Мудрый Экономист

Качественные показатели аудита эффективности использования бюджетных средств на капитальное строительство

"Аудиторские ведомости", 2014, N 4

Статья посвящена методам оценки эффективности использования бюджетных средств, направляемых на капитальное строительство. Автором сделана попытка разработки типовых аудиторских процедур формирования качественных показателей эффективности использования бюджетных ассигнований на капитальное строительство.

Введение

В настоящее время развивается довольно новое направление в аудиторской деятельности - аудит эффективности. Особенно эта сфера аудиторской деятельности востребована при проведении аудиторских проверок тех организаций, деятельность которых финансируется из бюджета. В предлагаемой статье рассмотрены показатели эффективности деятельности строительных организаций, выполняющих государственные контракты, и методы их оценки. Показатели эффективности можно классифицировать по критериям количества и качества. Поскольку методы проведения аудита эффективности несколько отличаются от методов финансового аудита, представляется целесообразным поделиться своим опытом оценки качественных показателей эффективности в процессе проведения аудита строительных организаций.

Сущность аудита эффективности

Эффективность использования бюджетных средств определяется, в первую очередь, обоснованностью производимых расходов, т.е. соответствием способов реализации государственного контракта целям и задачам, поставленным в контракте, современному уровню требований к техническим характеристикам и актуальности с научной точки зрения способов и методов решения задач. Эффективность освоения бюджетных средств определяется степенью достижения поставленных целей.

В отличие от стоимостных оценок, ориентированных исключительно на определение затрат (потерь), расчеты экономической эффективности использования бюджетных средств предполагают увязку произведенных затрат с полученным результатом. Иными словами, в оценке эффективности использования бюджетных средств должны быть представлены два компонента - "затраты" и "последствия (результат)". При этом сопоставляются затраты и предотвращенный ущерб, который и является промежуточным результатом эффективного использования бюджетных средств.

Для повышения эффективности использования бюджетных средств необходима проверка соблюдения процедур принятия решений и контроля исполнения на всех этапах реализации государственного контракта на возведение объекта начиная от момента рассмотрения конкретного мероприятия для решения о его реализации и заканчивая проверкой за соблюдением договорной дисциплины и использованием результатов выполненных мероприятий.

Процедуры проверки

В процессе оценки экономической эффективности необходимо проводить типовые процедуры с использованием средств, направленных на выявление нецелевого и неэффективного использования бюджетных ассигнований. Большое значение имеет процесс планирования процедур проверки и их включения в программу проверки. К таким процедурам относятся:

Следующей типовой процедурой является анализ выполнения работ по договорам, финансируемых за счет бюджетных средств, на соответствие целям и задачам реализуемого государственного контракта. На данном этапе осуществляется проверка обоснованности расходов в соответствии с локальными нормативными актами.

При этом оцениваются:

Следующей типовой процедурой является анализ порядка размещения заказа, в том числе:

Для оценки эффективности использования бюджетных средств могут использоваться следующие документы:

Методы расчетов качественных показателей эффективности

Для оценки эффективности использования бюджетных средств применяют следующие качественные показатели:

Планирование расходования бюджетных средств в соответствии с целями их ассигнования.

Основной формой выражения деятельности проверяемых объектов являются договоры, которые проверяются в ходе проверки. Кроме того, могут иметь место документы о расходовании средств (чеки, справки, квитанции и т.п.).

По результатам проверки устанавливаются законность, правомерность оцениваемого события, правомерность договора или действия. Изъяны могут быть охарактеризованы как нарушения, недостатки и отклонения от требований нормативных документов.

В табл. 1 обобщены результаты проверки на основании итогов проверки каждого субъекта, участвовавшего в процессе реализации государственного контракта на строительно-монтажные работы.

Таблица 1

N п/п

Наименование объекта проверки

Цель использования бюджетных средств

Состояние соответствия (соответствует/не соответствует, частично соответствует/не соответствует)

Выводы

Каждое запланированное мероприятие должно соответствовать целям реализации государственного контракта. Объектом анализа для данного объекта является план работ. Если все понесенные расходы могут быть соотнесены с определенной целью, то планирование является эффективным и нарушения отсутствуют.

Документальное обоснование использования бюджетных средств.

Документы оцениваются на предмет законности и полноты их формы. Проверяющим могут быть выявлены такие недостатки, как неполнота заполнения, отсутствие дат, подписей, другой важной и необходимой информации.

Заполнение табл. 2 предполагает сплошную проверку всех первичных и иных документов, подтверждающих факты хозяйственной жизни. На данном этапе предполагается широкий спектр проверки качества оправдательных документов, в частности проверка документов по расчетам с персоналом, кассовых документов, авансовых отчетов и т.д.

