеют приоритет по сравнению с положениями Концептуальных основ. Но поскольку этот документ используется при разработке будущих МСФО и пересмотре существующих, то противоречий между названными документами на самом деле мало (единичные случаи).

Элементы финансовой отчетности

Финансовая отчетность отображает финансовое влияние операций и прочих событий за счет их объединения в крупные классы в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти крупные классы называются элементами финансовой отчетности. При этом разделяют элементы финансового положения и финансовых результатов.

            -----------------------------------¬
¦Элементы финансового обязательства¦
L--------T--------T-------T---------
------------- ¦ L------------¬
---------+-------¬ ---------+-------¬ ---------+-------¬
¦ Активы ¦ ¦ Капитал ¦ ¦ Обязательства ¦
L----------------- L----------------- L-----------------

На схеме отображены элементы, непосредственно связанные с оценкой финансового положения в бухгалтерском балансе организации.

            -----------------------------------¬
¦ Элементы финансового результата ¦
L-----------T-----------T-----------
---------------- L--------------¬
---------+-------¬ ---------+-------¬
¦ Доходы ¦ ¦ Расходы ¦
L----------------- L-----------------

На второй схеме отображены элементы, непосредственно связанные с оценкой результатов деятельности в отчете о прибылях и убытках (отчете о финансовых результатах).

Активы

Актив является ресурсом, контролируемым организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию. Заключенная в активе будущая экономическая выгода представляет собой потенциал прямого или косвенного увеличения поступлений в организацию денежных средств и эквивалентов денежных средств. Такой потенциал может быть производственным и являться частью операционной (прочей) деятельности организации.

Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, могут поступать в организацию несколькими способами. Например, актив может быть:

Иными словами, актив должен представлять определенную ценность или от актива должна быть польза. Вопросов не вызывают производственные активы, которые непосредственно используются в основной деятельности компании. А как быть с непроизводственными объектами, такими как предметы дорогого интерьера, имущество, которое хранится в организации как память о периоде становления, или же земельные участки, купленные для инвестиционных проектов, которые только на бумаге? Разобраться нужно с тем, можно ли от них получить выгоду. Почему бы и нет - если землю сдать в аренду, а предметы дорогого интерьера продать. Поэтому активы вполне могут быть непроизводственными, то есть не использоваться в основанной деятельности, но при этом обладать потенциалом, принести определенную выгоду.

Между созданием активов и несением затрат существует тесная связь, при этом данные элементы отчетности сознательно разделяются. Когда организация несет затраты, это может свидетельствовать о попытках получения будущих экономических выгод, но не является прямым доказательством получения объекта, удовлетворяющего определению актива. Актив не признается в бухгалтерском балансе в случае несения затрат, в связи с которыми поступление в организацию экономических выгод за рамками текущего отчетного периода не рассматривается вероятным. Вместо этого такая операция приводит к признанию текущих расходов (например, оплаты коммунальных услуг и т.д.).

Аналогичным образом отсутствие соответствующих затрат не препятствует возникновению объекта, удовлетворяющего определению актива, и тем самым возможному признанию его в балансе (например, имущество, полученное безвозмездно, не надо путать с получением имущества в безвозмездное пользование). Актив признается в бухгалтерском балансе, если поступление в организацию будущих экономических выгод представляется вероятным и актив имеет первоначальную стоимость или стоимость, которая может быть надежно оценена (справедливая стоимость при получении имущества безвозмездно). Главное, чтобы была уверенность в поступлении в организацию экономических выгод за рамками текущего отчетного периода.

Напоминаем, в Концептуальных основах не даны классификация активов, критерии их признания и оценки. Все это есть в международных стандартах: IAS 16 "Основные средства", IAS 38 "Нематериальные активы", IAS 40 "Инвестиционное имущество", IAS 2 "Запасы", IFRS 9 "Финансовые инструменты", МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" и др.

Обязательства

Обязательство является существующей обязанностью организации, возникающей в результате прошлых событий, погашение которой, как ожидается, приведет к выбытию из организации ресурсов, содержащих экономические выгоды. Необходимой характеристикой обязательства является наличие у организации существующей обязанности. Обязанность предполагает необходимость выполнения определенных действий или достижения определенных показателей либо ответственность за это.

Обязательства могут быть юридически закрепленными, возникшими в результате имеющего обязательную силу договора или законодательного требования. Это, как правило, справедливо, например, для сумм кредиторской задолженности за полученные товары и услуги. В то же время обязательства могут возникать в силу сложившейся практики ведения бизнеса, обычаев делового оборота и желания поддерживать хорошие деловые отношения или действовать справедливо. Например, так называемые гарантийные обязательства на проданные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Суммы, которые будут затрачены на устранение дефектов, являются обязательствами. Они оцениваются с помощью оценочных суждений (оценочные обязательства). В отличие от них обычные обязательства имеют четкую оценку совершенной хозяйственной операции.

