Мудрый Экономист

Совершенствование учета затрат на винно-коньячных производствах *

"Международный бухгалтерский учет", 2014, N 10

<*> Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома "ФИНАНСЫ и КРЕДИТ" при Ставропольском государственном аграрном университете.

В статье рассмотрены теоретические и организационно-методические аспекты учета затрат на примере винно-коньячных производств. Для организации и контроля учета затрат на винно-коньячных предприятиях разработана структура счета 20 "Основное производство".

В существующей практике учетно-аналитического обеспечения деятельности винодельческих предприятий многие теоретические и организационно-методические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции виноделия требуют совершенствования с целью повышения качества информации учетной системы предприятия.

Определяющее воздействие на построение системы управленческого учета на предприятии имеет вид экономической деятельности. Учетно-аналитическая система в каждом конкретном виде экономической деятельности уникальна, так как привязана к ее специфическим особенностям, которые влияют на методику учета затрат и калькулирования, построение системы внутренней управленческой отчетности и другие направления управленческого учета [1].

Винно-коньячные производства характеризуются высокой материалоемкостью, длительным производственным циклом, наличием незавершенного производства и полуфабрикатов, полученных в результате отдельных стадий технологического производства. На основе проведенного анализа методов учета затрат на предприятиях виноделия был сделан вывод, что наиболее полно особенности винодельческого производства отражает попередельный метод учета затрат. При попередельном методе учета затрат используется один из вариантов сводного учета затрат: бесполуфабрикатный или полуфабрикатный.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета затрат в промышленных производствах предназначен счет 20 "Основное производство". Аналитический учет по счету 20 "Основное производство" ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг), по подразделениям организации. В соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях для учета затрат на промышленные производства предназначен счет 20.3 "Промышленные производства". Для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих их обособленный учет, используется счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства". К полуфабрикатам собственного производства относятся изделия, полученные в цехах или на отдельных переделах, еще не прошедшие всех установленных технологическим процессом стадий производства и подлежащие в силу этого доработке в последующих цехах или переделах либо укомплектованию в готовую продукцию [2].

Аналитический учет по счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" ведется по местам хранения полуфабрикатов и отдельным наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д. - вина шампанские, сухие, полусладкие). Рассмотрим организацию полуфабрикатного метода учета затрат на примере производства (рис. 1).

Схема производства коньяков

----------------¬  -------------------¬
¦ Коньячный +--+Цех виноматериалов¦<-¬
¦ виноматериал ¦ L---------T--------- ¦---------------------------¬
L---------------- ¦/ ¦¦Незавершенное производство¦<------¬
----------+--------¬ ¦L--------T----T------------- ¦
----------------¬ ¦ Участок коньячно-¦<-+ /¦ ¦/ -------+------¬
¦Коньячный спирт+--+ перекурочный ¦ ¦ ------+----+----------¬ ¦ ¦
L---------------- L---------T--------- +---+Основное производство+->¦ ¦
¦/ ¦ L----------T----------- ¦Полуфабрикаты¦
----------------¬ - ->-------+--------¬ ¦ ¦/ ¦ ¦
¦ Выдержанный +-----+ Цех выдержки ¦<-+ -----------+----------¬ ¦ ¦
¦коньячный спирт¦ ¦ --+ ¦ ¦ ¦ Готовая продукция ¦ ¦ ¦
L---------------- L------T--------- ¦ L---------------------- L--------------
¦ ¦ ¦/ ¦
----------------¬ L -T------+--------¬ ¦
¦Коньячный купаж+---+-+ Цех купажа ¦<-+
L---------------- L------T--------- ¦
¦ ¦/ ¦
----------------¬ L>-------+--------¬ ¦
¦ Коньяк +-----+ Цех розлива ¦<--
L---------------- L----------------
- - - -> - для марочных коньяков; -------> - для всех видов коньяков

Рис. 1

Синтетический учет затрат на производство с использованием счетов 20 и 21 возможен в нескольких вариантах. В статье рассмотрены варианты, при которых все полученные промежуточные продукты используются для собственных производственных нужд до выработки готового продукта, без реализации на сторону. Объектом исследования стали предприятия с полным циклом производства, включая производство виноматериалов и готовой продукции (в рассматриваемом примере - коньяка).

Вариант 1. Учет затрат ведется на счете 20 "Основное производство" в разрезе технологических стадий. Затраты каждого передела включаются в затраты следующего передела. Схема учета затрат представлена на рис. 2.

