Мудрый Экономист

Исправление ошибок

"Бухгалтерский учет", 2014, N 5

Как правило, ошибки в отчетности обнаруживаются после ее сдачи. Но обнаружить ошибки только полдела, необходимо их исправить. Как сделать это правильно?

Исправление выявленных в отчетности ошибок регламентируется ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".

Ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете либо в бухгалтерской отчетности. Оно может быть, в частности, обусловлено:

Искажение данных, выявленное в результате поступления новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения операции в регистрах бухгалтерского учета, ошибкой не признается (п. 2 ПБУ 22/2010).

По нашему мнению, указанное определение ошибки можно применять и для целей налогообложения. Уточненные налоговые декларации должны быть поданы в случае неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок (ст. 81 НК РФ). Однако определений данных понятий Налоговый кодекс РФ не содержит. Поэтому неотражение, неполное отражение информации и ошибки для целей налогообложения можно трактовать точно так же, как и в ПБУ 22/2010, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ.

Если поступила новая информация, которой организация на момент представления налоговой декларации не обладала и не могла обладать, то речи об искажении налоговой базы прошедшего периода либо о выявлении ошибок не идет. На момент составления налоговой декларации на основании имеющейся информации (при условии, что она правильно истолкована) организация отразила ее полностью и достоверно. Поступившая новая информация за прошедший период будет свидетельствовать о доходах либо расходах прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, или о других аналогичных фактах. Следовательно, подавать уточненную декларацию нет необходимости (Письмо Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, Постановление ФАС Поволжского округа от 04.09.2012 по делу N А55-22238/2011, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2013 N 09АП-33336/2013 по делу N А40-66604/13).

Грамотно составленная финансовая отчетность в первую очередь нужна собственникам, поскольку именно они на ее основании принимают решения, куда следует направить прибыль. К заинтересованным пользователям отчетности можно отнести также банки-кредиторы, которые будут отслеживать (с той или иной степенью достоверности) судьбу выданных ими займов. Интерес к отчетности могут проявить и потенциальные инвесторы, готовые вложить свои средства с целью получить прибыль с минимальным риском.

В настоящее время ошибка признается существенной, если она (вне зависимости от суммы) в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).

Признание ошибки существенной зависит от того, как этот факт (обнаружения ошибки и ее исправления) повлиял, допустим, на сумму чистой прибыли, что, в свою очередь, отразилось на сумме дивидендов. Или, например, изменилась сумма просроченной кредиторской задолженности, что должно повлиять на условия предоставленного кредита.

Ошибки, обнаруженные в течение года, исправляются в регистрах бухгалтерского учета в том месяце, в котором они были выявлены (п. 5 ПБУ 22/2010). Ошибки, обнаруженные в периоде составления годовой отчетности до ее подписания, исправляются записями за декабрь (п. 6 ПБУ 22/2010).

Несущественные ошибки прошлых лет, обнаруженные в текущем году, исправляются в месяце их выявления (п. 14 ПБУ 22/2010).

Все выявленные ошибки подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010). Тем не менее, следует принять во внимание также усилия, понесенные на их исправление (пример 1). Если относительно несущественная по сумме ошибка затрагивает материальные интересы сотрудников организации, то хлопоты по ее исправлению будут оправданны (пример 2).

Пример 1. Организацией от покупателей в виде штрафов было получено в 2012 г. 15 тыс. руб., в 2013 г. - 20 тыс. руб., в первом полугодии 2014 г. - 10 тыс. руб. (всего 45 тыс. руб.). За этот период был излишне начислен в бюджет НДС на сумму 6864 руб. (45 000 руб. : 118% x 18%), с уменьшением финансового результата и налогооблагаемой прибыли в этом же размере. Недоимка по налогу на прибыль, соответственно, составила 1373 руб. (6864 руб. x 20%).

Штрафные санкции, полученные от покупателей за просрочку оплаты, не включаются в базу по НДС (Письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-15/6333, Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07). Поэтому исправление ошибки в регистрах бухгалтерского учета на дату обнаружения (точнее, принятия решения об исправлении) подлежит отражению записью:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы",

6864 руб.

отражена излишне начисленная сумма НДС.

Чтобы привести расчеты в соответствие с регистрами бухгалтерского и налогового учета, следует:

Стоят ли семь тысяч (чуть меньше) рублей таких хлопот?

На наш взгляд, оптимальный вариант в этой ситуации - оставить все как есть, а со II полугодия 2014 г. из суммы полученных штрафов не выделять НДС. При этом возникает нарушение методологии учета и требований нормативно-правовых актов.

