Мудрый Экономист

Уступка права (требования) кредитора: перечитывая заново

"НДС: проблемы и решения", 2014, N 3

В январском номере журнала мы начали рассказ о некоторых нюансах, возникающих при обложении НДС операций, связанных с переменой лиц в обязательстве <1>. Но подобные операции могут быть связаны не только с заменой должника. Значительно чаще в обязательстве меняется кредитор. А в отличие от перевода долга (тема предыдущей статьи) уступка требования является самостоятельным объектом обложения НДС - передачей имущественных прав. Данная разновидность перемены лиц в обязательстве влечет за собой разные налоговые последствия для каждого из участников сделки. Несколько изменив условия примера, послужившего предметом анализа в предыдущем материале, рассмотрим, от чего могут зависеть эти последствия.

<1> Статья Т.Н. Нефедовой "НДС с аванса при переводе долга на нового поставщика (должника)", N 1, 2014.

Ситуация - уступка аванса по договору поставки

Организация (компания А) совершила предварительный платеж в счет будущей поставки материалов, необходимых ей для изготовления продукции, в сумме 118 000 руб. в адрес компании Б. Однако впоследствии было принято решение о снятии продукции с производства ввиду отказа от нее заказчика, а право требования исполнения обязательств, возникших из договора поставки, было уступлено компании С.

Как видим, требование возникло из договора реализации товаров. В данной ситуации компания А - первоначальный кредитор, компания С - новый кредитор, компания Б - должник. Что происходит с НДС у каждого из участников сделки? Подобная ситуация не очень типична (чаще происходит уступка требований продавца, отгрузившего товар покупателю, этот товар не оплатившему) и, по всей видимости, не служила предметом для рассмотрения компетентными органами: не удалось найти ни разъяснений Минфина, ни решений арбитрами налоговых споров по схожим обстоятельствам. Поэтому для решения поставленных вопросов будем использовать положения действующего законодательства (как гражданского, так и налогового).

Общие положения

С точки зрения гражданского законодательства рассматриваемая операция вполне допустима: право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования), если договор, из которого вытекает обязательство, прямо этого не запрещает. Данное положение закреплено ст. 382 ГК РФ.

К сведению. С 01.07.2014 вступит в силу новая редакция ГК РФ <2>, в которой положения, регламентирующие перемену лиц в обязательстве, существенно пополнены и уточнены. И хотя эти положения будут применяться к правоотношениям, возникшим после указанной даты, они нисколько не противоречат ныне действующим.

<2> Изменения внесены Федеральным законом от 21.12.2013 N 367-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".

Оформлена уступка должна быть таким же образом, как и сделка, из которой она возникла (ст. 389 ГК РФ): то есть если договор поставки был заключен в простой письменной форме, в такой же форме заключается соглашение об уступке, если нуждался в государственной или нотариальной регистрации - такой же регистрации подлежит и соглашение. Основное требование к соглашениям данного вида - содержать сведения об обязательстве, из которого вытекает право требования (это следует из п. 1 ст. 382 ГК РФ). Несоблюдение данного существенного условия договора может привести к признанию его незаключенным на основании ст. 432 ГК РФ. Но что не менее важно, соблюдение указанного требования поможет определиться с обложением НДС названной операции.

Согласия же должника, в отличие от операций по переводу долга, можно и не спрашивать (п. 2 ст. 382 ГК РФ). Однако уведомить его необходимо, и сделать это следовало бы все же новому кредитору, причем в письменной форме, ибо в противном случае новый кредитор рискует остаться ни с чем, ведь неуведомленный должник может исполнить свои обязательства перед первоначальным кредитором и подобное исполнение будет признано надлежащим в силу п. 3 ст. 382 ГК РФ. А ответственности за неисполнение должником требования первоначальный кредитор не несет (за исключением случаев, когда он выступает поручителем за должника перед новым кредитором), он отвечает лишь за действительность уступленного требования (ст. 390 ГК РФ). В целях подтверждения действительности требования, а также перехода права на него кредитор, уступающий требование другому лицу, обязан передать тому документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования. Эта норма установлена ст. 385 ГК РФ. Правда, согласно новой редакции указанной статьи, если уведомление о переходе права поступит к должнику от первоначального кредитора, должник лишится права не исполнять обязательство перед новым кредитором до представления ему доказательств перехода права к данному кредитору.

Что же получает каждая из сторон подобной сделки и что происходит с их взаимными обязательствами?

