Мудрый Экономист

Чем чреваты расхождения в декларациях и бухучете

"Главная книга", 2014, N 6

(Как налоговики сравнивают данные деклараций и бухотчетности и доначисляют налоги на основании расхождений)

Близится крайний срок подачи годовой бухгалтерской и налоговой отчетности за 2013 г. А потом у налоговиков появится возможность сверить ваши декларации с бухучетом. Если в ходе проверок обнаружатся расхождения между показателями деклараций и данными бухгалтерского учета, то инспекторы могут вами заинтересоваться. Причем претензии могут возникнуть как при камеральной проверке, так и при выездной.

Как подготовить пояснения, запрошенные по декларации камеральщиками, и стоит ли оспаривать решение по выездной проверке, если ревизоры доначислили налоги, основываясь исключительно на расхождениях в декларациях и бухучете, мы расскажем в этой статье.

"Ваша декларация полна противоречий..."

Проводя камералку, налоговики не только смотрят, согласуются ли цифры в самих декларациях, но и сопоставляют отраженные в них показатели с данными бухгалтерской отчетности. А данные деклараций по прибыли сравнивают с отчетами по НДС. Расскажем, что нужно проверить, дабы ваша декларация сразу не вызвала у проверяющих нездоровый интерес.

Внимание: ошибка в отчетности

--------------------------------¬    -------------------------------------¬
¦ Показатель строки 2410 ¦ ¦ Показатель строки 180 "Сумма ¦
¦ "Текущий налог на прибыль" ¦ /= ¦ исчисленного налога на прибыль - ¦
¦отчета о финансовых результатах¦ ¦ всего" листа 02 "прибыльной" ¦
¦ ¦ ¦ декларации ¦
L-------------------------------- L-------------------------------------

Какой бы способ определения суммы текущего налога на прибыль вы ни избрали, показатели этих строк должны совпадать <1>. Если есть расхождения, то, скорее всего, ошибка в бухотчетности.

<1> Пункт 22 ПБУ 18/02.

Почему бухгалтерские доходы больше налоговых?

-------------------------------------¬   ---------------------------------¬
¦ Сумма показателей строк 2110 ¦ ¦ Сумма показателей строк 010 ¦
¦"Выручка", 2310 "Доходы от участия в¦ ¦ "Выручка от реализации - ¦
¦других организациях", 2320 "Проценты¦ > ¦ всего" и 100 "Внереализационные¦
¦ к получению" и 2340 "Прочие ¦ ¦ доходы - всего" Приложения N 1 ¦
¦ доходы" отчета о финансовых ¦ ¦к листу 02 декларации по прибыли¦
¦ результатах ¦ ¦ ¦
L------------------------------------- L---------------------------------

Когда налоговая выручка больше бухгалтерской - это не страшно. А вот если выручка по данным бухучета намного больше, чем налоговая, проверяющие заподозрят, что "прибыльная" база занижена. Часто такие расхождения объясняются различиями в признании доходов для целей бухгалтерского и налогового учета. Например, в бухучете доходы от долевого участия в других организациях признаются на дату вынесения общим собранием акционеров (участников) компании-эмитента решения о выплате дивидендов <2>. А для целей налогообложения дивиденды учитываются в составе внереализационных доходов только на дату их зачисления на расчетный счет компании-получателя <3>.

<2> Пункты 12, 16 ПБУ 9/99.
<3> Подпункт 2 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Не занижена ли база по НДС?

-------------------------¬   ---------------------------------------------¬
¦ ¦ ¦ Сумма показателей графы 3 строк 010 - 050 ¦
¦ Показатель строки 2110 ¦ ¦ разд. 3 - сумма показателей графы 5 ¦
¦ "Выручка" отчета ¦ > ¦ строк 030 - 050 разд. 3 + налоговая база ¦
¦о финансовых результатах¦ ¦ по разд. 4 и 7 деклараций по НДС ¦
¦ ¦ ¦ за соответствующий период ¦
L------------------------- L---------------------------------------------

Налоговики считают, что бухгалтерская выручка должна быть меньше суммы показателей выручки из деклараций по НДС (без учета самого налога и полученных авансов) за аналогичный период или равна ей. Сюда же иногда плюсуют и прочие доходы (строка 2340 отчета о финансовых результатах), ведь там тоже может сидеть база по НДС (например, поступления от аренды).