Таблица 2

N п/п

Первичные документы (договоры, акты выполненных работ и т.п.)

Наименование мероприятия, которому соответствует данный документ

Соответствие документов требованиям к оформлению (соответствует/не соответствует, в большей части соответствует/не соответствует)

Выводы

Результатом выполнения данного этапа должны быть выводы о качестве документооборота в проверяемой организации и уровне исполнительской дисциплины персонала.

Экономическое обоснование расходования бюджетных средств.

Каждое конкретное мероприятие (документ, договор и т.п.), оплаченное за счет бюджетных средств, должно быть экономически обоснованным и разумным. Аудитор при проверке эффективности по данному показателю должен располагать информацией о рыночной стоимости работ, услуг, предметов и т.п. Рыночная стоимость определяется из различных источников, включая Интернет, статистические сборники и другие информационные ресурсы. Если предмет договора является эксклюзивным и его стоимость не может быть определена традиционными методами, то его стоимость определяется экспертными оценками. Основным документом для оценки является смета выполненных работ. Аудитор при оценке эксклюзивных объектов учитывает особенности процесса выполнения договора, специальное оборудование, квалификацию исполнителей и другие конкретные обстоятельства.

В процессе проверки используются также отраслевые стандарты, принятые в строительной отрасли. По итогам работы заполняется табл. 3.

Таблица 3

N п/п

Наименование мероприятия

Наличие расчетов, обосновывающих стоимость товаров, работ и услуг (имеются/ отсутствуют)

Соответствие расчетов отраслевым стандартам (соответствуют/не соответствуют)

Выводы

Результативность мероприятий (достижение цели мероприятия, выполнение мероприятия, соответствие цели мероприятия целям использования бюджетных средств).

Цели мероприятия должны соответствовать целям государственного контракта. Перспективной целью любого мероприятия является возведение объекта. Каждое конкретное мероприятие (договор, действие) должно служить перспективной цели, что, однако, может быть неочевидным. В случае неочевидности может потребоваться экспертное заключение относительно связи с основной целью. В выявлении данной связи важной представляется идентификация результата. При этом анализируется не процесс, а именно его итог, который чаще всего имеет материальное воплощение (обучен специалист, созданы условия труда, обеспечена безопасность и т.п.).

Соблюдение требований федеральных и локальных нормативных актов, регулирующих строительно-монтажную деятельность.

Для оценки данного показателя необходимо исходить из юридического понятийного аппарата, сформулированного в теории права и отраслевых юридических науках. Необходимыми являются понятия нормативного правового акта, локального нормативного акта, нормативности, реквизитов документа, подписания, должностного лица, коррупциогенности нормативных правовых актов и др. (табл. 4, 5).

Таблица 4

Оценка соответствия договоров требованиям ГК РФ к договорам строительного подряда (пример)

N п/п

Договор

Положения ГК РФ

Соответствует/не соответствует

Поставка товаров для государственных или муниципальных нужд осуществляется на основе соответствующего контракта, а также заключаемых в соответствии с ним договоров поставки (п. 1 ст. 525 ГК РФ)

Договором строительного подряда должны быть определены состав и содержание технической документации (п. 2 ст. 743 ГК РФ)

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ)

Подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ (п. 1 ст. 743 ГК РФ)

Таблица 5

Оценка соответствия требованиям нормативных документов ведения системы бухгалтерского учета (пример)

N п/п

Нормативный акт

Положения нормативного акта

Соответствует/не соответствует

1

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008 [1]

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору (п. 3 ПБУ 2/2008)

В случае когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:

а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы (п. 4 ПБУ 2/2008)

Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, рассматриваются для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим) (п. 5 ПБУ 2/2008)

В случае когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;

б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы (п. 6 ПБУ 2/2008)

Выручка по договору и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008)

Выручка по договору и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", который предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором) (п. 17 ПБУ 2/2008)

В случае когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению (п. 23 ПБУ 2/2008)

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые признаны недействительными сделками или по которым стороны не выполнили свои договорные обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (п. 23 ПБУ 2/2008)

Если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, то сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору)

При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка по договору и расходы по договору признаются в порядке, предусмотренном п. п. 17 - 21 настоящего Положения, независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность (п. 23 ПБУ 2/2008)

2

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций [2]

Временные (титульные) здания и сооружения, возводимые за счет сметной стоимости объектов (в части средств на строительные работы), учитываются обособленно по стоимости работ, оплаченных подрядным организациям (п. 3.1.8 Положения)

Временные титульные здания и сооружения по их вводу в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств на баланс застройщика (п. 3.1.8 Положения)

Малоценный и быстроизнашивающийся инструмент и инвентарь, предусмотренные в сметах на строительство и предназначенные в качестве первого комплекта для вводимых в действие объектов, зачисляются по приемке объектов в эксплуатацию в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов (п. 3.2.4 Положения)

Рекомендуемыми экспертами будут юристы, предпочтительно обладающие учеными степенями. Дополнительной квалификацией является аккредитация юриста Министерством юстиции Российской Федерации в качестве независимого эксперта.

