Налоговые претензии к операторам связи

Среди многочисленных судебных решений, в которых ответчиками и истцами выступают операторы связи, не так много дел, возникших из-за налоговых претензий. Но все же они встречаются, и сегодня автор предлагает читателю познакомиться с нюансами применения специальных режимов при оказании услуг связи, подтверждения расходов и признания процентов по контролируемой задолженности.

Оказание услуг и обслуживание оборудования

Интересное решение вынесено в Постановлении ФАС ВО от 09.01.2014 N А11-8020/2012. Оператор вел деятельность в области электросвязи, в том числе предоставлял услуги кабельного телевидения населению. Одновременно с договором об оказании услуг связи общество (исполнитель) заключало с физическим лицом (заказчиком) публичный договор возмездного оказания бытовых услуг, которым предусматривается проведение исполнителем работ по подключению к сети кабельного телевидения и техническое обслуживание абонентского отвода (абонентской распределительной сети).

По виду деятельности "услуги связи (кабельное телевидение) для физических лиц" компания применяла общую систему налогообложения. В отношении деятельности по техническому обслуживанию абонентского отвода (абонентской распределительной сети) применялся спецрежим - "вмененка". "Каковы основания для этого?" - спросит читатель.

Все просто. На территории муниципального образования была введена уплата ЕНВД, в том числе для налогоплательщиков, осуществляющих виды предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг. В силу ст. 346.27 НК РФ бытовые услуги - это платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению <1>. Согласно этому документу к бытовым услугам в подгруппе 013000 "Ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры" отнесены:

• установка систем коллективного приема телевидения, индивидуальных одноэлементных и многоэлементных антенн, установка индивидуальных разветвителей;
• прокладка и подключение абонентских отводов, антенных усилителей, установка и подключение конверторов дециметрового диапазона;
• реконструкция индивидуальных антенн и систем коллективного приема;
• техническое обслуживание систем коллективного приема телевидения, ремонт системы коллективного приема телевидения;
• ремонт элементов распределительных сетей систем коллективного приема телевидения, ремонт индивидуальных антенн и антенного оборудования индивидуального пользования (усилителей, конверторов и др.);
• замена кабеля антенны, измерение уровня телевизионного сигнала в месте приема.

Далее, согласно п. 7 Правил оказания услуг связи для целей телевизионного вещания и (или) радиовещания <2> оператор связи вправе оказывать те услуги связи для целей телерадиовещания, на оказание которых выдана лицензия. При этом оказание услуг связи для целей телерадиовещания может сопровождаться предоставлением иных услуг, технологически непрерывно связанных с услугами связи для целей телерадиовещания и направленных на повышение их потребительской ценности, если для этого не требуется отдельной лицензии. В рамках заключенного с абонентом договора на услуги связи могут быть оказаны услуги по техническому обслуживанию абонентской распределительной системы. Такая категория услуг относится к бытовым, и значит, с получаемых от них доходов можно уплачивать ЕНВД. Но такой вывод ошибочен.

Дело в том, что в лицензии на осуществление услуг связи для целей кабельного вещания определены условия осуществления лицензируемой деятельности. Среди обязательных условий - предоставление иных услуг, технологически непрерывно связанных с услугами связи для целей телерадиовещания и направленных на повышение их потребительской ценности, а также доставки телевизионных и звуковых программ по сети кабельного телевидения от передающего устройства до пользовательского (оконечного) оборудования.

Основной обязанностью оператора в данной операции является доставка сигнала телерадиопрограммы до пользовательского оборудования абонента, которая может быть выполнена только при исправной абонентской распределительной системе. Поэтому услуги по техническому обслуживанию абонентского отвода (абонентской распределительной сети) являются услугами, технологически неразрывно связанными с услугами связи для целей кабельного телевидения. При таких обстоятельствах налоговики правомерно доначислили оператору кабельного телевидения налоги по общей системе налогообложения, соответствующие суммы пеней и штрафа. Отчасти такое решение корреспондирует с тем фактом, что предприятия, занимающиеся выпуском продукции, не вправе при ее продаже пользоваться преимуществами "вмененки", что лишний раз подтвердили чиновники в Письме Минфина России от 13.12.2013 N 03-11-06/3/54917. Так и оператор, оказывающий услуги кабельного телевидения и обслуживающий абонентское оборудование, применяет один налоговый режим по обоим видам деятельности.

Проценты по контролируемым долговым обязательствам

Всем бухгалтерам, знакомым с налогом на прибыль, известно, что проценты по кредитам и займам включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но есть такая задолженность, которая называется контролируемой: это долг перед иностранной организацией, имеющей определенный контроль над российским партнером. Сегодня никого не удивишь тем, что в капиталах операторов связи принимают участие иностранные компании. В этом случае нужно знать, что контролируемой признается непогашенная задолженность российской компании:

• по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
• по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;
• по обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо или сама иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской компании.

