Мудрый Экономист

Приобретение ос: оплата по курсу

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2014, N 15

Как отразить в бухгалтерском учете организации-покупателя приобретение объекта основных средств (ОС), договорная стоимость которых выражена в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях по курсу Банка России на дату оплаты?

По общему правилу, закрепленному п. 1 ст. 317 Гражданского кодекса, денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Однако согласно п. 2 данной статьи в денежном обязательстве может быть предусмотрено также, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах на день платежа. Но законом или соглашением сторон могут быть установлены и иной курс или иная дата его определения.

Приобретение ОС с последующей оплатой

На основании п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, к бухгалтерскому учету основные средства принимаются по первоначальной стоимости. В случае приобретения ОС за плату таковой признается сумма фактических затрат на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01). В большинстве случаев первоначальную стоимость приобретенного основного средства будут формировать суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, а также стоимость доставки объекта и приведения его в состояние, пригодное для использования.

При этом фактические затраты на приобретение основного средства аккумулируются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". Одновременно по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отражается задолженность перед продавцом по оплате ОС. Сформированная первоначальная стоимость основного средства, приведенного в состояние, пригодное для использования, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" (п. 4 ПБУ 6/01).

При приобретении ОС, стоимость которого выражена в иностранной валюте, фактические затраты на его приобретение принимаются к учету в оценке, определяемой исходя из договорной стоимости, в рублях по курсу инвалюты, установленному Банком России на дату принятия к учету (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н). Пересчитывается в рубли на дату возникновения и задолженность перед продавцом (п. 7 ПБУ 3/2006). При этом пересчет стоимости ОС в связи с изменением курса в дальнейшем не производится (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006, Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н). Однако задолженность перед продавцом по оплате ОС при изменении курса подлежит пересчету на отчетную дату и на дату погашения (п. 7 ПБУ 3/2006). В результате такого пересчета в бухгалтерском учете организации возникают курсовые разницы.

Отрицательная разница при этом признается "прочим расходом" и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 60 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, Инструкция по применению Плана счетов). Положительная - "прочим доходом" и отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 60 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость

В силу п. 4 ст. 153 Налогового кодекса если моментом определения базы по НДС является день отгрузки, то стоимость основного средства, выраженная в инвалюте, пересчитывается продавцом в рубли по курсу Банка России на дату таковой, и при последующей оплате база по НДС уже не корректируется. Возникающие при этом суммовые разницы в части налога учитываются в составе внереализационных доходов или расходов по налогу на прибыль в соответствии со ст. ст. 250 и 265 Кодекса. В свою очередь, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса налоговые вычеты в рассматриваемом случае также не подлежат пересчету, а возникающие суммовые разницы признаются в составе все тех же внереализационных доходов и расходов по налогу на прибыль.

Таким образом, в течение пяти дней с момента передачи ОС продавец должен выставить счет-фактуру, на основании которого покупатель после принятия основного средства на учет вправе принять к вычету предъявленный НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК). И в дальнейшем в связи с изменением курса счет-фактура не перевыставляется и вычет не корректируется.

Приобретение ОС по предоплате

Сумма предоплаты, перечисленная продавцу ОС, в бухгалтерском учете не признается расходом организации-покупателя, а формирует дебиторскую задолженность продавца (п. п. 3, 16 ПБУ 10/99). Она отражается по дебету счета 60, субсчет "Авансы выданные", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" и в дальнейшем не пересчитывается (Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006).

При 100-процентной предоплате на дату получения ОС покупатель при этом отражает в бухгалтерском учете вложения во внеоборотные активы в размере договорной стоимости актива в сумме внесенной предоплаты. При частичной предоплате договорная стоимость основного средства принимается в размере уплаченного продавцу аванса в рублях и части договорной стоимости, подлежащей последующей оплате, пересчитанной в рубли по курсу Банка России на дату получения ОС (п. 9 ПБУ 3/2006).

Кредиторская задолженность организации по оплате оставшейся части договорной стоимости основного средства, возникающая на дату получения актива, подлежит пересчету в рубли также на отчетную дату и дату ее погашения (п. 7 ПБУ 3/2006).

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 12 ст. 171 Налогового кодекса покупатель, перечисливший предоплату в счет предстоящей поставки основного средства, вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную ему продавцом этого ОС. Вычет производится на основании счета-фактуры, выставленного продавцом на сумму предоплаты, договора, предусматривающего перечисление предоплаты, и документов, подтверждающих ее фактическое перечисление (п. 9 ст. 172 НК). После принятия к учету приобретенного ОС покупатель, во-первых, восстанавливает сумму НДС, ранее принятую к вычету с суммы предоплаты, а во-вторых, на основании счета-фактуры продавца принимает к вычету налог, предъявленный продавцом при отгрузке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК).

При этом п. 4 ст. 153 Налогового кодекса прямо предусмотрено, что он применяется только в случае, когда моментом определения базы по НДС является именно день отгрузки. Конечно, база по НДС определяется на эту дату в любом случае независимо от того, была предоплата или нет. Однако, как указали представители Минфина России в Письме от 6 марта 2012 г. N 03-07-09/20, при расчете налоговой базы на день отгрузки в счет ранее поступившей оплаты в рублях п. 4 ст. 153 Кодекса продавцу следует применять лишь в отношении той части стоимости товара, которая еще не оплачена. В остальной части база по НДС определяется в сумме полученной предоплаты без учета налога.

Таким образом, при 100-процентной предоплате суммовые разницы в части налога не возникают. При частичной предоплате суммовые разницы возможны в части НДС со стоимости ОС, подлежащей последующей оплате, которая пересчитывается в рубли на дату отгрузки.

