Мудрый Экономист

Курсовые разницы по долговым обязательствам и процентам. Предоставление Российским кредитором рублевого или валютного займа иностранному партнеру

"Финансовая газета", 2014, N 6

В настоящее время в Российской Федерации через филиальную сеть ведет деятельность немалое количество организаций, при этом они, так же как и российские организации, могут испытывать временные финансовые затруднения. Помочь их преодолеть может российский партнер посредством предоставления займа в рублях или в иностранной валюте. При этом заем в валюте влечет за собой возникновение в учете кредитора курсовых разниц.

Отметим, что с точки зрения российского законодательства предоставление российским кредитором рублевого или валютного займа иностранному партнеру представляет собой валютную операцию, совершаемую представителями разных государств.

Согласно Федеральному закону от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" основными участниками валютных операций являются лица - валютные резиденты и нерезиденты, состав которых приведен в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ.

В составе нерезидентов поименованы в том числе находящиеся в Российской Федерации филиалы, постоянные представительства и другие обособленные или самостоятельные структурные подразделения иностранных организаций, находящихся за рубежом.

Напомним, что, поскольку в соответствии со ст. 6 Закона N 173-ФЗ валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений, выдача займа в рублях или в иностранной валюте российской организацией своему иностранному партнеру, расположенному в Российской Федерации, является законной валютной операцией. Единственное, что в данном случае требуется от российской организации, готовой стать кредитором, это то, что все расчеты при проведении валютных операций она обязана совершать в безналичной форме через уполномоченные банки (п. 2 ст. 14 Закона N 173-ФЗ).

Как было упомянуто, если сумма займа равна или превышает в эквиваленте 50 тыс. долл. США, то организация должна оформить паспорт сделки. Причем не имеет значения, в какой валюте предоставляется заем - в рублях или иностранной валюте (пп. 9 п. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ). Иначе организация-кредитор может "нарваться" на штраф, размер которого варьируется от 40 тыс. до 50 тыс. руб. Пострадают и должностные лица организации - для них размер штрафа составляет от 4 тыс. до 5 тыс. руб. согласно п. 6 ст. 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

Особый интерес для налогоплательщиков представляет собой, безусловно, валютный заем, а не рублевый, поэтому рассмотрим порядок предоставления российским кредитором займа в иностранной валюте.

Поскольку договор займа осложнен присутствием иностранного лица, при его заключении партнеры договариваются о применимом праве. Если на момент заключения договора применимое право не выбрано, то в силу п. 2 ст. 1211 ГК РФ к договору валютного займа, предоставляемого российской стороной, будет применяться российское право.

В то же время отметим, что когда заем предоставляется российским участником, то отношения сторон, как правило, оформляются в соответствии с нормами российского законодательства.

Договор займа регулируется нормами гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ. Согласно ст. 807 ГК РФ заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа является реальным, т.е. считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. При этом в п. 2 ст. 807 ГК РФ отмечено, что иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил ст. ст. 140, 141 и 317 ГК РФ.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства в Российской Федерации должны быть выражены в рублях, поскольку на всей территории нашей страны законным средством платежа, обязательным к приему по нарицательной стоимости, является рубль.

Пунктом 3 ст. 317 ГК РФ предусмотрено, что использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке.

Ранее было упомянуто, что расчеты между нерезидентами в иностранной валюте не противоречат Закону. Следовательно, заключение договора займа в иностранной валюте и расчеты по нему в иностранной валюте не нарушают российское право.

Это мнение находит подтверждение и в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации". В нем арбитры указывают, что, в случае когда на территории Российской Федерации допускается использование иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству, последнее может быть выражено в иностранной валюте.

По общему правилу заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов, размер которых и порядок уплаты определяются самим соглашением. При отсутствии в договоре займа соответствующего условия размер процентов определяется существующей в месте нахождения организации-кредитора ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Если порядок выплаты процентов не определен в договоре, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Статьей 12 Закона N 402-ФЗ установлено, что бухгалтерский учет ведется в рублях, в силу чего все объекты учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли.

