Мудрый Экономист

"Переходящие" отпускные в налоговом учете

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2014, N 8

Стандартная ситуация - сотрудник уходит в отпуск в одном месяце, а возвращается к исполнению своих трудовых обязанностей уже в следующем, да который плюс ко всему относится еще и к другому отчетному (налоговому) периоду. Организации, которые применяют кассовый метод, не испытывают особых проблем с определением периода, к которому относятся "отпускные" расходы. При методе начисления по сей день все не так однозначно.

Оплата отпуска в силу требований ч. 9 ст. 136 Трудового кодекса производится не позднее чем за три дня до его начала. В свою очередь, в соответствии с п. 7 ст. 255 Налогового кодекса "отпускные" относятся к расходам на оплату труда. Нужно ли их "распределять" по периодам в случае, когда имеет место "переходящий" отпуск? В какой момент следует начислять и уплачивать с отпускных выплат НДФЛ и страховые взносы во внебюджетные фонды? Это основные вопросы, ответы на которые необходимо знать для безошибочного налогового учета отпускных выплат.

"Прибыльные" варианты

В первую очередь необходимо определиться с порядком учета переходящих "отпускных" при исчислении налога на прибыль. На сей счет существуют две позиции.

Одна из них основана на том, что согласно п. 1 ст. 272 Налогового кодекса при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Следовательно, если, к примеру, отпуск начался в марте 2014 г., а закончился в апреле того же года, то вне зависимости от того, когда он был оплачен, в целях налогообложения прибыли "отпускные" следует "поделить". То есть при определении базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. А стало быть, при "переходящих" отпускных с марта на апрель часть выплаченных сумм должна быть показана в декларации за I квартал 2014 г., а "остаток" необходимо отразить в декларации уже за первое полугодие 2014 г. На таком подходе настаивают контролирующие органы (см., напр., Письма Минфина России от 23 июля 2012 г. N 03-03-06/1/356, от 14 июня 2011 г. N 07-02-06/107, от 23 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/804, от 12 мая 2010 г. N 03-03-06/1/323 и т.д.). В арбитражной практике также встречаются решения судов, в которых указывается на необходимость "делить" отпускные, приходящиеся на разные отчетные (налоговые) периоды (см., напр., Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20 октября 2011 г. N 07АП-8099/11, ФАС Северо-Западного округа от 16 ноября 2007 г. по делу N А56-39310/2006).

В то же время большинство судей придерживается иной точки зрения. Она следует из положений п. 4 ст. 272 Налогового кодекса. Данной нормой установлено: расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 Кодекса расходов на оплату труда. А если плюс ко всему принять во внимание положения ст. 136 Трудового кодекса, обязывающие работодателя оплачивать отпуска не позднее чем за три дня до их начала, то и выходит, что "отпускные" относятся к тому периоду, когда они были начислены (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26 декабря 2011 г. по делу N А27-6004/2011, от 1 декабря 2008 г. N Ф04-7507/2008(16957-А46-15) по делу N А46-6675/2007, от 23 января 2008 г. N Ф04-222/2008(688-А27-37), Ф04-222/2008(741-А27-37) по делу N А27-3194/2007-6 и т.д.).

Позиция контролирующих органов касательно порядка учета "переходящих" отпускных по сей день не изменилась. Это подтверждается, в частности, Письмом Минфина России от 9 января 2014 г. N 03-03-06/1/42. В нем чиновники, также сославшись на положения п. 7 ст. 255 и п. 1 ст. 272 Налогового кодекса, указали, что сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Представляется, что в целях снижения налоговых рисков имеет смысл прислушаться к мнению чиновников и "поделить" отпускные, которые приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды. Ведь иную точку зрения придется, скорее всего, отстаивать в суде.

Взносы во внебюджетные фонды

Отпускные облагаются взносами во внебюджетные фонды (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ). При этом в соответствии с ч. 5 ст. 15 Закона N 212-ФЗ взносы в ПФР, ФФОМС и ФСС (на обязательное соцстрахование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) перечисляются в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который они начислены. А "несчастные" взносы в ФСС, согласно ч. 4 ст. 22 Закона N 125-ФЗ, нужно перечислить в бюджет фонда одновременно с выплатой зарплаты за месяц, в котором начислены отпускные.