В п. 2 ст. 269 НК РФ есть отдельные нормы о налогообложении расходов по обслуживанию такой задолженности. В частности, налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю дату отчетного (налогового) периода. При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3.

То есть выходит, что даже по контролируемой непогашенной задолженности для целей налогообложения проценты признаются, но не более предельной величины. Положительная разница между фактически начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, и облагается налогом по ставке, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ.

Но следует помнить, что все перечисленные нормы национального налогового законодательства применяются в дополнение к нормам международных двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, имеющих приоритет при заключении международных сделок. В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2013 N А21-3697/2013 налоговики, не признавая внереализационными расходами суммы начисленных процентов, исходили именно из норм международного правового акта - Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество <3>. В нем есть ст. 9, обязывающая стороны корректировать доходы, если международная сделка совершена на условиях, отличных от рыночных. Основанием для корректировки дохода налогоплательщика являются коммерческие и финансовые взаимоотношения аффилированных сторон договора, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми компаниями.

Тогда любой доход, который был бы зачислен одной из компаний, но из-за наличия этих условий не был ей зачислен, может быть включен в доход этой компании и, соответственно, обложен налогом. Неясно, почему, но в названном Соглашении предусматривается включение дополнительного дохода в расчет налога и у противоположной стороны, которая изначально за счет взаимозависимости сэкономила на расходах. В результате выгода от экономии может перекрыть расходы, чем, вероятно, и руководствовались налоговики, исключая из внереализационных расходов суммы начисленных российским оператором связи процентов за пользование заемными средствами, предоставленными иностранными инвесторами. Хотя, по логике, чаще налоговики указывают на превышение суммы процентов, выплачиваемых заимодавцам, по сравнению с суммой процентов, которая была бы согласована между независимыми компаниями. Но это еще нужно доказать, а в рассматриваемом деле ревизоры этому не уделили внимания. Однако более серьезную ошибку они допустили не в применении международного Соглашения, а в признании задолженности по заемным средствам контролируемой. Для признания задолженности таковой следует исходить из норм национального законодательства. В рассматриваемом деле у оператора изначально была задолженность перед физическим лицом, а п. 2 ст. 269 НК РФ не предусматривает случаев, когда задолженность перед физическим лицом признается контролируемой.

Вывод: прежде чем применять нормы налогообложения по контролируемой задолженности, нужно доказать, что задолженность контролируемая, применяя для этого нормы как национального, так и международного законодательства. При этом помните, что нормы международных соглашений об избежании двойного налогообложения регулируют главным образом выбор государства, где будет взиматься налог, а не порядок определения налоговой базы и, в частности, оценку расходов, уменьшающих облагаемые налогом доходы.

Подтверждение расходов

Как показывает практика, наиболее проблемными с точки зрения документального подтверждения и экономического обоснования являются расходы на оплату оказываемых операторам тех или иных услуг, которые не имеют четкого материального подтверждения. Одна из распространенных претензий налоговиков звучит так: расходы не подтверждены, так как акты об оказанных услугах носят формальный характер, не отражают характер оказанных услуг и не позволяют установить, какие конкретно услуги были оказаны контрагентом, в каком объеме и с какой целью, в связи с чем невозможно оценить их производственную направленность.

Такие претензии формальны и не учитывают того, что условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод, что расходы фактически осуществлены. Должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности. Ведь НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).

Обратимся к Постановлению Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2013 N А21-3697/2013, в котором рассмотрено два вида расходов оператора.

Начнем с услуг посредников, подключающих и обслуживающих абонентов оператора связи. Специально утвержденной формы первичного документа, который подлежал бы применению в качестве доказательства факта оказания агентских услуг, в настоящий момент законодательством не предусмотрено. Поэтому отсутствие в актах выполненных работ и отчетах агента измерителей хозяйственной операции в денежном выражении не свидетельствует о неоказании оператору услуг по подключению и обслуживанию абонентов спорных услуг и об отсутствии у оператора связи расходов. Отсутствие в актах оказанных услуг наименования должностей и расшифровки подписей должностных лиц исполнителя и заказчика не препятствует принятию налогоплательщиком оказанных услуг на учет на основании таких актов. Инспекция должна опровергнуть представленные оператором доказательства, свидетельствующие о реальности совершенных им хозяйственных операций по агентскому договору, что сделать проблематично, если операции на самом деле имели место. Презумпция невиновности может помочь отстоять оператору расходы на выплату агентского вознаграждения посредникам, подключающим и обслуживающим абонентов.