Денежные средства, выдаваемые российским кредитором своему иностранному партнеру, не являются расходами организации, на что указывает п. 2 ПБУ 10/99. Сумма возвращаемого займа, в свою очередь не признается доходом кредитора (п. 3 ПБУ 9/99).

Поскольку валютный заем выдается кредитором на условиях платности, организация-кредитор учитывает его в составе финансовых вложений, что предусмотрено п. 2 ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Для отражения информации о финансовых вложениях предназначен счет 58 "Финансовые вложения". Учет предоставленных займов ведется на субсчете "Предоставленные займы".

Пунктом 8 ПБУ 19/02 установлено, что финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, под которой понимается сумма займа, установленная договором.

Поскольку стоимость финансового вложения кредитора выражена в иностранной валюте, на основании п. 4 ПБУ 3/2006 она пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в данном случае признается дата списания денег с валютного счета в банке (п. п. 5 и 6 ПБУ 3/2006). В дальнейшем, руководствуясь нормами п. п. 6, 7 и 8 ПБУ 3/2006, задолженность иностранного заемщика по займу пересчитывается кредитором на каждую отчетную дату и на дату возврата займа.

Курс иностранной валюты изменчив, поэтому колебания курса валюты по отношению к рублю при пересчете приводят к образованию в учете кредитора курсовых разниц (п. 3 ПБУ 3/2006).

На основании п. 13 ПБУ 3/2006 возникающие курсовые разницы учитываются кредитором в составе прочих доходов или расходов.

В силу п. 34 ПБУ 19/02 проценты по предоставленному займу - это доходы кредитора, которые могут учитываться им как в составе доходов от обычных видов деятельности, так и в составе прочих доходов. Организации, не специализирующиеся на выдаче займов, признают такие доходы в составе прочих доходов, которые начисляются в последний день месяца в течение всего срока действия договора займа. Если договором предусмотрено, что проценты уплачиваются также в иностранной валюте, то в бухгалтерском учете кредитора помимо курсовых разниц от переоценки основной суммы займа будут возникать еще и курсовые разницы от переоценки задолженности по процентам, причитающимся к получению. На день их начисления задолженность заемщика по процентам также пересчитывается в рубли по курсу Банка России, в дальнейшем пересчет задолженности по процентам производится в том же порядке, что и сама задолженность по займу.

В соответствии с нормами гл. 25 НК РФ средства, предоставленные (возвращаемые) по договору займа, не учитываются в составе налогооблагаемых расходов (доходов) организации-кредитора, на что указывают п. 12 ст. 270 и пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ соответственно.

Вместе с тем при выдаче валютного займа у кредитора возникает денежное требование, которое выражено в иностранной валюте. В случае применения метода начисления на основании п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату их возникновения, прекращения (исполнения) и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло ранее.

Разницы, возникающие при переоценке суммы займа на наиболее раннюю из дат (на дату возврата займа или на последнее число отчетного (налогового) периода), признаются курсовыми разницами и включаются в состав внереализационных доходов (расходов) кредитора (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Проценты, которые уплачиваются заемщиком российской стороне, являются доходами кредитора, которые на основании п. 6 ст. 250 НК РФ включаются им в состав внереализационных доходов.

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ доход в виде процентов по займу, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. Иными словами, в налоговом учете проценты признаются доходом на последнее число каждого месяца в течение срока действия договора займа.

Поскольку проценты выражены в иностранной валюте, в случае применения метода начисления на основании п. 8 ст. 271 НК РФ они подлежат пересчету в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату их признания.

В дальнейшем требование по процентам, выраженное в иностранной валюте, пересчитывается кредитором в рубли по официальному курсу Банка России на дату их оплаты и (или) на последнее число месяца в зависимости от того, что произошло ранее.