В свою очередь, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы взносов во "внебюджетные" фонды. А датой осуществления таковых на основании пп. 1 п. 7 ст. 272 Кодекса признается дата их начисления (см. Письма Минфина России от 27 декабря 2013 г. N 03-03-05/57806, от 1 июня 2010 г. N 03-03-06/1/362, от 23 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/804 и т.д.).

"Отпускной" НДФЛ и вычеты

С отпускных плюс ко всему работодатель как налоговый агент должен исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (ст. 226 НК). В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:

При этом порядок определения даты фактического получения дохода в различных ситуациях регламентирован положениями ст. 223 Налогового кодекса. В общем случае в соответствии с п. 1 данной нормы дата фактического получения дохода определяется как день:

В то же время для доходов в виде оплаты труда установлены специальные правила. Согласно п. 2 ст. 223 Кодекса в целях исчисления НДФЛ датой получения таковых признается последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Но в каком порядке следует уплачивать НДФЛ с "отпускных"? С одной стороны, отпускные представляют собой оплату отдыха, а не труда. С другой - все же имеют место трудовые отношения, да и этот самый отпуск нужно еще в прямом смысле этого слова заработать. Ситуацию прояснил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 7 февраля 2012 г. N 11709/11. По мнению высших судей, НДФЛ, удержанный с отпускных, необходимо перечислить в казну в момент их выплаты. О том, что позиция высших судей по данному вопросу не изменилась, свидетельствует, в частности, Определение ВАС РФ от 14 января 2014 г. N ВАС-19367/13. Причем данная точка зрения полностью совпадает с позицией контролирующих органов (см. Письма Минфина России от 6 июня 2012 г. N 03-04-08/8-139, от 15 ноября 2011 г. N 03-04-06/8-306).

В завершение хотелось бы обратить внимание еще на один момент, связанный с исчислением НДФЛ. Несмотря на то что в случае с "переходящими" отпускными фактически сотрудник в одном месяце получает зарплату и "отпускные" за два месяца, "детские" вычеты следует предоставлять только за один из них. В таких ситуациях налоговая база определяется с учетом стандартных налоговых вычетов, причитающихся за месяц выплаты. Стандартные налоговые вычеты за следующий месяц будут учтены налоговым агентом при определении налоговой базы нарастающим итогом с начала года за тот месяц с учетом ограничения, установленного пп. 4 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса (280 тыс. руб.). На это указано, в частности, в Письме Минфина России от 11 мая 2012 г. N 03-04-06/8-134. И в принципе, это вполне логично. Ведь по итогам месяца, когда сотрудник вернется из отпуска, его "нарастающий" заработок вполне может превысить 280 тыс. руб. А стало быть, еще не факт, что за этот месяц вычет работнику вообще нужно будет предоставлять. Проще говоря, чтобы в этой части не допустить ошибку, следует базу по НДФЛ определять отдельно за каждый месяц, на который приходится отпуск. Причем "делить" отпускные по месяцам в целях предоставления "детских" вычетов не нужно.

Пример. На основании заявления менеджера по продажам ему предоставлен компанией очередной оплачиваемый отпуск на 14 календарных дней (с 24 марта по 6 апреля 2014 г.). Средний дневной заработок работника, рассчитанный в целях выплаты ему отпускных, составляет 1230 руб. Организация уплачивает страховые взносы во внебюджетные фонды по общему тарифу. Тариф "несчастных" взносов составляет 0,2%.

Отпускные начислены 19 марта 2014 г. в размере 17 220 руб. (1230 руб. x 14 дн.) и в тот же день выплачены за вычетом НДФЛ в сумме 2239 руб. (17 220 x 13%). Страховые взносы с отпускных начислены в размере 5200 руб. (17 220 x (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%)).

Следуя позиции Минфина, в целях налогового учета сумму отпускных компания распределила по отчетным периодам пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из них. Таким образом, в состав расходов на оплату труда в марте организация включила отпускные в сумме 9840 руб. (1230 руб. x 8 дн.), в апреле - в сумме 7380 руб. (1230 руб. x 6 дн.). Следовательно, за I квартал 2014 г. учла отпускные лишь в сумме 9840 руб. (1230 руб. x 8 дн.), в полном объеме (нарастающим итогом) их сумма уменьшила базу по налогу на прибыль только в полугодии 2014 г.

Сумму страховых взносов с отпускных компания включила в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, непосредственно на день их начисления, то есть в марте 2014 г.

Н.Егорова