Полуфабрикатный метод учета затрат без использования счета 21

 - - - - - - - - - - - - - - - - - - ¬  - - - - - - - - - - - - - - - - - ¬
1. Счет 20 "Основное производство". 2. Счет 20 "Основное
¦ "Цех виноматериалов" ¦ ¦ производство". "Участок ¦
коньячно-перекурочный"
¦ -----------------T--------------- ¦ ¦ ---------------T--------------- ¦
Дебет ¦ Кредит Дебет ¦ Кредит
¦ -----------------+--------------- ¦ ¦ ---------------+--------------- ¦
¦ Затраты ¦
¦ ¦ ¦ ¦ на коньячный ¦ ¦
Затраты цеха ¦ виноматериал. ¦
¦ виноматериалов ¦Затраты ¦ ¦ Затраты ¦Затраты ¦
(сч. 10, 23, 70, ¦на коньячный +-> коньячно- ¦на коньячный
¦ 69, 25, 26) ¦виноматериал ¦ перекурочного ¦спирт ¦
¦ ¦ цеха (сч. 10, ¦
¦ ¦ ¦ 23, 70, 69, 25,¦ ¦ ¦
¦ ¦ 26) ¦ ¦
L - - - - - - - - - - - - - - - - - - L - - - - - - - - - - - -+- - - - -
¦/
------------------------------------------------------------------
¦- - - - - - - - - - - - - - - - - - ¬ - - - - - - - - - - - - - - - - - ¬
¦ 3. Счет 20 "Основное производство". 4. Счет 20 "Основное
¦¦ "Цех выдержки" ¦ ¦ производство". "Цех купажа" ¦
¦ -----------------T--------------- ---------------T---------------
¦¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
¦ -----------------+--------------- ---------------+---------------
¦¦ ¦ ¦ ¦ Затраты на ¦ ¦
¦ Затраты на ¦ выдержанный ¦
L+>коньячный спирт. ¦Затраты +->¦ коньячный ¦Затраты ¦
Затраты цеха ¦на выдержанный спирт. ¦на коньячный
¦ выдержки (сч. 10,¦коньячный спирт ¦ ¦ Затраты цеха ¦купаж ¦
23, 70, 69, 25, ¦ купажа (сч. 10,¦
¦ 26) ¦ ¦ ¦ 23, 70, 69, 25,¦ ¦
¦ 26) ¦
L - - - - - - - - - - - - - - - - - - L - - - - - - - - - - - -T- - - - -
¦/
------------------------------------------------------------------
¦ - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -¬
¦ 5. Счет 20 "Основное производство". "Цех
¦ ¦ розлива" ¦
¦ ---------------------T--------------------
¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
¦ ---------------------+--------------------
¦ ¦ Затраты на коньячный ¦ ¦
L> купаж. ¦ Готовая продукция -
¦ Затраты цеха розлива ¦ коньяк ¦
(сч. 10, 23, 70, 69, ¦
¦ 25, 26) ¦ ¦
L - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - --

Рис. 2

При использовании счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" схема учета выглядит таким же образом, но затраты каждого передела, формирующие себестоимость полуфабриката, отражаются по дебету счета 21, по кредиту счета 21 отражается списание полуфабриката на следующий передел счета 20 "Основное производство".

Вариант 2. На счете 20 "Основное производство" учитываются затраты каждого цеха, но затраты предыдущего передела не включаются в затраты следующего. Учет всех затрат на производство полуфабрикатов ведется на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства". Схема отражения затрат представлена на рис. 3.

