Мудрый Экономист

Учет и налогообложение расходов организации на питьевую воду

"Бухгалтер и закон", 2014, N 3

Еще недавно учет расходов на питьевую воду не был так распространен в организациях. В настоящее время все большее количество организаций устанавливают кулеры с водой, так как они уже считаются одним из атрибутов комфорта в офисе, необходимым элементом, учитывая напряженные графики работы сотрудников, их занятость, а также незаменимость и важность ежедневного потребления воды, обусловленные в первую очередь физиологическими потребностями организма. Кулеры с питьевой водой устанавливаются как для своих сотрудников, так и для клиентов компании. Все это направлено на улучшение условий труда сотрудников компании.

Поставкой кулеров и бутылей с водой обычно занимаются специализированные организации. Кулер можно как арендовать, так и приобрести в собственность, вода в бутылях доставляется в необходимом количестве и с требуемой периодичностью. Все условия поставки воды в обязательном порядке должны быть отражены в договоре со специализированной организацией - поставщиком питьевой воды.

Существует несколько вариантов учета расходов организации на приобретение питьевой воды. И выбор подходящего варианта зависит от вида источника данных расходов, содержания коллективного и трудовых договоров с работниками организации, а также прочих факторов.

Выделяют три варианта учета расходов организации на приобретение питьевой воды, которые зависят от вида источника совершаемых расходов, а также содержания коллективного и трудовых договоров с работниками предприятия:

  1. первый вариант - когда расходы на воду оплачиваются за счет собственных средств фирмы;
  2. второй вариант - когда в коллективном и трудовых договорах устанавливается обязанность работодателя обеспечивать работников качественной питьевой водой, т.е. в этом случае данные расходы будут являться элементом системы оплаты труда;
  3. третий вариант - рассматривается при условии подтвержденности и обоснованности. При этом расходы учитываются как связанные с обеспечением работников нормальными условиями труда.

Рассмотрим каждый из вариантов более подробно. Вначале отметим, что общим для всех трех случаев является порядок учета пластиковых бутылей, являющихся тарой многоразового использования и по договору подлежащих обязательному возврату поставщику. В силу того что по условиям договора за бутыли устанавливается залог, в бухгалтерском учете организации такая многооборотная тара должна учитываться по залоговым ценам.

В соответствии с п. 1 ст. 481 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

На основании п. 165 Методических указаний по учету материально-производственных запасов (далее - Методические указания по учету МПЗ), утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, тара по своим функциям подразделяется на:

Пластиковые бутыли, в которых доставляется питьевая вода, представляют собой непосредственную упаковку, т.е. когда упаковка неотделима от вложенного в нее товара. Такая тара принимается на учет и подлежит возврату на склад лишь после использования (расходования) вложенных в нее материальных ценностей.

Полученную тару предприятие-покупатель учитывает на сч. 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", по залоговым ценам (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 183 Указаний по учету МПЗ).

Операция по перечислению производителю залоговой стоимости тары отражается записью по дебету сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") в корреспонденции со сч. 51 "Расчетные счета".

При возврате поставщику залоговой тары в исправном состоянии покупателю возмещается стоимость этой тары по залоговым ценам, что отражается обратными записями:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", - на стоимость возвращенной тары;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму возвращенной производителем залоговой стоимости.

Следует отметить, что: право собственности на бутыли, которые являются многооборотной тарой, имеющей залоговую цену, не переходит к покупателю. Следовательно, сумма налога на добавленную стоимость (НДС) на стоимость возвратной тары не исчисляется и не предъявляется фирме-покупателю.

При осуществлении отгрузки товаров в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары (упаковки) отражается в расчетных документах (счете, платежном требовании-поручении, платежном требовании и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости товаров, находящихся в ней.

Приобретение питьевой воды за счет собственных средств организации. В бухгалтерском учете организации расходы на приобретение питьевой воды включаются в состав прочих расходов, следовательно, отражаются на сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы". Налогооблагаемую прибыль такие расходы не уменьшают.