В общем случае лицо, уступающее требование, прерывает свои хозяйственные отношения с должником, а тот, соответственно, теперь будет исполнять обязательства, выданные первоначальному кредитору, перед новым. Однако стоит отметить, что первоначальный кредитор вправе уступить новому лишь часть требования (частичная уступка), а оставшуюся часть оставить за собой или уступить кому-то другому (это следует из положений ст. 384 ГК РФ) <3>. В подобном случае должник несет обязательства перед всеми кредиторами в соответствующих размерах. Если же вернуться к полной уступке, то объем прав, переходящих к новому кредитору полностью, обусловлен условиями договора, из которого возникает требование, включая права, обеспечивающие исполнение обязательства (залог, поручительство и т.д.), а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

<3> Такого же мнения придерживается Президиум ВАС (п. 5 Обзора практики применения арбитражными судами положений главы 24 ГК РФ (далее - Обзор практики), распространенного Информационным письмом от 30.10.2007 N 120), также и в новую редакцию ст. 384 ГК РФ включены п. п. 2 и 3, посвященные частичной уступке.

А что получает взамен первоначальный кредитор? Это уже зависит от конкретных условий соглашения об уступке. Причем, даже если в нем не указана цена передаваемого требования, это вовсе не означает, что право требования передается безвозмездно. Вопрос о возмездности сделки должен решаться в зависимости от реальных намерений сторон с учетом фактически сложившихся между ними отношений <4>. Ведь согласно п. 1 ст. 423 ГК РФ условием возмездности договора является не только получение одной из сторон за исполнение своих обязанностей платы, но и любого иного встречного предоставления.

<4> Пункт 9 Обзора практики.

НДС у компании А

Изначально в договоре организация выступала в качестве покупателя, следовательно, имела право принять к вычету НДС с суммы перечисленного аванса при соблюдении условий, указанных в п. 9 ст. 172 НК РФ. Допустим, налоговый вычет был заявлен. Уступив права требования по данному договору, компания А, по сути, выбыла из сделки по поставке: ее отношения с компанией Б завершены, та ей больше ничего не должна, то есть можно считать, что договор изменен (расторгнут). Таким образом, у первоначального кредитора возникает обязанность восстановить ранее принятый к вычету НДС на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Но в каком периоде он должен это сделать? В приведенной норме сказано, что восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором произошли изменение условий (расторжение) договора и возврат соответствующих сумм оплаты, причем, если читать положение буквально, вернуть аванс должен тот, кто его получал, то есть продавец. Но не стоит быть формалистами.

Соглашение об уступке права требования считается заключенным с момента его подписания сторонами <5>, следовательно, именно с этого момента прекращается и обязательство компании Б перед компанией А (можно сказать - расторгается договор). А вот период возврата предоплаты следует считать по дате исполнения возникшего в результате уступки встречного обязательства нового кредитора перед первоначальным независимо от формы такого исполнения.

<5> Пункт 12 Обзора практики. Новая редакция ГК РФ предоставляет возможность предусмотреть в договоре уступки иной момент перехода права требования к новому кредитору - п. 2 ст. 389.1.

По мнению автора, если указанные условия возникновения обязанности восстанавливать НДС не совпадают по времени, налогоплательщику имеет смысл выбрать для исполнения данной обязанности более поздний период. На практике это чаще всего дата, приравненная нами к дате возврата аванса, причем именно в виде перечисления денежных средств (обычно, если первоначальный кредитор уступает требование новому в счет погашения своей задолженности перед ним, данный факт указывается в соглашении об уступке, то есть моменты заключения соглашения и исполнения обязательств по нему совпадают, а вариант денежной оплаты не уступленного еще требования несколько выходит за рамки легитимности). К выводу о том, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстановить НДС, принятый к вычету с сумм аванса, если в установленный срок аванс не был ему возвращен, приходят и некоторые арбитры, например ФАС СЗО в Постановлении от 05.09.2013 N А26-10215/2012 (принятом, правда, по другим фактическим основаниям).

А теперь переходим к самому интересному. Уступка требования, как уже было отмечено, является передачей имущественного права, то есть в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС. О некоторых нюансах, связанных с налогообложением подобных операций, мы писали и ранее <6>, отмечая специфичность определения налоговой базы при их проведении. Вот и в рассматриваемом случае возникает вопрос: каким образом Компания А должна определять базу и должна ли она вообще это делать? Дело в том, что п. 1 ст. 155 НК РФ регламентирован порядок определения базы первоначальным кредитором при уступке денежных требований. А возможно ли к ним отнести уступленные требования покупателя, пусть и перечислившего аванс? Ведь надлежащим исполнением должником своих обязательств перед новым кредитором в нашем случае будет считаться не только возврат ему ранее полученного аванса, но и отгрузка предоплаченного товара.