Пример 2. Организация использует личные автомобили сотрудников в служебных целях. С каждым из них заключен договор, ежемесячно выплачивается компенсация в размере, установленном договором. На уменьшение налогооблагаемой прибыли относится не более 1500 руб. (Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92), сумма же фактической компенсации свыше 1500 руб. облагалась НДФЛ.

Между тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06 указано следующее. В целях применения п. 3 ст. 217 НК РФ подлежат освобождению от налогообложения доходы физических лиц в виде выплачиваемых им компенсаций за использование личного транспорта и расходов, связанных с его использованием в интересах работодателя, в размере, определенном соглашением сторон трудового договора.

Предельные нормы расходов организаций на выплату таких компенсаций, предусмотренные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, установлены в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях формирования расходов налогоплательщиков - организаций при исчислении налога на прибыль организаций и не могут быть применены для исчисления другого налога иной категории налогоплательщиков - физических лиц.

Таким образом, требования Постановления N 92 распространяются на организации, платящие налог на прибыль. НДФЛ же удерживается из доходов физических лиц, т.е. другой категории налогоплательщиков (Письма Минфина России от 28.06.2012 N 03-03-06/1/326, 20.05.2010 N 03-04-06/6-98, 31.12.2010 N 03-04-06/6-327).

Необходимо возвратить сумму излишне удержанного НДФЛ сотрудникам. Для этого нужно сообщить сотруднику, что в течение последних лет из суммы, выплачиваемой ему компенсации, удерживался НДФЛ, который можно вернуть на основании его заявления (п. 1 ст. 231 НК РФ). При этом необходимо указать реквизиты текущего счета сотрудника, на который нужно будет в течение трех месяцев со дня подачи заявления перечислить эту сумму.

В регистрах бухгалтерского учета эта операция отражается записями:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДФЛ",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

Д-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

К-т сч. 51 "Расчетные счета".

Допустим, что в организации два сотрудника используют свои личные автомобили в служебных целях. Первому из них согласно трудовому договору за 2012 г. - первое полугодие 2014 г. выплачивалась ежемесячная компенсация в сумме 2500 руб. в месяц, второму за этот же период - по 2000 руб. в месяц. С учетом того, что им в августе предоставлялся ежегодный отпуск, первый получил компенсацию в размере 70 000 руб. (2500 руб. x 28 мес.), второй - 56 000 руб. (2000 руб. x 28 мес.).

НДФЛ был ранее удержан с этих сумм в размере 5460 руб. [(28 000 руб. + 14 000 руб.) x 13%]. После пересчета первый сотрудник получил 3640 руб., второй - 1820 руб.

Порядок исправления существенных ошибок зависит от того, когда они были обнаружены. Если ошибка текущего года обнаружена в этом же году, то исправительные записи производятся в том месяце, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010). Ошибка, обнаруженная после окончания года, но в периоде составления годовой отчетности (январь - март), исправляется записями за декабрь (п. 6 ПБУ 22/2010).

Если существенная ошибка была выявлена уже после сдачи годовой отчетности в налоговую инспекцию, но до утверждения ее собственниками, то исправления также вносятся за декабрь, а в налоговый орган следует представить исправленную (пересмотренную) отчетность (п. 7 ПБУ 22/2010).

Утвердить годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность общество с ограниченной ответственностью должно в марте - апреле следующего года, акционерное общество - в марте - июне. Точно в таком же порядке исправляются существенные ошибки, выявленные и оперативно исправленные во время проведения собрания собственников (акционеров). Ошибочная отчетность изымается в обмен на пересмотренную, где ошибки исправлены декабрем (п. 8 ПБУ 22/2010).

Когда существенная ошибка обнаружена уже после утверждения отчетности, то она исправляется в месяце обнаружения. При этом корректируются уже не доходы или расходы, а нераспределенная прибыль прошлых лет (п. 9 ПБУ 22/2010). Также при составлении отчетности за текущий год необходимо внести изменения в соответствующие показатели прошлых лет (пример 3).

Пример 3. Компания в мае 2013 г. провела дорогостоящий ремонт арендованного объекта недвижимости (произвела неотделимые улучшения). Подрядчику за ремонт было уплачено 7 080 000 руб., в том числе НДС 1 080 000 руб. В этом же месяце расходы были приняты к учету в качестве инвентарного объекта основных средств. Однако в 2014 г. руководство пришло к выводу, что данные затраты следовало признать ремонтом и отнести на текущие расходы.