Соответствующие суммы НДС к налоговому вычету не принимаются, а учитываются в составе прочих расходов организации и подлежат списанию за счет ее собственных средств: Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2, К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Поскольку для целей налогообложения прибыли организация не принимает к налоговому учету расходы на приобретение питьевой воды, то в бухгалтерском учете организации возникает постоянная разница в размере стоимости воды и соответствующей ей суммы НДС, что приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

В соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ (НК РФ) выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения, если у налогоплательщиков-фирм такие выплаты не отнесены к расходам, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, стоимость расходов организации на воду не признается объектом налогообложения, поскольку не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В отношении удержания налога на доходы физических лиц (НДФЛ) необходимо отметить, что в данном случае все зависит от подхода компании к решению вопроса о необходимости его удержания из доходов сотрудников, пользующихся кулером с питьевой водой. Проблема заключается в том, что стоимость питьевой воды, которая потребляется работниками, в случаях, не предусмотренных действующим законодательством, на основании п. 1 ст. 210 и п. 2 ст. 211 НК РФ в целях исчисления НДФЛ признается доходом, полученным в натуральной форме.

Налоговая база при получении налогоплательщиком дохода от фирмы в натуральной форме определяется как стоимость переданных ему товаров, которая исчисляется исходя из их цены, рассчитанной в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, и с учетом суммы НДС.

Таким образом, на компании, являющейся в данном случае налоговым агентом, лежит обязанность исчислить и удержать НДФЛ с доходов, которые получены сотрудниками в виде предоставления питьевой воды. Учет доходов, полученных каждым из сотрудников при потреблении воды, должен являться персонифицированным. Решить, каким образом выполнить данную задачу, необходимо на уровне компании. Можно, к примеру, зная количество сотрудников организации - потребителей питьевой воды и в том числе общее количество и стоимость питьевой воды, установить норму ежемесячного расхода воды и утвердить все это в приказе по компании.

С другой стороны, как принято, бухгалтерские и распорядительные документы не включают сведений о конкретных сотрудниках и объемах воды, потребляемых каждым из них, поскольку кто и сколько воды выпил, определить на практике невозможно. Кроме того, в соответствии с разъяснениями специалистов Минфина и ФНС России такие доходы сотрудников налогообложению не подлежат.

Следовательно, компании необходимо самостоятельно решить вопрос о необходимости налогообложения стоимости предоставляемой работникам питьевой воды.

Бухгалтерский учет расходов на питьевую воду. Так как стоимость приобретенной воды, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), отражается на сч. 10 "Материалы", к которому необходимо открыть, например, субсчет 12 "Питьевая вода", бухгалтерский учет расходов на приобретение питьевой воды за счет собственных средств фирмы в общем виде (без учета операций по обложению НДФЛ) будет содержать следующие проводки:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами", субсчет "Специализированная организация", К-т сч. 51 "Расчетные счета" - перечислена залоговая стоимость бутылей (возвратной, многооборотной тары);

Д-т сч. 10 - 12 К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Специализированная организация", - отражено приобретение питьевой воды глубокой очистки;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Специализированная организация", - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д-т сч. 10, субсчет 4, К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Специализированная организация", - отражено получение возвратной многооборотной тары по залоговой цене;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2, К-т сч. 19 - включена в состав прочих расходов сумма НДС;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Специализированная организация", К-т сч. 51 "Расчетные счета" - перечислены денежные средства поставщику за приобретенную питьевую воду;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2, К-т сч. 10, субсчет 12, - списана стоимость израсходованной питьевой воды (запись делается по мере установки бутыли на кулер);

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражена сумма постоянного налогового обязательства.

На основании ст. 223 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) работодатель обязан обеспечить санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников в соответствии с требованиями охраны труда. В этих целях он обязан:

Помимо этого на основании ст. 22 ТК РФ работодатель должен обеспечить безопасность труда и создать условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда.

Для целей налогового учета затраты на приобретение питьевой воды нужно рассматривать как расходы, направленные на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ (п. 1 ст. 264 НК РФ).