Конечно, это не всегда верно. Так, в отчете о финансовых результатах в составе прочих доходов может быть отражена вся сумма страхового возмещения, полученного от страховой компании, или же сумма превышения возмещения над суммой потерь от страхового случая <4>. А в налоговую базу по НДС эти суммы не включаются и не отражаются в декларации <5>.

<4> Пункты 7, 18.2 ПБУ 9/99; п. 21.2 ПБУ 10/99.
<5> Письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61.

Почему выручка в "прибыльной" декларации /= "НДС-выручке"?

-----------------------------------¬    ----------------------------------¬
¦ Сумма показателей строк 010 ¦ ¦ Сумма показателей графы 3 ¦
¦ "Выручка от реализации - всего" ¦ ¦ строк 010 - 050 разд. 3 - сумма ¦
¦ и 100 "Внереализационные доходы -¦ /= ¦ показателей графы 5 строк 030 - ¦
¦ всего" Приложения N 1 к листу 02 ¦ ¦ 050 разд. 3 + налоговая база ¦
¦ декларации по прибыли ¦ ¦ по разд. 4 и 7 деклараций по НДС¦
¦ ¦ ¦ за соответствующий период ¦
L----------------------------------- L----------------------------------

Налоговики сравнят с "прибыльными" доходами выручку нетто, отраженную в декларациях по НДС за четыре квартала отчетного года (суммы, облагаемые по ставкам 0%, 10%, 18% и необлагаемые, из разд. 7 декларации). Расхождения между оборотами по этим декларациям бывают почти всегда. Например, доходы в виде курсовых и суммовых разниц, дивиденды учитываются для целей налогообложения прибыли <6>, но не включаются в базу по НДС. А при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) на их стоимость начисляется НДС, но доходов, учитываемых в "прибыльной" налоговой базе, не возникает <7>.

Внимание! Не забывайте заполнять разд. 7 декларации по НДС. Очень часто эта оплошность становится причиной расхождений, выявляемых на камералке.

<6> Пункты 1, 2, 11 ст. 250 НК РФ.
<7> Подпункт 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ.

Амортизационную премию применяли, а ОС не прибавилось

------------------------------------¬   ----------------------------------¬
¦По строкам 042 и 043 Приложения N 2¦ ¦ ...а по строке 1150 "Основные ¦
¦ к листу 02 декларации отражена ¦-->¦ средства" бухгалтерского баланса¦
¦ амортизационная премия... ¦ ¦ увеличения нет ¦
L------------------------------------ L----------------------------------

Соотнести показатели этих строк напрямую, конечно же, нельзя. И как признак возможного правонарушения такое приближение довольно-таки грубовато. Ведь, помимо остаточной стоимости ОС по счету 01 "Основные средства", показатель строки 1150 формируют еще и дебетовые сальдо по счетам 08 "Вложения во внеоборотные активы" и 07 "Оборудование к установке". Тем не менее иногда такое сравнение используют при проверках. Потому что если вы списали амортизационную премию в налоговом учете <8>, то должны были отразить на счете 01 новые ОС, следовательно, показатель строки 1150 баланса должен увеличиться. Но это не всегда так, и причин такого расхождения может быть множество. Например, амортизационные отчисления за год оказались примерно равными стоимости вновь приобретенных ОС.

<8> Пункт 9 ст. 258 НК РФ.

Почему налоговые расходы больше, чем бухгалтерские?