Полуфабрикатный метод учета затрат с использованием счета 21

- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ¬
1.1. Счет 20 "Основное Счет 21 "Полуфабрикаты
¦ производство". "Цех Виноматериалов" собственного производства. ¦
Коньячный виноматериал"
¦ -----------------T----------------- ----------------T-------------- ¦
Дебет ¦ Кредит Дебет ¦ Кредит
¦ -----------------+----------------- ----------------+-------------- ¦
Затраты цеха ¦Затраты Затраты ¦
¦ виноматериалов ¦на коньячный ----> на коньячный ¦ ¦
(сч. 10, 23, 70, ¦виноматериал виноматериал ¦
¦ 69, 25, 26) ¦ ¦ ¦ ¦
L - - - - - - - - - - - - - - - - - -¦- - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - -¦- - - - - - - - - - - - - - - - - - ¬
1.2. Счет 20 "Основное ¦/ Счет 21 "Полуфабрикаты
¦ производство". "Участок коньячно- собственного производства. ¦
перекурочный" Коньячный спирт"
¦ -----------------T----------------- ----------------T-------------- ¦
Дебет ¦ Кредит Дебет ¦ Кредит
¦ -----------------+----------------- ----------------+-------------- ¦
Затраты коньячно-¦Затраты Затраты ¦
¦ перекурочного ¦на коньячный ----> на коньячный ¦ ¦
цеха ¦спирт виноматериал. ¦
¦ (сч. 10, 23, ¦ Затраты на ¦ ¦
70, 69, 25, 26) ¦ ¦ коньячный спирт ¦
L - - - - - - - - - - - - - - - - - -¦- - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - -¦- - - - - - - - - - - - - - - - - - ¬
1.3. Счет 20 "Основное ¦/ Счет 21 "Полуфабрикаты
¦ производство". "Цех выдержки" собственного производства. ¦
Выдержанный коньячный спирт"
¦ -----------------T----------------- ----------------T-------------- ¦
Дебет ¦ Кредит Дебет ¦ Кредит
¦ -----------------+----------------- ----------------+-------------- ¦
Затраты цеха ¦Затраты Затраты ¦
¦ выдержки ¦на выдержанный на коньячный ¦ ¦
(сч. 10, 23, 70, ¦коньячный спирт виноматериал. ¦
¦ 69, 25, 26) ¦ ----> Затраты ¦ ¦
¦ на коньячный ¦
¦ ¦ спирт. ¦ ¦
¦ Затраты ¦
¦ ¦ на выдержанный ¦ ¦
¦ ¦ коньячный спирт ¦
L - - - - - - - - - - - - - - - - - -¦- - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - -¦- - - - - - - - - - - - - - - - - - ¬
1.4. Счет 20 "Основное ¦/ Счет 21 "Полуфабрикаты
¦ производство". "Цех купажа" собственного производства. ¦
Коньячный купаж"
¦ -----------------T----------------- ----------------T-------------- ¦
Дебет ¦ Кредит Дебет ¦ Кредит
¦ -----------------+----------------- ----------------+-------------- ¦
Затраты цеха ¦Затраты Затраты ¦Сумма затрат,
¦ купажа ¦на коньячный на коньячный ¦собранных ¦
(сч. 10, 23, 70, ¦купаж виноматериал. ¦по дебету
¦ 69, 25, 26) ¦ ----> Затраты на ¦счета 21 ¦
¦ коньячный спирт.¦
¦ ¦ Затраты ¦ ¦
¦ на выдержанный ¦
¦ ¦ коньячный ¦ ¦
¦ спирт. ¦
¦ ¦ Затраты на ¦ ¦ ¦
¦ коньячный купаж ¦ ¦
L - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - + - - - -
¦/
-------------------------------------------------------------------
¦ - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ¬
¦ 1.5. Счет 20 "Основное производство". "Цех розлива"
¦ ¦ -------------------------------------T------------------- ¦
¦ Дебет ¦ Кредит
¦ ¦ -------------------------------------+------------------- ¦
¦ Затраты цеха розлива ¦Готовая продукция -
¦ ¦ - (сч. 10, 23, 70, 69, ¦коньяк ¦
¦ ¦ 25, 26) ¦
¦ ¦ ¦ Затраты на коньячный ¦ ¦
¦ Дебет ¦ виноматериал. ¦
L----+> сч. 21 < Затраты на коньячный ¦ ¦
¦ спирт. ¦
¦ ¦ Затраты на выдержанный ¦ ¦
¦ коньячный спирт. ¦
¦ L Затраты на коньячный купаж ¦
L - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

Рис. 3

На наш взгляд, предлагаемый второй вариант учета затрат в большей мере отвечает задачам обеспечения аналитичности, возможности получения оперативной информации о затратах каждого передела, так как по дебету счета 20 "Основное производство" отражаются затраты без учета затрат прошлого передела, что позволяет оперативно анализировать эффективность каждого передела, не беря в расчет влияния предыдущих. В то же время учет продуктов каждого передела отражается отдельно на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства", что позволяет быстро получать информацию о себестоимости каждого полуфабриката в целом и о процессе формирования себестоимости готовой продукции.

Таким образом, устраняется один из недостатков полуфабрикатного метода, заключающийся в учете одних и тех же затрат при расчете себестоимости полуфабрикатов на последующих стадиях. Следует заметить, что в структуре затрат при полуфабрикатном методе наибольший удельный вес всегда имеет полуфабрикат, переданный из предыдущего передела. Если при распределении накладных расходов базой распределения выбраны прямые затраты или материальные затраты, то наибольший удельный вес накладных расходов будет приходиться на передел "Розлив", так как себестоимость полуфабриката будет увеличиваться от передела к переделу. Распределение накладных расходов будет определяться не технологическими особенностями производства, а выбором метода учета затрат.

Проведенное исследование позволяет предложить для организации и контроля учета затрат на винно-коньячных предприятиях следующую структуру счета 20 "Основное производство" (см. таблицу).