Налоговыми органами по данному вопросу отмечалось, что данные затраты не отвечают критериям экономической обоснованности, так как не поименованы в ст. 163 ТК РФ в качестве затрат, обеспечивающих нормальные условия труда. Однако впоследствии были даны разъяснения о возможности налогового учета таких расходов, но только если по заключению санитарно-эпидемиологической службы вода в водопроводе является непригодной для питья.

Согласно разъяснениям Минфина России расходы на приобретение питьевой воды и аренду кулера можно учитывать при исчислении базы по налогу на прибыль также лишь при наличии указанного заключения. Обеспечение работников питьевой водой в рассматриваемом случае можно учесть как расходы по обычным видам деятельности по статье материальных затрат. В бухгалтерском учете фирмы-работодателя необходимо сделать следующие записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Специализированная организация", К-т сч. 51 "Расчетные счета" - перечислена залоговая стоимость бутылей (возвратная, многооборотная тара);

Д-т сч. 10 "Материалы", субсчет 12, К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Специализированная организация", - приобретена питьевая вода;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсчет 4, К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Специализированная организация", - получена возвратная многооборотная тара по залоговой цене;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Специализированная организация" - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д-т сч. 60 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Специализированная организация", К-т сч. 51 "Расчетные счета" - перечислены денежные средства поставщику за приобретенную питьевую воду;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - принята к вычету сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д-т сч. 20 "Основное производство" (25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") К-т сч. 10 "Материалы", субсчет 12, - списана стоимость израсходованной питьевой воды, предоставленной сотрудникам (запись производится по мере установки бутылей на кулер).

После возврата многооборотной тары поставщику воды:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Специализированная организация", К-т сч. 10 "Материалы", субсчет 4, - возвращена многооборотная тара по залоговой цене;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Специализированная организация", - поступила от поставщика на счет организации залоговая стоимость бутылей.

Если затраты на приобретение питьевой воды не уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы, то по мере отнесения этих расходов на финансовые результаты в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и отражается постоянное налоговое обязательство:

Д-т сч. 99 "Доходы будущих периодов", субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Обеспечение питьевой водой как элемент системы оплаты труда. Если расходы на питьевую воду связаны с обязанностью работодателя обеспечивать работников питьевой водой на основании коллективного и трудовых договоров, то затраты на воду будут учитываться как расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ). В этом случае стоимость воды, потребляемой сотрудниками, будет облагаться НДФЛ, взносами в Пенсионный фонд РФ и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Налог на доходы физических лиц. Стоимость питьевой воды, оплаченная работодателем, является доходом, полученным работником в натуральной форме, и включается в налоговую базу работников по НДФЛ, которая определяется с учетом НДС и акцизов. Налогообложение указанных доходов производится по ставке 13%, а сумма НДФЛ удерживается за счет денежных выплат, произведенных работнику (т.е. в общем порядке исчисления налога с доходов в натуральной форме).

Непременным условием при обложении НДФЛ стоимости питьевой воды, индивидуально потребленной сотрудниками, является организация документооборота и учета расходов по каждому сотруднику. Это необходимо для подсчета фактически полученного каждым работником дохода в натуральной форме (можно, например, установить месячные нормы потребления воды на каждого работника и утвердить их приказом руководителя организации).

Поскольку обеспечение работников питьевой водой предусмотрено в коллективном или трудовых договорах, то это является одной из форм оплаты труда. Следовательно, затраты в данном случае можно учесть как расходы по обычным видам деятельности по статье "Затраты на оплату труда".

В бухгалтерском учете организации-работодателя необходимо сделать следующие записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Специализированная организация", К-т сч. 51 "Расчетные счета" - перечислена залоговая стоимость бутылей (возвратной, многооборотной тары);

Д-т сч. 10 "Материалы", субсчет 12, К-т сч. 60 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Специализированная организация", - приобретена питьевая вода;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсчет 4, К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Специализированная организация", - получена возвратная многооборотная тара по залоговой цене;

Д-т сч. 60 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Специализированная организация", К-т сч. 51 "Расчетные счета" - перечислены денежные средства поставщику за приобретенную питьевую воду;

Д-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" К-т сч. 10 "Материалы", субсчет 12, - списана стоимость израсходованной питьевой воды, предоставленной сотрудникам (желательно организовать учет таким образом, чтобы данная запись производилась по мере установки бутыли на кулер);

Д-т сч. 20 "Основное производство" (25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - стоимость воды включена в состав расходов на оплату;

Д-т сч. 20 "Основное производство" (25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") К-т сч. 69 - начислены взносы в ПФР;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - удержан НДФЛ со стоимости бесплатно предоставленной питьевой воды.