-------------------------------------¬   ---------------------------------¬
¦ Сумма строк 030 "Расходы, ¦ ¦ Сумма строк 2120 "Себестоимость¦
¦ уменьшающие сумму доходов ¦ ¦ продаж", 2210 "Коммерческие ¦
¦ от реализации" и 040 ¦ > ¦ расходы", 2220 "Управленческие ¦
¦"Внереализационные расходы" листа 02¦ ¦расходы" и 2350 "Прочие расходы"¦
¦ декларации по налогу на прибыль ¦ ¦ отчета о финансовых результатах¦
L------------------------------------- L---------------------------------

Это всегда настораживает проверяющих. Логику инспекторов можно понять: многие затраты, признаваемые в бухучете, для целей налогообложения не учитываются, поэтому больше вероятность, что бухгалтерские расходы превысят налоговые, а не наоборот. Тем не менее в отдельных отчетных периодах налоговые расходы могут превышать бухгалтерские. Например, при применении амортизационной премии по приобретенным ОС. И порядок начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете может быть различным.

Куда подевались основные средства?

-----------------------------------¬     ---------------------------------¬
¦По строке 1150 "Основные средства"¦ ¦...а в Приложении N 3 к листу 02¦
¦ бухгалтерского баланса резко ¦<--->¦ "прибыльной" декларации никаких¦
¦ снизилась стоимость ОС... ¦ ¦операций по продаже имущества не¦
¦ ¦ ¦ отражено ¦
L----------------------------------- L---------------------------------

Такая ситуация наверняка заинтересует налоговиков. Они сверят <9> показатели строк 010 и 030 Приложения N 3 к листу 02 декларации с показателями отчета о движении денежных средств (отражены ли там поступления от продажи внеоборотных активов). Если реализации имущества не было, то проверят, какова причина выбытия основных средств и не влечет ли это обязанность по восстановлению НДС (строка 090 разд. 3 декларации по НДС).

<9> Письмо ФНС России от 03.07.2012 N АС-5-3/815дсп@.

Проверьте контрольные соотношения

Часть описанных выше сравнений с некоторыми изменениями проверяется программно - после ввода деклараций в систему электронной обработки данных налоговых органов. Делается это при помощи контрольных соотношений (КС), разработанных ФНС для каждой формы налоговой отчетности. Налоговики рассекретили их относительно недавно <10>. Разумеется, есть КС и для "прибыльной" декларации <11>, и для декларации по НДС <12>. Контрольные соотношения позволяют посмотреть глазами налоговиков как на взаимоувязку показателей внутри декларации (внутридокументные КС), так и на взаимосвязь с показателями других налоговых деклараций и бухотчетности (междокументные КС). Поэтому лишний раз проверить корректность заполнения деклараций при помощи КС не помешает.

К сведению

Подробнее о том, как проводится предпроверочный анализ компаний с целью планирования выездных проверок, мы писали в статье "Тайны отбора претендентов для выездной проверки": журнал "Главная книга", 2012, N 11, с. 17.

<10> Письмо ФНС России от 27.11.2012 N ЕД-4-3/19964@.
<11> Письмо ФНС России от 03.07.2012 N АС-5-3/815дсп@.
<12> Письмо ФНС России от 19.08.2010 N ШС-38-3/459дсп@.

Результат проверки

При выявлении описанных выше расхождений в ходе камералки налоговики, скорее всего, потребуют представления пояснений или внесения изменений в декларацию <13>. Они обязаны это сделать, прежде чем проводить другие контрольные мероприятия и составлять акт проверки <14>. Кроме того, вас могут вызвать для дачи пояснений <15>.

Если вы проигнорируете требование налоговиков и пояснения не представите, это может стать одной из причин назначения выездной проверки. Об этом сказано в п. 9 Общедоступных критериев оценки рисков для налогоплательщиков <16>. Основываясь на суммах расхождений, налоговики в рамках предпроверочного анализа рассчитают предполагаемые суммы доначислений по результатам выездной проверки. По итогам камералки нарушение посчитают доказанным и начнут составлять акт. Так что пояснения нужно подготовить в любом случае, если вы не хотите сразу попасть на доначисления. А если вы видите, что в декларации действительно допущена ошибка, то в ответ на сообщение налоговиков с требованием представления пояснений лучше оперативно сдать уточненку. Такой вариант "пояснений" прямо предусмотрен законом <13>.