Предлагаемая структура счета 20 "Основное производство" для учета затрат по производству коньяка

Синтетический счет

Субсчета 2-го порядка

Субсчета 3-го порядка

Аналитические признаки

Субконто 1

Субконто 2

Субконто 3

20 "Основное производство"

3 "Промышленные производства"

3.1 "Производство коньяка"

Коньячный виноматериал

Цех виноматериалов

Коньячный спирт

1-й сорт

2-й сорт

Участок коньячно-перекурочный

Выдержанный коньячный спирт из собственного сырья

По датам закладки

Цех выдержки

Выдержанный коньячный спирт из покупного сырья

Коньячный купаж

По видам коньяков

Цех купажа

Выдержка коллекционных коньяков

По видам коньяков

Цех выдержки

Розлив коньяка

По видам коньяков

Цех розлива

3.2 "Незавершенное производство"

По процессам

По срокам выдержки

В разрезе цехов

На счете 20.3.1 "Коньячный виноматериал" учитываются затраты по получению коньячных виноматериалов. Сюда списываются виноград, бентонит, используемый для осветления сусла, затраты по содержанию дробилок, стекателей, прессов, бродильных резервуаров, заработная плата рабочих, занятых на производстве виноматериалов.

На счете 20.3.1 "Коньячный спирт" учитываются затраты по получению коньячного спирта: затраты по содержанию перегонных аппаратов, заработная плата рабочих коньячно-перекурочного цеха. Отходы производства - коньячная барда. Барда содержит многие компоненты исходного вина, используется для получения виннокислой извести, уксуса, удобрений, корма для скота, глицерина, фурфурола.

На счете 20.3.1 "Выдержанный коньячный спирт" учитываются затраты по выдержке коньячных спиртов, заработная плата рабочих цеха выдержки, при этом для ординарных коньяков учитываются затраты по их содержанию в эмалированных резервуарах, загруженных дубовыми клепками, по их насыщению кислородом, для марочных - затраты по их содержанию в дубовых бочках. Аналитический учет ведется в разрезе выдержанных коньячных спиртов из собственного и покупного сырья по датам закладки. Это важно в силу того, что согласно технологическим инструкциям марочные и коллекционные коньяки готовятся в основном из сырья собственного производства.

На счете 20.3.1 "Коньячный купаж" собираются затраты по содержанию цеха купажа, купажных бутов или резервуаров, заработная плата рабочих цеха купажа, для ординарных коньяков учитываются затраты по расходованию умягченной воды, сахарного колера для увеличения цветности и как подсластителя, для марочных и коллекционных коньяков - умягченной воды, сахарного колера как подсластителя. Сахарный сироп вводится с целью обеспечения заданных кондиций по сахаристости, смягчения вкуса, лучшей ассимиляции ароматических веществ. Сюда относятся также расходы послекупажного отдыха, по обработке коньяка холодом, фильтрации.

На счете 20.3.1 "Выдержка коллекционных коньяков" учитываются затраты по выдержке марочных коньяков в дубовых бочках не менее 3 лет.

На счете 20.3.1 "Розлив коньяка" учитываются затраты по содержанию линии розлива, стоимость бутылок, пробок, этикеток, коробов, клея, заработная плата рабочих цеха розлива.

Для учета остатков незавершенного производства предназначен счет 20.3.2 "Незавершенное производство". В затраты незавершенного производства на предприятиях первичного виноделия включаются затраты по виноматериалам до момента отделения их от дрожжевого осадка (первая переливка), во вторичном виноделии - затраты по незаконченным купажам, а также виноматериалам, находящимся на выдержке.

Общим для этих аналитических счетов является распределение между ними общепроизводственных и общехозяйственных расходов, а также стоимость потерь в пределах норм естественной убыли. На незавершенное производство общехозяйственные расходы не распределяются.

Предложенная структура счета 20 "Основное производство" позволяет получать и анализировать информацию о формировании стоимости полуфабрикатов на каждой стадии технологического процесса, служит целям быстрого получения информации для принятия управленческих решений. Аналитические признаки детализируют информацию о затратах по видам сырья, местам возникновения затрат. Важной особенностью предлагаемой структуры счета 20 "Основное производство" является оптимальный уровень детализации, при котором не происходит усложнения учета затрат, но в то же время обеспечивается получение необходимой информации для управления себестоимостью.

Список литературы

  1. Костюкова Е.И., Башкатова Т.А., Башкатова Н.А. Влияние технологии и организации производства на построение системы управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 39 (189). С. 18 - 24.
  2. Немчев Б.Д. Учет и сохранность винодельческой продукции. Кишинев: Картя Молдовеняскэ, 1986. 307 с.

А.Н.Бобрышев

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры бухгалтерского

управленческого учета

Ставропольский государственный

аграрный университет

М.В.Феськова

Ассистентка

кафедры бухгалтерского

управленческого учета

Ставропольский государственный

аграрный университет