Так как все хозяйственные операции, проводимые фирмой, должны быть оформлены оправдательными первичными учетными документами, то данные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, которая содержится в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, не предусмотренные в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете стоимости приобретенной питьевой воды служат:

Учет движения материальных ценностей внутри фирмы между материально ответственными лицами или структурными подразделениями осуществляется на основании требования-накладной.

Документальное оформление списания питьевой воды в производство фирма может осуществлять с помощью самостоятельно разработанной формы акта на списание материалов в производство, которая должна отвечать требованиям к первичным учетным документам.

Целесообразно оформить внутренние организационно-распорядительные документы для подтверждения обоснованности отнесения к расходам в целях налогообложения стоимости питьевой воды. Дополнительно можно разработать корпоративные стандарты компании, включающие правила, по которым работники обеспечиваются питьевой водой для создания наиболее благоприятных условий труда.

В системе постоянного экономического развития, расширения отраслей и сфер деятельности организации осуществляется все большее количество расходов исходя не из финансовых условий, а основываясь на большей детализации уже имеющихся и возникновении новых статей и направлений развития. К таким расходам и отнесены расходы на питьевую воду, учет и налогообложение которых могут рассматриваться с нескольких позиций:

По мнению авторов, наиболее приемлемым для работодателя является включение расходов в счет натуральной оплаты труда, однако это возможно, если данное условие найдет свое отражение в трудовом или коллективном договоре. Это связано с тем, что работники не всегда согласны с таким условием.

Если же работник потребует оценивать расходы на питьевую воду с позиции обеспечения нормальных условий труда, то данное предположение будет удовлетворено при упомянутом выше условии о подтверждении факта непригодности к питью воды, поступающей по водопроводу.

Таким образом, наиболее широко распространен способ приобретения питьевой воды именно за счет средств организации. Но поскольку для целей налогообложения прибыли организация не принимает к налоговому учету расходы на приобретение питьевой воды, то в бухгалтерском учете возникает постоянная разница в размере стоимости воды и соответствующей ей суммы НДС, что приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

Все данные расходы, как и все хозяйственные операции, проводимые фирмой, должны быть оформлены оправдательными первичными учетными документами, но из-за различных позиций по расходованию и налогообложению можно еще разработать корпоративные стандарты фирмы, включающие правила, в соответствии с которыми работники обеспечиваются питьевой водой для создания наиболее благоприятных условий труда.

Список литературы

  1. Агабекян О.В., Макарова К.С. Налоги и налогообложение: Учебник, ч. 1. 2011.
  2. Богаченко В.Н., Кириллова В.А. Бухгалтерский учет: Учебник. М.: Феникс, 2013.
  3. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.
  4. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.
  5. Гражданский кодекс РФ (часть третья): Федеральный закон от 26.11.2001 N 146-ФЗ.
  6. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник. М.: Инфра-М, 2010.
  7. Налоги и налогообложение: Учебник / Под ред. Г.Б. Поляка, А.Н. Романова. М.: Юнити-Дана, 2012.
  8. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.
  9. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
  10. Об основах охраны труда в Российской Федерации: Федеральный закон от 17.07.1999 N 181-ФЗ.
  11. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
  12. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
  13. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
  14. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 N 197-ФЗ.
  15. URL: http://www.mirkin.eufn.ru/Финансовая электронная библиотека/.
  16. URL: http://www.alleng.ru/d/econ-fin/econ-fin026.htm. Образовательные ресурсы Интернета - экономика.

Н.Н.Парасоцкая

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры бухгалтерского учета

в коммерческих организациях

Финансовый университет

при Правительстве Российской Федерации



Д.С.Исламова

Студентка

Финансовый университет

при Правительстве Российской Федерации