Примечание

Иногда за отсутствие пояснений налоговики пытаются штрафовать по п. 1 ст. 126 НК РФ. Это, конечно, неправильно: сообщение с требованием представить пояснения - это процессуальный документ, принимаемый в рамках камеральной проверки декларации. Он даже не может обжаловаться в судебном порядке, так как не влечет возникновения у налогоплательщика каких-либо прав или обязанностей (например, по представлению документов), установленных законом <17>. Значит, и неисполнение его не может служить основанием для принятия каких-либо репрессивных мер к компании. И по мнению ФНС, инспекция может наложить на руководителя компании административный штраф за неявку в налоговую <18>, но не за отказ от дачи пояснений <19>.

<13> Пункт 3 ст. 88 НК РФ.
<14> Пункт 2.7 Рекомендаций, направленных Письмом ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705.
<15> Подпункт 4 п. 1 ст. 31 НК РФ.
<16> Приложение N 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.
<17> Постановления ФАС ЗСО от 10.09.2013 N А27-21708/2012; ФАС ВСО от 28.08.2012 N А10-355/2012; ФАС МО от 26.08.2013 N А40-126256/12-107-616.
<18> Пункт 5 ч. 2 ст. 28.3, ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ.
<19> Пункт 2.3 Рекомендаций, направленных Письмом ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837.

Готовим пояснения

Получив сообщение с требованием о представлении пояснений <20>, вы должны в течение 5 рабочих дней, следующих за днем получения этого сообщения, пояснения представить <21>. Сделать это надо письменно. Даже если вас вызовут <22> для дачи пояснений в инспекцию, представьте свои аргументы в письменном виде. И не забывайте, что, хотя налоговая служба и обязывает своих подчиненных истребовать пояснения до того, как будет составлен акт проверки, ждать их до бесконечности камеральщики не станут. Поэтому, если вы получили запрос на представление пояснений незадолго до окончания камеральной проверки, лучше передайте их через канцелярию ИФНС, а не почтой. Иначе может статься, что доводы в свою защиту вы будете приводить уже в возражениях на акт проверки.

Вот образец пояснений.

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ ИФНС России N 20 по г. Москве ¦
¦ от ООО "Авто-М", ИНН 7720543286 ¦
¦ КПП 772001001, ОГРН 1097796791459¦
¦ Тел.: (495) 302-24-68 ¦
¦ Контактное лицо: ¦
¦ гл. бухгалтер Л.В. Шепелева ¦
¦ ¦
¦ Пояснения о причинах расхождений между данными отчета ¦
¦ о финансовых результатах и показателями деклараций по НДС ¦
¦ ¦
¦ На ваше сообщение от 17.03.2014 N 1456 с требованием представить¦
¦пояснения сообщаем следующее. ¦
¦ Расхождения между суммой показателей строк 010 - 040 деклараций по¦
¦НДС за I - IV кварталы 2013 г. и показателем строки 2110 отчета о¦
¦финансовых результатах за 2013 г. объясняются тем, что с октября 2013 г.¦
¦наша компания, наряду с продажей автотранспортных средств, стала¦
¦оказывать услуги по ремонту и техническому обслуживанию автотранспорта.¦
¦По этой деятельности мы перешли на уплату ЕНВД, заявление по¦
¦форме N ЕНВД-1 <23> подано 07.10.2013 по месту осуществления деятельности¦
¦в ИФНС по г. Балашихе Московской области. Уведомление (форма N 1-3-Учет)¦
¦<24> о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД получено от¦
¦налогового органа 09.10.2013. ¦
¦ В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ компания ведет раздельный учет¦
¦доходов и расходов по деятельности, облагаемой по общему режиму и по¦
¦системе налогообложения в виде ЕНВД. В силу положений п. 4 ст. 346.26 НК¦
¦РФ реализация услуг в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, не¦
¦облагается налогом на добавленную стоимость. Поэтому выручка в сумме¦
¦1 345 423 руб., полученная за оказанные услуги по ремонту и¦
¦техобслуживанию ТС, не включена в налоговую базу по НДС и не отражена в¦
¦декларации по налогу на прибыль за IV квартал 2013 г. ¦
¦ Приложение: копия уведомления о постановке на учет в качестве¦
¦плательщика ЕНВД в ИФНС по г. Балашихе Московской области - на 1 листе. ¦
¦ ¦
¦Генеральный директор Шелест ¦
¦ООО "Авто-М" ---------- Э.П. Шелест¦
¦ ¦
¦20 марта 2014 г. ¦
L--------------------------------------------------------------------------