Кроме того, было установлено, что проводящий ремонт подрядчик необоснованно завысил стоимость работ на 500 000 руб. (без учета НДС). Подрядчик претензию признал и готов вернуть 590 000 руб.

Данная ошибка, по нашему мнению, может быть признана существенной, поскольку искажена сумма прибыли, остающейся в распоряжении организации, что вполне могло повлиять на размер дивидендов, подлежащих выплате акционерам по окончании года.

Порядок исправления ошибок зависит от того, успело ли собрание акционеров утвердить отчетность за 2013 г. или нет.

Рассмотрим оба варианта.

Вариант 1. Ошибка исправлена в мае 2014 г. до проведения годового собрания акционеров и утверждения им отчетности.

В мае 2013 г. затраты на капитальные вложения в арендованный объект недвижимости были отражены записями:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

6 000 000 руб.

приняты к учету работы, выполненные подрядчиком;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1 080 000 руб.

отражена сумма налога по работам, выполненным подрядчиком;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

1 080 000 руб.

принят к вычету НДС по выполненным работам.

В мае эти затраты были приняты к учету, как отдельный объект основных средств со сроком полезного использования 32 года (как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли).

Принятие к учету основного средства (капитальных вложений в арендованный объект недвижимости) было отражено записью:

Д-т сч. 01 "Основные средства"

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

6 000 000 руб.

С июня по данному объекту стала начисляться амортизация в сумме 15 625 руб. (6 000 000 руб. : 32 года : 12 мес.) ежемесячно:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу"

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

15 625 руб.

За июнь - декабрь 2013 г. амортизация была начислена в размере 109 375 руб. (15 625 руб. x 7 мес.), за январь - апрель 2014 г. - 62 500 руб. (15 625 руб. x 4 мес.).

С мая 2013 г. объект включен в базу по налогу на имущество. За май - декабрь 2013 г. начислен налог в размере 114 297 руб. и отражен следующей записью:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на имущество"

114 297 руб.

За январь - апрель 2014 г. налог начислен в сумме 32 227 руб.

В мае 2014 г. решено исправить сделанную ошибку: скорректировать расчеты с подрядчиком и признать затраты, ошибочно принятые к учету как капитальные вложения, текущими расходами.

Поскольку ошибка исправляется до утверждения годовой отчетности, бухгалтерские записи производятся за декабрь 2013 г.

В первую очередь следует отразить снятие с учета объекта основных средств (именно снятие, а не выбытие). В связи с тем что сумма затрат, предъявленных заказчиком, оказалась завышенной на 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб., записи, по нашему мнению, должны быть следующими:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 01 "Основные средства"

6 000 000 руб.

отражено снятие с учета объекта основных средств;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"



5 500 000 руб.

отражены затраты на ремонт арендованного объекта недвижимости;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

500 000 руб.

отражена стоимость завышения работ, выполненных подрядчиком.

Поскольку корректировочный счет-фактура от подрядчика получен только в мае 2014 г., уточненная декларация по НДС за IV квартал 2013 г. подаваться не должна.



Далее следует откорректировать начисленную амортизацию за 2013 г.:

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

К-т сч. 44 "Расходы на продажу"

109 375 руб.

Затем следует снять начисленные платежи по налогу на имущество:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на имущество",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу"



114 297 руб.

Таким образом, компания занизила свои расходы за 2013 г. на 5 276 328 руб. (5 500 000 - 109 375 - 114 297).

Уменьшение финансового результата за год отражается записями:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 9 "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу"

(5 276 328 руб.);



Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

К-т сч. 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"

5 276 328 руб.

От суммы полученного убытка следует начислить условный доход по налогу на прибыль в размере 1 055 276 руб. (5 276 328 руб. x 20%):

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки".

На уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении организации, следует отнести 4 221 052 руб. (5 276 328 - 1 055 276):



Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки".

В пересмотренную отчетность необходимо внести исправления (на 31.12.2013).

В балансе (форма 1):

строка 1150 "Основные средства" - уменьшить на 5891 руб. (остаточную стоимость снятого с учета объекта основных средств);

строка 1260 "Прочие оборотные активы" - увеличить на 500 тыс. руб. (претензию к подрядчику, выполнявшему ремонт);

строка 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - уменьшить на 4221 тыс. руб. (прибыль, остающуюся в распоряжении организации);

строка 1520 "Кредиторская задолженность" - уменьшить на 1170 тыс. руб. (расчеты с бюджетом по налогу на прибыль и налогу на имущество).