Возникающие в результате пересчета разницы признаются налоговыми курсовыми разницами, включаемыми в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пример. По договору займа 30 сентября 2013 г. российская организация предоставила представительству иностранной компании, расположенному в Российской Федерации, заем в размере 20 000 долл. США сроком на 61 день. Договором предусмотрено, что за пользование займом уплачиваются проценты в размере 15% годовых. Проценты начисляются ежемесячно. За первый месяц пользования займом проценты уплачиваются 7 ноября 2013 г., за второй месяц - одновременно с возвратом заемных средств 2 декабря 2013 г.

Условно примем, что курс Банка России составил:

30 сентября 2013 г. - 32,30 руб. за доллар;

31 октября 2013 г. - 32,50 руб. за доллар;

7 ноября 2013 г. - 32,60 руб. за доллар;

30 ноября 2013 г. - 32,75 руб. за доллар;

2 декабря 2013 г. - 32,70 руб. за доллар.

В целях налогообложения организация-кредитор применяет метод начисления. Учетной политикой предусмотрено, что внереализационные доходы (расходы) в виде курсовых разниц по долговым обязательствам включаются в налоговую базу на последний день месяца.

В учете российской организации - кредитора операции по предоставлению валютного займа отражены следующим образом:

30 сентября 2013 г.:

Дебет 58-3 Кредит 52 - 646 000 руб. (20 000 долл. x 32,30 руб. за доллар) - сумма выданного займа учтена как финансовое вложение;

31 октября 2013 г.:

Дебет 58-3 Кредит 91-1 - 4000 руб. (20 000 долл. x (32,50 руб. за доллар - 32,30 руб. за доллар)) - положительная курсовая разница по сумме займа учтена в составе прочих доходов;

Дебет 76 Кредит 91-1 - 8280,82 руб. (20 000 долл. x 15% / 365 x 31 день x 32,50 руб. за доллар) - начисленные проценты за октябрь 2013 г. учтены в составе прочих доходов;

7 ноября 2013 г.:

Дебет 76 Кредит 91-1 - 25,48 руб. (20 000 долл. x 15% / 365 x 31 день x (32,60 руб. за доллар - 32,50 руб. за доллар)) - положительная курсовая разница по сумме процентов учтена в составе прочих доходов;

Дебет 52 Кредит 76 - 8306,30 руб. (20 000 долл. x 15% / 365 x 31 день x 32,60 руб. за доллар) - получены проценты за октябрь 2013 г.;

30 ноября 2013 г.:

Дебет 58-3 Кредит 91-1 - 5000 руб. (20 000 долл. x (32,75 руб. за доллар - 32,50 руб. за доллар) - положительная курсовая разница по сумме займа учтена в составе прочих доходов;

Дебет 76 Кредит 91-1 - 8075,34 руб. (20 000 долл. x 15% / 365 x 30 дней x 32,75 руб. за доллар) - начисленные проценты за ноябрь 2013 г. учтены в составе прочих доходов;

2 декабря 2013 г.:

Дебет 91-2 Кредит 58-3 - 1000 руб. (20 000 долл. x (32,75 руб. за доллар - 32,70 руб. за доллар)) - отрицательная курсовая разница по сумме займа учтена в составе прочих расходов;

Дебет 91-2 Кредит 76 - 12,33 руб. (20 000 долл. x 15% / 365 x 30 дней x (32,75 руб. за доллар - 32,70 руб. за доллар)) - отрицательная курсовая разница по сумме процентов учтена в составе прочих расходов;

Дебет 52 Кредит 58-3 - 654 000 руб. (20 000 долл. x 32,70 руб. за доллар) - возвращены средства валютного займа;

Дебет 52 Кредит 76 - 8063,01 руб. (20 000 долл. x 15% / 365 x 30 дней x 32,70 руб. за доллар) - получены проценты за ноябрь 2013 г.

В.Семенихин

Эксперт