Пример 1. В марте 2014 г. обществом приобретено основное средство, договорная стоимость которого составляет 11 800 долл. США, в том числе НДС - 1800 долл. США. Актив доставлен от продавца 14 марта 2014 г. и тогда же введен в эксплуатацию. Стоимость доставки составила 590 долл. США, в том числе НДС - 90 долл. США. Оплата по договору купли-продажи произведена обществом 10 апреля 2014 г. по курсу Банка России на дату оплаты.

Курс доллара США, установленный Банком России, составляет (условно):

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма (руб.)

Первичный документ

На 14 марта 2014 г.

Договорная стоимость ОС отражена в составе вложений во внеоборотные активы

08

60

365 000 ((11 800 долл. США - 1800 долл. США) x 36,5)

Договор купли-продажи, отгрузочные документы продавца

Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом

19

60

65 700 (365 000 x 18%)

Счет-фактура

Стоимость доставки ОС отражена в составе вложений во внеоборотные активы

08

60

18 250 ((590 долл. США - 90 долл. США) x 36,5)

Договор купли-продажи, отгрузочные документы продавца

Отражена сумма НДС по доставке

19

60

3285 (18 250 x 18%)

Счет-фактура

Приобретенный актив принят к учету в качестве ОС

01

08

383 250 (365 000 + 18 250)

Акт о приеме-передаче объекта ОС, инвентарная карточка учета объекта ОС

Принята к вычету предъявленная сумма НДС

68

19

68 985 (65 700 + 3285)

Счет-фактура

На 31 марта 2014 г.

Отражена положительная курсовая разница по расчетам с продавцом

60

91-1

7434 ((11 800 долл. США + 590 долл. США) x (36,5 - 35,9))

Бухгалтерская справка-расчет

На 10 апреля 2014 г.

Произведены расчеты с продавцом

60

51

449 757 ((11 800 долл. США + 590 долл. США) x 36,3)

Выписка банка по расчетному счету

Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с продавцом

91-2

60

4956 ((11 800 долл. США + 590 долл. США) x (36,3 - 35,9))

Бухгалтерская справка-расчет

Таким образом, из-за разницы в курсе валют на дату отгрузки и оплаты покупатель принял к вычету большую сумму НДС (68 985 руб.), чем уплачена им при оплате товара, а именно 68 607 руб. (449 757 руб. x 18/118). Положительную разницу (378 руб.) он должен включить в состав внереализационных доходов.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что покупателем предоплачены 10 марта 2014 г.: договорная стоимость ОС - на 50 процентов, а доставка актива - в полном объеме. Курс доллара США, установленный Банком России на эту дату, составил (условно) 36,3 руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма (руб.)

Первичный документ

На 10 марта 2014 г.

Предоплачена договорная стоимость ОС

60-1

51

214 170 (11 800 долл. США x 50) x 36,3)

Выписка банка по расчетному счету

Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом

19

76-НДС

32 670 (214 170 x 18/118)

Счет-фактура

Предоплачена стоимость доставки ОС

60-1

51



21 417 (590 долл. США x 36,3)

Выписка банка по расчетному счету

Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом

19

76-НДС

3267 (21 417 x 18/118)

Счет-фактура



Принят к вычету НДС, перечисленный в составе предоплаты

68

19

35 937 (32 670 + 3267)

Счет-фактура

На 14 марта 2014 г.

Договорная стоимость ОС отражена в составе вложений во внеоборотные активы



08

60

364 000 (10 000 долл. США x 50% x 36,5 + 214 170 - 32 670)

Договор купли-продажи, отгрузочные документы продавца

Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом

19



60

65 520 (364 000 x 18%)

Счет-фактура

Стоимость доставки ОС отражена в составе вложений во внеоборотные активы

08

60

18 203 (21 470 - 3267)



Договор купли-продажи, отгрузочные документы продавца

Отражена сумма НДС по доставке

19

60

3267

Счет-фактура

Приобретенный актив принят к учету в качестве ОС

01

08

382 203 (364 000 + 18 203)

Акт о приеме-передаче объекта ОС, инвентарная карточка учета объекта ОС

Восстановлен НДС, перечисленный в составе предоплаты

76-НДС

68

35 937

Счет-фактура

Принята к вычету сумма НДС, предъявленная при отгрузке

68

19

68 787 (65 520 + 3267)

Счет-фактура

На 31 марта 2014 г.

Отражена положительная курсовая разница по расчетам с продавцом

60

91-1

3540 (11 800 долл. США x 50% x (36,5 - 35,9))

Бухгалтерская справка-расчет

На 10 апреля 2014 г.

Произведены расчеты с продавцом в оставшейся части

60

51

214 170 (11 800 долл. США x 50% x 36,3)

Выписка банка по расчетному счету

Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с продавцом

91-2

60

2360 (11 800 долл. США x 50% x (36,3 - 35,9))

Бухгалтерская справка-расчет

Учитывая, что стоимость доставки предоплачена покупателем в полном объеме, суммовой разницы в части НДС с ее стоимости в данном случае не возникает. Что касается НДС с договорной стоимости ОС, то из-за разницы в курсе валют на дату отгрузки и последующей оплаты покупатель принял к вычету большую сумму НДС - 65 520 руб., чем уплачена им при оплате товара - 65 340 руб. (32 670 руб. + 214 170 руб. x 18/118). Положительную разницу (180 руб.) он должен включить в состав внереализационных доходов.

С.Хуторов