Актив баланса уменьшится на 5391 тыс. руб. (5891 тыс. руб. - 500 тыс. руб.), пассив - на те же 5391 тыс. руб. (4221 тыс. руб. + 1170 тыс. руб.).

В отчете о финансовых результатах (форма 2):

строка 2210 "Коммерческие расходы" - увеличить на 5276 тыс. руб.;

строка 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" и 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения" - уменьшить на эту же сумму;

строка 2410 "Текущий налог на прибыль" - уменьшить на 1055 тыс. руб.;

строка 2400 "Чистая прибыль (убыток") - уменьшить на 4221 тыс. руб.

В отчете о движении капитала (форма 3):

строка 3310 "Увеличение капитала (всего)" и 3311 "в том числе: чистая прибыль" - уменьшить на 4221 тыс. руб.;

строка 3600 "Чистые активы" разд. 3 - уменьшить на эту же сумму.

В отчете о движении денежных средств (форма N 4):

строка 4120 "Платежи - всего" и 4121 "Поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги" раздела "Денежные потоки от текущих операций - увеличить на 5500 тыс. руб.;

строка 4220 "Платежи - всего" и 4221 "в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов" раздела "Денежные потоки от инвестиционных операций" - уменьшить на 6000 руб.

На эти же суммы (5500 тыс. руб.) по разделу "Денежные потоки от текущих операций" и на 6000 тыс. руб. по разделу "Денежные потоки от инвестиционных операций" изменятся значения стр. 4100 и 4200 "Сальдо денежных потоков".

Пересмотренный пакет документов необходимо направить в налоговую инспекцию, в органы статистики и в те банки, куда уже была предоставлена отчетность.

Далее следует подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2013 г. В ней необходимо увеличить на сумму 5 276 328 руб. значение стр. 030 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (стр. 130 Приложения 2 к листу 02)" расчета налога на прибыль.

На эту же величину уменьшится значение стр. 060 "Итого прибыль (убыток)" и стр. 100 "Налоговая база". На сумму 1 055 276 руб. уменьшится значение стр. 180 "Сумма исчисленного налога на прибыль".

В Приложении 2 на сумму 5 276 328 руб. необходимо увеличить значение стр. 040 "Косвенные расходы, всего:" и на сумму 114 297 руб. (величину начисленного налога на имущество) уменьшить значение стр. 041 "Суммы налогов и сборов".

В свою очередь уменьшится значение стр. 040 и 070 "Сумма налога к доплате" подраздела 1.1 разд. 1 листа 1 декларации.

В уточненной декларации по налогу на имущество за 2013 г. следует уменьшить значения стр. 070 - 140 "Остаточная стоимость основных средств по состоянию с 01.06 по 31.12".

Уменьшится, соответственно, значение стр. 150 "Среднегодовая стоимость имущества за налоговый период" и стр. 030 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет".

Записями за май 2014 г. следует внести изменения в регистры бухгалтерского учета за 2014 г.:

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

К-т сч. 44 "Расходы на продажу"

62 500 руб. (15 625 руб. x 4 мес.)

отражена излишне начисленная амортизация за январь - апрель;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на имущество",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу"

32 227 руб.

отражен излишне начисленный налог на имущество.

Далее нужно подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за I квартал 2014 г. и уточненный расчет авансового платежа по налогу на имущество за этот же период.

По НДС ошибки в представлении декларации за IV квартал 2013 г. не возникло. Сумма 1 080 000 руб. была принята к вычету на основании счета-фактуры подрядчика, выставленного на основании имеющегося в распоряжении обеих сторон и согласованного акта-приема строительно-монтажных работ.

Претензия со стороны заказчика выставлена подрядчику в мае 2014 г. Согласившийся с ней подрядчик выставляет компании корректировочный счет-фактуру в связи с уменьшением объема выполненных работ (п. 2 ст. 169 НК РФ). При получении в мае корректировочного счета-фактуры заказчик регистрирует его в книге продаж за II квартал 2014 г.

Восстановление НДС подлежит отражению записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", на сумму 90 000 руб.

Вариант 2. Ошибка исправлена в мае 2014 г., но уже после проведения годового собрания акционеров и утверждения им отчетности.

При всех прочих равных условиях, рассмотренных в варианте 1, исправление ошибок подлежит отражению записями за май 2014 г.:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 01 "Основные средства"

6 000 000 руб.

отражено снятие с учета объекта основных средств;

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

5 500 000 руб.

отражены затраты на ремонт арендованного объекта недвижимости;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

500 000 руб.