Важно разграничивать существующую и будущую обязанности. Так, решение руководства организации приобрести активы в будущем само по себе не приводит к возникновению существующей обязанности. Обязательства обычно возникают исключительно в случае поставки актива или заключения организацией не подлежащего расторжению соглашения о его приобретении. В последнем случае безотзывный характер соглашения означает, что экономические последствия невыполнения обязательств, например, ввиду наличия существенного штрафа практически не оставляют организации возможности избежать оттока ресурсов к другой стороне. Поэтому, заключив такой договор, организация отражает обязательство, однако актив до его получения организацией и использования по предназначению отражать преждевременно. Более уместно отразить неамортизируемое право требования такого имущества, которое затем "конвертируется" в актив, который и амортизируется по мере использования.

Или другой пример - обязательства по договорам, которые в равной степени не исполнены (например, обязательства по заказанным, но еще не полученным запасам). Они обычно не признаются в качестве обязательств в финансовой отчетности. Обязательство признается в балансе, если выбытие из организации ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, представляется вероятным для погашения существующей обязанности и сумма, в которой будет осуществлено погашение, может быть надежно оценена. Погашение существующей обязанности обычно подразумевает передачу организацией ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, с целью удовлетворения требований другой стороны. Погашение существующей обязанности может осуществляться несколькими способами, например за счет выплаты денежных средств; передачи других активов, услуг; замещения данной обязанности другой обязанностью; конвертации обязанности в собственный капитал. Обязанность также может погашаться другими способами, например при отказе кредитором от своих прав.

Таким образом, обязательству, как и активу, необходим контроль и рано или поздно оно должно быть погашено или списано с баланса организации. В нем должны быть показаны реальные и достоверные экономические данные, которое определяют текущее и влияют на будущее финансовое положение организации.

Приходится констатировать, что оценке и признанию обязательств посвящено мало стандартов, так как они "корреспондируют" более урегулированным международными методологами активам (расходам). Стандарты разработаны по специфическим операциям, в частности, это МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль", МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам", МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи". Для оценочных обязательств предусмотрен МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".

Капитал

Данный показатель наравне с активами и обязательствами является элементом, характеризующим финансовое положение организации. Собственный капитал является остаточной долей в активах организации после вычета всех ее обязательств и может быть разделен на определенные подклассы в бухгалтерском балансе.

Например, в случае акционерного общества капитал - это средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, резервы, представляющие собой перераспределение нераспределенной прибыли, и резервы, представляющие собой корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, которые могут быть показаны отдельно.

В ряде случаев создание резервов требуется в соответствии с законодательством или прочими нормативными правовыми актами с целью дополнительной защиты организации и ее кредиторов от последствий убытков. Отчисления в состав таких резервов являются перераспределением нераспределенной прибыли, а не расходами.

При переоценке активов и пересчете обязательств необратимо происходит увеличение или уменьшение собственного капитала. Хотя подобное изменение удовлетворяет определению доходов и расходов, оно не включается в отчет о прибылях и убытках. Вместо этого такие статьи включаются в состав собственного капитала в качестве корректировок, обеспечивающих поддержание капитала компании. Изменение этого показателя в общем случае может характеризовать результаты ее деятельности.

Доходы

Под доходами понимается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному со взносами участников капитала.

Доходы признаются в отчете о прибылях и убытках в случае увеличения будущих экономических выгод, связанного с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно оценены. По сути, это означает, что признание доходов происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств (например, чистое увеличение активов, возникающее в результате продажи товаров или услуг, либо уменьшение обязательств, возникающее в результате освобождения от оплаты задолженности). Логика очевидна, потому что бухгалтерский (финансовый) учет представляет собой двойную запись, которая означает признание одновременно двух элементов финансовой отчетности.

Представим ситуацию, что организация получила имущество в безвозмездное пользование. Нужно ли отражать доходы и если да, то в какой оценке? С одной стороны, организация получает определенные выгоды за счет того, что меньше несет расходов в связи с использованием имущества. С другой стороны, это больше виртуальная выгода. Реальная выгода от использования актива отражается при продаже товаров (работ, услуг).

Доходы в рыночной оценке имущества показываются в том случае, если имущество передано (получено) безвозмездно (а не в безвозмездное пользование). Одновременно признается актив. Однако если нет оснований для признания актива или обязательства (в данном случае требования ссудополучателя к ссудодателю), то и не стоит отражать доходы, которым к тому же сложно дать оценку. Ведь за возмездное пользование (аренда) плата устанавливается индивидуально, и сложно сказать, о какой цене договорились бы стороны, если бы вместо безвозмездного было возмездное пользование имуществом.