К локальным нормативным актам относятся внутрифирменные стандарты организации системы внутреннего контроля. Служба внутреннего контроля строительной организации преследует несколько основных целей:

В процессе проверки организации системы внутреннего контроля решаются следующие задачи:

Выполнение требований федеральных нормативных актов в организации конкретизируется локальными нормативными актами.

Например, к локальным нормативным актам относятся учетные политики в целях как ведения бухгалтерского учета, так и налогообложения. Проверка соответствия указанных локальных нормативных актов федеральным нормативным актам осуществляется путем тестирования последних.

Содержание локальных нормативных актов оценивается в вертикальном и горизонтальном планах. В вертикальном плане оценивается соответствие локального акта федеральным нормативным актам (федеральным законам, актам федеральных органов государственной власти). Горизонтальный план отражает локальные правовые акты, которые проверяются на предмет их непротиворечия друг другу в соответствии с иерархией и системными связями. Каждый документ должен соответствовать вышестоящим актам и наилучшим образом сочетаться с актами разной юридической силы. Сказанное не исключает, что определенный акт может не соответствовать акту, непосредственно вышестоящему, но при этом соответствовать акту следующего уровня иерархии. Например, акт приемки работ может не соответствовать внутреннему акту исполнителя государственного контракта, но соответствовать федеральному нормативному правовому акту.

Коррупциогенность локальных нормативных актов является относительно самостоятельным основанием для оценки документа. Правовые основы экспертной деятельности заложены Федеральным законом от 17.07.2009 N 172-ФЗ "Об антикоррупционной экспертизе нормативных правовых актов и проектов нормативных правовых актов" и методиками экспертизы.

Содержание локальных нормативных актов необходимо рассматривать в контексте соответствия целям государственного контракта. Локальные нормативные акты должны соответствовать целям и задачам использования ассигнованных бюджетных средств и создавать правовые механизмы правомерного и эффективного расходования полученных бюджетных финансовых ресурсов (табл. 6).

Таблица 6

Качественная оценка содержания локальных нормативных правовых актов, регулирующих использование бюджетных средств

Локальный нормативный правовой акт

Какой цели использования бюджетных средств соответствует

Соответствие федеральному законодательству (соответствует/не соответствует)

Соответствие нормативным актам строительной отрасли

Коррупциогенные факторы (наличие/отсутствие)

Выводы

Нормативная правовая база может подвергаться количественно-качественному анализу. Для решения данной задачи аудитору необходимо составить опись имеющихся на объекте нормативных правовых актов и локальных нормативных актов. Минимальный перечень нормативных правовых актов и локальных нормативных правовых актов имеется в статье. Аудитору необходимо составить опись принятых на объекте локальных нормативных актов. При этом выявляется их необходимость и достаточность (необходимым документом является государственный контракт на возведение объекта).

При реализации данного метода проверки выясняется, кому и как доведены правовые документы. Должностные лица должны быть лично проинструктированы по вопросам расходования бюджетных средств. Полномочия должностных лиц в данной сфере должны быть закреплены в их должностных инструкциях. Учитываются такие позиции, как наличие листа ознакомления с нормативной базой, наличие конкретных обязанностей в должностной инструкции, физическое наличие текстов.

Кадровое обеспечение процесса возведения и ввода в эксплуатацию объекта капитального строительства.

Каждая цель и задача в процессе выполнения строительных работ нуждаются в соответствующем кадровом обеспечении. Эффективность использования бюджетных средств определяется кадровой обеспеченностью объекта. Для выполнения ряда работ необходимы специальные квалификационные требования: образование, ученые степени (звания), экспертный (профессиональный) опыт, допуск к работам, сертификаты, лицензии и др. В процессе аудиторской проверки каждое мероприятие проверяется на предмет кадровой обеспеченности.

Для реализации данного метода проверки запрашиваются первичные документы по реализации контракта и проводится их анализ. Затем информация заносится в табл. 7 и оценивается.