Представлять ли с пояснениями какие-либо первичные документы или выписки из учетных регистров, решать вам. По общему правилу требовать при камеральной проверке первичные документы проверяющие не могут <25>. Исключение: с 1 января 2014 г. налоговики могут потребовать первичку и аналитические регистры налогового учета при проверке:

К сведению

Подробно о том, какие документы могут истребовать налоговики при проведении камеральной проверки декларации по НДС "на возмещение", мы писали в статье "Камералка при НДС-возмещении: как бороться с документальным беспределом": журнал "Главная книга", 2012, N 12, с. 44.

Однако судьи ВАС считают, что налоговики могут истребовать первичные документы, подтверждающие достоверность данных декларации, если эти данные не соответствуют сведениям, имеющимся у инспекции <27>. В частности, такая ситуация может иметь место при расхождениях показателей бухучета и налоговой отчетности. Например, если по данным бухучета и декларации по налогу на прибыль доходы организации в 2,5 раза больше доходов, отраженных в декларациях по НДС за соответствующий период, у инспекции есть все основания истребовать первичные документы при камеральной проверке <28>.

Вывод

Так что, если налоговики не только хотят пояснений, но еще и выставляют вам требование о представлении документов, подтверждающих достоверность данных декларирования, возможно, лучше дать то, что они просят, чем потом оспаривать доначисления по проверкам. Не забывайте, что налоговики всегда могут оштрафовать вас на 200 руб. за каждый не представленный по требованию документ <29>. Мелочь, но неприятно, тем более что оспаривать штраф на небольшую сумму - дело неблагодарное.

Примечание

С 1 января 2015 г. проверяющие смогут требовать первичку при проверке деклараций по НДС, данные которых противоречат данным отчетности, поданной контрагентами компании <30>. Сейчас проверяющие могут истребовать лишь ограниченный набор первичных документов, подтверждающих НДС-вычеты, и то исключительно при камеральной проверке декларации с суммой налога к возмещению <31>.

Далее возможны варианты. Если налоговиков удовлетворят ваши пояснения, камеральная проверка на этом завершится. Если нет - последует составление акта с доначислениями и вам останется только готовить возражения на акт или впоследствии обжаловать вынесенное по итогам проверки решение.

<20> Приложение N 2 к Письму ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705.
<21> Пункты 2, 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 88 НК РФ.
<22> Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.
<23> Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 11.12.2012 N ММВ-7-6/941@.
<24> Приложение N 2 к Приказу ФНС России от 11.08.2011 N ЯК-7-6/488@.
<25> Пункт 7 ст. 88 НК РФ.
<26> Пункт 8.3 ст. 88 НК РФ.
<27> Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 N 14951/11.
<28> Постановление ФАС МО от 17.06.2010 N А40-80121/08-90-407.
<29> Пункт 1 ст. 126 НК РФ.
<30> Пункт 8.1 ст. 88 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2015).
<31> Пункт 8 ст. 88 НК РФ; п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Если расхождения обнаружены в ходе выездной проверки

В принципе, проверяющие сравнивают показатели деклараций и бухучета и на выездных проверках, только выбор средств и методов контроля у них здесь гораздо шире. В частности, они могут сразу проверить свои подозрения, обратившись к первичной документации. Ведь результатом расхождений может быть как недоплата налогов в бюджет, так и просто нарушение правил учета, что, как известно, само по себе не является основанием для доначислений. Но если ревизоры при проверке найдут первичную документацию, свидетельствующую о том, что вы не включили в "прибыльную" декларацию доходы по состоявшимся сделкам или включили в НДС-вычет суммы ничем не подтвержденного "входного" налога, то суд, безусловно, будет на их стороне <32>.