<6> См., например, статьи В.В. Шадрина "Исчисление базы по НДС при передаче имущественных прав", N 4, 2013, Н.Н. Луговой "Цессия и НДС: подробности", N 10, 2011.

К сведению. Новая редакция гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ предусматривает деление обязательств должника на денежные и неденежные по признаку их исполнения: уплата денежной суммы либо иное, отличное от уплаты исполнение - п. 3 ст. 384.

Контролеры могут иметь по данному поводу собственное мнение: посчитать базой для начисления налога все доходы налогоплательщика, связанные с расчетами по оплате переданных прав. Подобным образом они поступали неоднократно, проверяя правильность налогообложения операций по передаче имущественных прав, особенности определения базы по которым не описаны в ст. 155 НК РФ, апеллируя к положениям п. 2 ст. 153 или ст. 154 НК РФ. В судебном порядке подобные претензии можно попытаться опровергнуть <7>.

<7> В статье "Исчисление базы по НДС при передаче имущественных прав" приведены решения арбитров, в том числе и высших, принятые при рассмотрении подобных споров в пользу как налогоплательщиков, так и налоговиков.

Но, по мнению автора, компании А имеет смысл признать уступку аванса передачей именно денежного требования и определять налоговую базу по правилам п. 1 ст. 155 НК РФ. В таком случае ей следует учитывать, прежде всего, размер встречного предоставления нового кредитора (иначе говоря, цену уступки).

Вариант 1. Цена уступленного требования - 118 000 руб.

Налоговая база - 0 руб. (118 000 - 118 000). Согласно указанной норме база определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Вариант 2. Цена уступленного требования - 100 000 руб.

Налоговая база - 0 руб. ((100 000 - 118 000) руб. = -18 000 руб.).

Вариант 3. Цена уступленного требования - 136 000 руб. Наверное, предоплаченные компанией А материалы уж очень нужны новому кредитору. По сути, подобная операция весьма схожа с перепродажей еще не поступившего товара.

Налоговая база - 18 000 руб. (136 000 - 118 000).

Определять базу первоначальному кредитору необходимо на наиболее раннюю из двух дат: на дату совершения операции уступки либо получения оплаты от нового кредитора (п. 1 ст. 167 НК РФ). Ставка НДС, применяемая в отношении операций уступки денежного требования первоначальным кредитором, составляет 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Дело в том, что ни в п. 2 ст. 164 НК РФ, устанавливающем ставку 10%, ни в п. 4 той же статьи, который определяет случаи применения расчетной ставки налога, такие операции не поименованы. По мнению автора, из этого следует, что применение в данной ситуации любой другой ставки НДС (а не 18%) безосновательно. В рассмотренном случае сумма начисленного НДС составит 3240 руб. (18 000 руб. x 18%). Указанную сумму первоначальный кредитор обязан предъявить к оплате покупателю уступленного требования, то есть выставить ему счет-фактуру (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ), в графе 5 которого отразить налоговую базу (разницу между доходом первоначального кредитора и суммой требования) <8>, в графе 7 - ставку НДС (18%), а в графе 8 - исчисленную сумму налога <9>. Кстати, новый кредитор данную сумму налога вправе заявить к вычету на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. А в случаях, когда разница между ценой уступки и суммой требования отрицательная либо равна нулю (варианты 2 и 1), сумма НДС, указываемая в графе 8 счета-фактуры, также будет равна нулю. Цена же уступленного требования отражается в графе 9 <10>.

<8> Подпункт "д" п. 2 Приложения 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
<9> Подпункты "ж" и "з" п. 2 Приложения 1.
<10> Подпункт "и" п. 2 Приложения 1.

Счет-фактуру необходимо зарегистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур <11> и книге продаж <12>.

<11> Пункты 1, 3 Приложения 3 к Постановлению Правительства РФ N 1137.
<12> Пункт 3 Приложения 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137.

Уступка требования, как уже отмечалось, может производиться и в качестве оплаты ранее возникшего обязательства перед новым кредитором <13>. В данном случае размер налоговой базы будет равен нулю, так как цена уступленного требования будет равна размеру этого требования.

<13> См. ссылку 4. Несмотря на то что ст. 412 ГК РФ при уступке требования предусмотрено лишь право должника зачесть против требования нового кредитора свое встречное требование к первоначальному кредитору, случай зачета взаимных однородных требований между первоначальным и новым кредиторами не поименован в ст. 411 ГК РФ в числе недопустимых.