Таблица 7

Показатели кадрового обеспечения процесса строительства

Договор, событие

Соответствие цели использования бюджетных средств

Требования к кадровому обеспечению (наличие определенного образования, стажа работы, лицензии, сертификата, другого документа кадрового характера)

Соблюдение требований к кадровому обеспечению (соблюдены/не соблюдены)

Выводы

Качество выполнения предписаний контролирующих органов, соблюдение законности ведения строительной деятельности и лицензирование.

В процессе возведения объекта участвуют сторонние организации, выполняющие контрольно-надзорные функции.

Особое значение имеет лицензирование, которое является необходимым эпизодом в осуществлении ряда работ в процессе осуществления строительства (например, вывоз отходов, строительного мусора и т.п.). Обязательной процедурой проверки будет являться проверка наличия лицензий у исполнителей, осуществляющих лицензируемые виды деятельности.

Определенные виды строительных работ могут осуществляться организациями, являющимися членами соответствующих СРО. В этом случае проверяется наличие свидетельств о членстве в СРО у исполнителей, осуществляющих виды строительных работ. Отсутствие необходимых лицензий или свидетельств на момент проверки является нарушением. Кроме того, в процессе реализации государственного контракта в адрес исполнителя (объекта проверки) могли поступать письма (предписания) от контрольно-надзорных органов.

При реализации данного метода аудиторской проверки изучается входная документация на объекте с целью выявления фактов внесенных предписаний. Возможно применение экспертного опроса ответственных должностных лиц, которые под подпись должны сообщить, известны ли им факты предписаний, и представить соответствующие документы. При проверке наличия лицензий следует обратить внимание на даты их выдачи, срок действия, содержание лицензированной деятельности.

По итогам опроса и работы с документами заполняется табл. 8. Отсутствие предписаний, наличие лицензий (членства в СРО) является эффективным показателем. Неэффективным показателем является наличие недостатков, выявленных в предписаниях, отсутствие лицензий и свидетельств. Существенным нарушением будет неисполнение предписаний. Одновременное отсутствие лицензий или свидетельств у соисполнителей и наличие неустраненных предписаний является грубым нарушением.



Таблица 8

Оценка качества выполнения предписаний контролирующих органов, соблюдение требования к лицензированию и членству в СРО

Контроль надзорных организаций

Лицензируемая деятельность

Членство в СРО

Выводы

Предписание контролирующих органов

Устранение недостатков (сделано/не сделано)

Соисполнитель, лицензия

Наличие/отсутствие

Соисполнитель, свидетельство

Наличие/отсутствие

Качественные показатели могут иметь цифровое выражение и позволяют оценить эффективность и целевое использование бюджетных средств.

Заключение

Качественные показатели эффективности использования бюджетных средств представляют собой систему показателей, позволяющих оценить управление процессом реализации государственного контракта, включающую оценку соответствия расходования бюджетных средств целям их ассигнования на этапе планирования, оценку обоснованности использования бюджетных средств, оценку экономической обоснованности расходования бюджетных средств, оценку результативности расходов, оценку уровня соблюдения требований федеральных и локальных нормативных актов, регулирующих строительно-монтажную деятельность, оценку кадрового обеспечения процесса выполнения государственного контракта, оценку соблюдения законности ведения строительной деятельности. Как и при финансовом аудите, для выработки профессионального суждения аудитора аудиторские доказательства опираются в первую очередь на правоустанавливающие документы. Оценка количественных показателей эффективности предполагает другие подходы к методам их расчета.

Литература

  1. Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н [Электронный ресурс].
  2. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 [Электронный ресурс].
  3. Екимова К.В., Шубина Т.В. Критерии эффективности деятельности строительных организаций при возведении объектов, финансируемых за счет бюджетных средств // Вестник Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова. 2014. N 1(67). С. 89 - 102.
  4. Шубина Т.В. Методические рекомендации по формированию рабочих документов при проведении аудита целевого использования бюджетных средств на капитальное строительство // Аудиторские ведомости. 2014. N 1. С. 4 - 18.
  5. Шубина Т.В. Методические подходы к оценке эффективности расходования средств федерального бюджета на капитальное строительство // Научный бюллетень Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова. 2013. N 2(4). С. 180 - 199.
  6. Шубина Т.В. Организация планирования и контроля расходования средств строительными организациями на возведение объектов // Финансовый менеджмент. 2013. N 6. С. 14 - 30.

Т.В.Шубина

Кандидат экономических наук,

профессор

кафедры финансового менеджмента



Российского экономического университета

им. Г.В.Плеханова