Иногда в акте отражают и непроверенные "нарушения". Так бывает, когда налоговики ограничиваются лишь сопоставлением данных декларации и регистров бухучета, не обращаясь к первичке, или проверяют первичные документы выборочно, ссылаясь на большой документооборот в компании. В таком случае есть вполне реальный шанс оспорить доначисления если не в вышестоящем налоговом органе, то хотя бы в суде. Приведем примеры судебных решений, в которых "ленивых" инспекторов компаниям удалось оставить с носом. Если вы оказались в похожей ситуации, оспаривать доначисления, конечно, стоит.

Так, в одном случае налоговики доначислили налог на прибыль на сумму расхождений между выручкой в оборотно-сальдовых ведомостях по счетам 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" и величиной дохода, отраженного в "прибыльной" декларации за тот же период. Суд, установив, что в ходе проверки не исследовались первичные документы, решение инспекции отменил <33>. В другом случае арбитры сняли доначисления по налогу на прибыль, основанные на сравнении показателей "прибыльной" декларации и деклараций по НДС. В этом же деле инспекция доначислила НДС, сравнив данные деклараций, книг продаж и "обороток" по счету 90.1 за соответствующие периоды. Такой способ определения налоговых обязательств суд тоже посчитал незаконным <34>.

Недостаточно найти расхождения между декларациями по прибыли и регистрами бухучета, чтобы исключить затраты из состава налоговых расходов компании как не подтвержденные документально. По мнению суда, инспекция таким образом лишила компанию возможности заявить возражения по существу доначислений и представить конкретные документы в подтверждение совершения хозяйственных операций. Организация доказала, что налоговики не истребовали первичку, подтверждающую расходы, а значит, и не могли установить действительную сумму затрат в проверяемом периоде <35>.

Сопоставлять показатели деклараций по НДС с данными книг покупок и книг продаж на проверке, с точки зрения ревизоров, безусловно, полезно. Но если обнаружатся расхождения, то делать выводы о занижении налоговой базы, не исследовав первичку, нельзя. Судьи поправили инспекцию: книги покупок и книги продаж - это регистры налогового учета, а не первичные документы. А поскольку первичка в ходе выездной проверки не запрашивалась и не исследовалась, о доначислениях не может быть и речи <36>.

Бывает, что расхождения в декларациях и бухучете вызваны применением разных режимов налогообложения. Например, если компания вынуждена была в середине года уйти с вмененки из-за нарушения ограничений, установленных гл. 26.3 НК РФ. В таком случае, разумеется, выручка в декларации по налогу на прибыль не может совпадать с бухгалтерской. Как ни странно, иногда это тоже вызывает непонимание у налоговиков <37>.

* * *

Расхождения в бухучете и налоговых декларациях не так страшны, если вы можете их объяснить и сделаете это своевременно. Если компания применяет ПБУ 18/02, то по многим вопросам избежать недопонимания с налоговиками можно, максимально подробно раскрыв причины возникновения разниц в пояснениях к бухотчетности <38>. И к подготовке пояснений по декларации, если в ходе камеральной проверки они потребуются налоговикам, отнеситесь ответственно: не исключено, что это позволит избежать серьезных доначислений и штрафов.

<32> Постановления ФАС ПО от 09.08.2012 N А55-20586/2011; ФАС УО от 03.04.2012 N Ф09-615/12.
<33> Постановление ФАС МО от 24.12.2010 N КА-А40/16282-10.
<34> Постановление ФАС УО от 17.01.2013 N Ф09-13153/12.
<35> Постановление ФАС СЗО от 01.03.2013 N А66-7807/2011.
<36> Постановление ФАС МО от 29.11.2013 N Ф05-15210/2013.
<37> Постановление ФАС МО от 30.01.2014 N Ф05-17536/2013.
<38> Пункт 25 ПБУ 18/02.

А.Ю.Никитин

Налоговый консультант