отражена стоимость завышения работ, выполненных подрядчиком;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

109 375 руб.

откорректирована сумма начисленной амортизации по снятому с учета объекту;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на имущество",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

114 297 руб.

откорректирована сумма налога на имущество по снятому с учета объекту.

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

1 055 276 руб.

уменьшена сумма налога на прибыль по итогам 2013 г.

Исправление ошибок в отчетности за 2014 г., равно как и подача уточненных налоговых деклараций за 2013 г., будет производиться в порядке, рассмотренном в варианте 1.

Здесь же результат корректировок следует учесть при составлении отчетности за 2014 г., изменив показатели в формах в тех же самых суммах по состоянию на 31.12.2013.

Единственное отличие содержит отчет о движении капитала (форма 3). Необходимо заполнить разд. 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок". Значение показателя "Изменение капитала за 2013 г. за счет чистой прибыли (убытка)" по стр. 3420 "Корректировка в связи с исправлением ошибок" корректируется в сторону уменьшения на сумму 4221 тыс. руб.

На эту же величину уменьшится значение стр. 3600 "Чистые активы" на 31.12.2013 в разд. 3.

После завершения отчетного года, составления, сдачи и утверждения отчетности может поступить информация, относящаяся к прошлому году (или позапрошлому). В этом случае следует говорить уже не об ошибках, вызванных недобросовестными действиями должностных лиц организации (например, сотрудник только в мае-июне обнаружил у себя в столе прошлогодние документы), а именно о доходах или расходах прошлых лет, выявленных в отчетном году (пример 4).

Пример 4. Допустим, организация проводила реконструкцию одного из своих зданий силами подрядной организации. По условиям договора подрядчик приступил к работе в мае 2013 г. и должен был закончить ее в марте 2014 г. Предположим, что реконструкцию объекта подрядчик затянул и акт приема-передачи результатов работ был подписан только в июле 2014 г. Таким образом, реконструкция объекта фактически продолжалась 15 месяцев.

В регистрах бухгалтерского учета начисление амортизации по объекту основных средств приостанавливается на период его восстановления, если оно превышает 12 месяцев.

Для целей налогообложения прибыли объект выводится из состава амортизируемого имущества (по нему не производится начисление амортизации) в период реконструкции либо модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Таким образом, собственник не должен был начислять амортизацию по этому объекту с июня 2013 г. по июль 2014 г. Однако предположим, что большую часть времени подрядчик не нарушал графика производства работ и то, что реконструкция не может быть закончена в срок, окончательно ясно стало только в середине апреля 2014 г. Считать ли в этом случае ошибкой начисление амортизации за июнь - декабрь 2013 г.?

В период составления отчетности за 2013 г. (январь - март 2014 г.) никакой информации о том, что реконструкция объекта затянется на 4 месяца, не было. Следовательно, амортизация по этому объекту за июнь - декабрь 2013 г. как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли была начислена в полном соответствии с законодательством.

Нельзя считать ошибкой уменьшение как финансового результата в регистрах бухгалтерского учета, так и налогооблагаемой прибыли на сумму этой амортизации.

Допустим, что первоначальная стоимость объекта составляет 72 млн руб., а срок полезного использования установлен равным 40 годам (480 мес.).

Таким образом, ежемесячно по объекту начисляется амортизация в размере 150 000 руб. За июнь - декабрь 2013 г. была начислена амортизация в размере 1 050 000 руб. (150 000 руб. x 7 мес.) и составлена запись по дебету счета 26 и кредиту счета 02 на сумму 1 050 000 руб.

Эта сумма уменьшила финансовый результат организации в регистрах бухгалтерского учета и налогооблагаемую прибыль за истекший год.

Начисление амортизации продолжалось и в январе - марте текущего года также в полном соответствии с законодательством. И только в апреле стало ясно, что реконструкция объекта затянулась и ее срок превысит 12 месяцев.

Уменьшение суммы начисленной амортизации за истекший год, не признаваемое ошибкой ни в бухгалтерском, ни, по нашему мнению, в налоговом учете, необходимо посчитать доходом (прибылью) прошлого года, выявленным в отчетном году.

Величину этого дохода надлежит отразить записью по дебету счета 02 и кредиту счета 91-1 "Прочие доходы" на сумму 1 050 000 руб.

Литература

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая: [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г., N 117-ФЗ, по состоянию на 23 июля 2013 г.] // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс" [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".

С.А.Николаев

Эксперт по методологии

бухгалтерского учета и налогообложения