Другой вид расходов - оплата услуг управляющей компании. Причем речь идет не об управлении многоквартирным домом, а о руководстве действиями всего холдинга (группы компаний). Здесь трудность в том, что оплачиваются счета не топ-менеджерам компании, а сторонней организации и в связи с этим отнести затраты на управление к расходам на оплату труда не удастся. Но все же есть способ учесть затраты на управление холдинга по максимуму с минимальными налоговыми рисками. Для этого, оказывается, нужно грамотно составить договор и как можно более ясно определить стоимость услуг исполнителя. Например, использовать затратный метод, когда стоимость услуг определяется как общая сумма затрат исполнителя за период, умноженная на коэффициент распределения, плюс наценка (маржа). Вызывает вопрос коэффициент распределения - по-простому это доля конкретного заказчика в группе компаний. Главная составляющая в стоимости услуг - это сумма затрат исполнителя. Именно она отчасти подтверждает расходы заказчика, пусть и не документально, но хотя бы с точки зрения экономического обоснования оценки услуг управляющей группой компании. При этом могут понадобиться дополнительные доказательства, например принятые управленческие решения или же разработанные инструкции (по документообороту и накоплению информации для разных предприятий группы или по составлению отдельной и консолидированной отчетности). Все это вполне может помочь в подтверждении факта оказания комплекса услуг по управлению производственно-хозяйственной и финансовой деятельностью оператора связи, заказавшего такие услуги.

Дробление бизнеса

Небольшие компании в сфере связи стремятся пользоваться преимуществами применения специальных налоговых режимов, в частности "упрощенки". Для возможности уплаты единого налога установлены ограничения, например по размеру доходов и по среднесписочной численности сотрудников. При приближении показателей деятельности к установленным лимитам начинается дробление бизнеса: персонал и выручка распределяются между несколькими компаниями-"упрощенцами". Налоговики считают такое дробление бизнеса искусственным и указывают, что его целями являются сохранение льгот спецрежима и незаконная минимизация налоговых платежей в бюджет. А что об этом думают судьи?

Как следует из Постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2014 N А81-4180/2013, в поле пристального внимания налоговиков попали две компании, одна из которых осуществляла деятельность в области радиовещания и телевидения, а другая предоставляла услуги по доступу в сеть Интернет. Причем обе они применяли УСНО с объектом налогообложения "доходы". Принятие управленческих решений в отношении деятельности обеих организаций носило централизованный волевой характер определенного круга лиц, так как основные административно-распорядительные должности руководителя, главного бухгалтера, специалиста отдела кадров в обеих компаниях занимали одни и те же субъекты. При этом активы и персонал одной фирмы использовались в деятельности другой компании. Казалось бы, что еще нужно для доказательства дробления бизнеса с целью минимизации налогообложения?

Но не тут-то было. Арбитры указали на то, что деятельность данных компаний не является тождественной, поскольку данные организации осуществляли самостоятельные виды деятельности (оказание услуг кабельного телевидения и оказание телематических услуг), не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата. Полученные доходы операторы самостоятельно включали каждый в свою налогооблагаемую базу, а также самостоятельно направляли в инспекцию налоговые декларации и уплачивали единый налог на УСНО.

Да, Налоговый кодекс предусматривает возможность изменения юридической квалификации заключенных налогоплательщиком гражданско-правовых сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика, если имеются основания полагать, что действия налогоплательщика направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен базироваться на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

В рассматриваемом деле это не подтвердилось, так как компании были созданы в разное время и с начала своей деятельности заявили о применении "упрощенки". Услуги кабельного телевидения и услуги интернет-провайдера имеют совершенно различные потребительские свойства, и на их осуществление каждым из предприятий получены соответствующие лицензии. Каждое из предприятий имеет на балансе имущество, необходимое для ведения уставной деятельности. Факт взаимозависимости двух лиц сам по себе не свидетельствует об уклонении от уплаты налогов посредством применения схемы дробления бизнеса. Взаимозависимость напрямую влияет на цены реализуемых товаров (работ, услуг), на расчет налоговой базы, а не на применение налогового режима.

Создание двух отдельных компаний имело объективные причины и деловую цель: оптимизация управления бизнесом и его эффективная организация, когда создаются два юридических лица, каждое из которых осуществляет самостоятельный вид деятельности, при этом имеет место действительное (фактическое) распределение финансовых потоков, активов (имущества) и рабочей силы. В данной ситуации наблюдается не разделение бизнеса, а создание самостоятельного юридического лица для работы в новом направлении бизнеса. Этот вывод читателю следует взять на заметку.

* * *

Итак, автор рассказал о судебных решениях, в той или иной мере связанных с налогообложением отдельных хозяйственных операций и видов деятельности операторов связи. Большинство из них вынесено в пользу налогоплательщиков, но есть и такие, в которых последнее слово осталось за налоговиками. Поэтому бухгалтеру следует не переоценивать свои шансы, а запасаться убедительными аргументами для обоснования своей позиции, и судебные решения в этом только помогут.

Л.Г.Лукинова

Эксперт журнала

"Услуги связи:

бухгалтерский учет

и налогообложение"