Процедуры, которые обычно применяются на практике для признания доходов, например требование о том, что выручка должна быть заработана, являются прикладными методами. Такие процедуры направлены на признание в качестве доходов только тех статей, которые могут быть надежно оценены и характеризуются достаточной степенью определенности. Нечетко определенные доходы в отчетности не нужны.

Напоминаем, в Концептуальных основах дано лишь описание доходов, четкие критерии их признания и правила оценки прописаны в МСФО (IAS) 18 "Выручка".

Расходы

Под расходами понимается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме выбытия или "истощения" активов или увеличения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, не связанному с его распределением между участниками капитала. Таким образом, расход - это элемент отчетного периода. Поэтому в МСФО нет такого понятия, как расходы будущих периодов. В отчетности это тот или иной актив, и называть его расходами некорректно.

Определение расходов включает в себя разного рода убытки, а также расходы, которые возникают в ходе обычной деятельности организации. Расходы, возникающие в ходе обычной деятельности организации, включают в себя, например, себестоимость продаж, заработную плату и амортизацию. Они обычно представляют собой выбытие или "истощение" активов (денежных средств и их эквивалентов, запасов, основных средств).

Убытки представляют собой уменьшение экономических выгод и, таким образом, не отличаются от других расходов по своему характеру. Например, это убытки от выбытия внеоборотных активов, убытки от различных валютных операций. Убытки можно считать результатом от "сворачивания" доходов по тем или иным операциям, когда это допускается МСФО. Убытки в отчетности иногда могут отражаться отдельно.

Следует отметить, что, в отличие от национальной нормативной базы, международные методологи не предусмотрели отдельного стандарта для оценки и признания расходов. МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" является узкоспециальным стандартом, который посвящен не столько затратам, сколько их капитализации в стоимости инвестиционных активов. Но есть более универсальный Стандарт, который посвящен как активам, так и затратам. Это МСФО (IAS) 2 "Запасы".

Хотя его цель - определение порядка учета запасов, Стандарт содержит указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов. МСФО (IAS) 2 "Запасы" также содержит указания относительно способов расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат на запасы. По аналогии правоприменители определяют в учете и отчетности стоимость выполненных работ, оказанных услуг. При этом из концептуальных основ на вооружение следует взять то, чего нет в МСФО (IAS) 2.

Например, расходы признаются исходя из непосредственной связи между понесенными затратами и получением определенных статей доходов. Этот процесс, который обычно называется соотнесением доходов и расходов, подразумевает одновременное или совместное признание выручки и расходов. Если экономические выгоды ожидаются на протяжении нескольких отчетных периодов, а связь с доходами может быть установлена лишь приблизительно или косвенно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании процедур систематического и рационального распределения. Это направлено на признание расходов в тех отчетных периодах, в которых потребляются или утрачиваются экономические выгоды, связанные с такими активами, чтобы более объективно определить результат от операций.

Финансовые результаты

Результат от деятельности организации определяется с использованием метода начисления, отражающего последствия влияния операций на экономические ресурсы. Информация о них обеспечивает лучшую основу для оценки прошлых и будущих результатов деятельности организации, чем просто информация о поступлениях и выплатах денежных средств за этот период. "Начисленная" прибыль позволяет оценить эффективность деятельности организации в целом исходя из системных решений, сложившейся рыночной конъюнктуры и процентных ставок и других важных факторов.

В то же время "кассовая" прибыль (убыток), отражаемая в отчете о движении денежных средств, также является нужным для пользователя показателем. Информация о денежных потоках помогает пользователям оценить способность организации генерировать будущие чистые поступления денежных средств. Она указывает на то, как отчитывающаяся организация получает и расходует денежные средства, берет взаймы и погашает задолженность, выплачивает дивиденды. По кассовому результату пользователи могут дать оценку платежеспособности организации.

Прибыль часто используется в качестве оценки результатов деятельности либо в качестве основы других оценок, например прибыльности инвестиций или прибыли на акцию. Элементами, непосредственно связанными с оценкой прибыли, являются доходы и расходы. С целью предоставления информации для принятия экономических решений принято разграничивать статьи доходов и расходов, возникающие в ходе обычной деятельности организации, и те, которые к ней не относятся. Такое разграничение основано на том, что информация о прибыльности обычной деятельности уместна при оценке способности организации регулярно генерировать денежные средства в будущем. В то же время маловероятно, что нерегулярная побочная деятельность, такая как выбытие внеоборотных активов или долгосрочные инвестиции, в будущем принесет прибыль.

* * *

Итак, исходя из Концептуальных основ в статье даны описания основных элементов финансовой отчетности. Для чего это нужно? Для того чтобы читатель имел о них более четкое и широкое представление и знал о том, чего нет в текстах МСФО, но тем не менее подразумевается при использовании международных стандартов, базирующихся на Концептуальных основах. Надеемся, это поможет в практической работе.

Ю.А.Васильев

Д. э. н.,

генеральный директор

КГ "Аюдар"