НДС у компании Б

Ситуация с должником представляется более понятной. Для него получение уведомления о переходе прав кредитора к другому лицу не влечет каких-либо особых последствий в части, касающейся НДС, так как его обязательство по договору остается неизменным, а участником операции по передаче имущественных прав он не является. Единственный вопрос, который может возникнуть у компании Б: в какой момент она вправе заявить к вычету сумму "авансового" налога, предъявленного первоначальному кредитору? Ответ на него достаточно прост: в момент прекращения уступленного обязательства любым предусмотренным гражданским законодательством способом. Это может быть отгрузка - тогда основанием послужат п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ, важно лишь не забыть выставить новому кредитору счет-фактуру по факту отгрузки, ведь на ее дату для организации, получившей предоплату, наступает второй момент определения базы по НДС согласно п. 14 ст. 167 НК РФ. В случае исполнения обязательства компании Б перед новым кредитором иным способом "авансовый" НДС она сможет принять к вычету на основании п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ, так как любое прекращение обязательства можно считать возвратом ранее полученной предоплаты в результате изменения условий либо расторжения договора, из которого это обязательство возникло. Подобная трактовка не противоречит нормам ГК РФ, а большинство арбитров связывают момент возникновения (прекращения) обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате НДС именно с моментом возникновения (прекращения) его обязательства по конкретному договору <14>.

<14> См., например, Постановления ФАС СКО от 05.04.2013 N А32-2964/2012, ФАС СЗО от 12.02.2013 N А56-4264/2012, ФАС МО от 18.10.2012 N А40-12957/12-91-66 и др.

НДС у компании С

У нового кредитора с "авансовым" НДС проблем возникнуть не должно: к вычету он его принять не может, несмотря на наличие у него всех документов по сделке, которые ему обязана передать компания А на основании ст. 385 ГК РФ, значит, и восстанавливать потом будет нечего. Понятно, что все полученные документы оформлены от имени или на имя первоначального кредитора (в том числе и платежка на предоплату, и счет-фактура на "авансовый" НДС), а платеж, который организация произвела в его адрес, является уплатой по договору уступки, а не предварительной оплатой в счет будущей поставки. А вот право на вычет "входного" НДС, предъявленного должником, в случае отгрузки, то есть прекращения им своего обязательства, у компании С возникнет (это следует из положений п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ), ведь во взаимоотношениях с должником в рассматриваемой ситуации новый кредитор выступает в качестве покупателя.

Что же касается налоговых последствий в части, касающейся НДС, непосредственно по операции передачи имущественных прав, то согласно положениям п. 2 ст. 155 НК РФ новый кредитор, приобретший денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), обязан определять налоговую базу по НДС в двух случаях: если он переуступает данное требование другому лицу - на дату переуступки или если он получает исполнение от должника - на дату исполнения. В обоих случаях базой будет превышение сумм дохода над суммами расхода на приобретение требования.

Мы рассматривали три варианта перехода требования исходя из цены. В ситуации с прекращением должником своего обязательства (а мы помним, что это 118 000 руб. или поставка материала на эту сумму) обязанность по уплате НДС у компании С возникает только при варианте 2. Ведь рассчитывается налоговая база новым кредитором абсолютно аналогично тому, как она рассчитывалась первоначальным кредитором: (118 000 - 100 000) руб. = 18 000 руб. Вот только сумма налога, предъявляемого к уплате, будет исчисляться по расчетной ставке (18/118), потому что на это прямо указывает п. 4 ст. 164 НК РФ: 18 000 руб. x 18/118 = 2746 руб. При остальных вариантах налоговая база будет равна нулю, так как сумма превышения дохода над расходом будет нулевой или отрицательной.

В ситуации с переуступкой требования другому лицу налоговая база у компании С также возникает при любом из описанных вариантов приобретения требования, и размер ее будет зависеть только от цены переуступки. Обязанность выставить счет-фактуру в адрес лица, приобретающего переуступленные требования, с налогоплательщика никто не снимал. Правила оформления этого документа (а также журнала учета и книги продаж) примерно такие же, как и для первоначального кредитора, за исключением заполнения графы 7, так как ставка НДС для нового кредитора - 18/118.

И, конечно, не стоит забывать о праве налогоплательщика на вычет НДС, предъявленного первоначальным кредитором. Этот вычет можно заявлять при соблюдении условий, установленных п. 1 ст. 172 НК РФ.

* * *

Нами рассмотрен только один, не самый распространенный, вариант уступки требования. Возникают некоторые вопросы и при определении базы по НДС при осуществлении операций уступки требования, полученного не от первоначального кредитора, а от третьего лица, особенно в случаях, когда уступленные требования вытекают из договора денежного займа или кредита. Об этих нюансах мы постараемся рассказать в следующих номерах журнала.

В.В.Шадрин

Редактор журнала

"НДС: проблемы и решения*