Мудрый Экономист

Прощение долга, или когда цель оправдывает "налоговые" средства

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2014, N 7

Основной целью деятельности любой коммерческой организации является извлечение прибыли. В этой связи прощение контрагенту долга с точки зрения экономической обоснованности соответствующих расходов, очевидно, вызывает определенные сомнения. Однако, как правило, за прощением долга стоят конкретные бизнес-цели. И даже контролирующие органы теперь не спорят с тем, что наличие таковых вполне может оправдать указанные суммы в налоговом учете.

Для начала разберемся, что собой представляет прощение долга. Дело в том, что подобные сделки имеют признаки договора дарения. В то же время в отношениях между коммерческими организациями дарение не допускается (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК).

Итак, ст. 572 Гражданского кодекса определено, что по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. С одной стороны, при прощении долга компания действительно освобождает своего контрагента от определенных обязательств. И получается, что имеет место дарение, которое запрещено. А потому такие сделки будут признаны ничтожными. С другой стороны, в той же самой ст. 572 Гражданского кодекса содержится уточнение. В данной норме сказано, что при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. Более того, прощение долга регламентируется вообще отдельной ст. 415 Гражданского кодекса, которая так и называется: "Прощение долга". Данной нормой установлено, что обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

Простить или подарить?

Как бы там ни было очевидно, что между "простить" и "подарить" проходит очень тонкая грань. Данный вывод находит свое подтверждение и в арбитражной практике. Так, одни суды придерживаются мнения, что прощение долга является разновидностью дарения (см. Постановления ФАС Московского округа от 26 января 2009 г. N КГ-А40/11632-08, ФАС Северо-Западного округа от 22 января 2010 г. N А56-59421/2008 и т.д.).

В то же время иной точки зрения придерживается Высший Арбитражный Суд. В частности, Президиум ВАС РФ еще в Информационном письме от 21 декабря 2005 г. N 104 указал на то, что отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Аналогичная позиция изложена и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 г. N 2833/10 по делу N А82-7247/2008-99.

Ну а как понять, имеет ли место намерение кредитора одарить должника? На самом деле все довольно просто. К примеру, в упомянутом Информписьме ВАС РФ N 104 рассматривалась ситуация, когда должнику были прощены суммы штрафных санкций при условии, что тот погасит основную сумму долга (невозврат полученного займа). Арбитры решили, что в данном случае сделка в виде прощения штрафных санкций была заключена с целью обеспечить возврат суммы долга в непрощенной части без обращения в суд. То есть одарять должника тут никто не собирался.

Кроме того, в Определении ВАС РФ от 28 февраля 2011 г. N ВАС-255/11 высшие судьи пояснили, что об отсутствии намерения у кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами. То есть тут главное нащупать эту взаимосвязь. К примеру, она очевидна, если вы простили долг контрагенту в надежде на то, что он в ближайшей перспективе восстановит свою платежеспособность и в дальнейшем ваше сотрудничество будет происходить без подобных сбоев (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 декабря 2011 г. по делу N А46-5477/2011).

Безнадежный долг

Итак, если взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами не установлена, то между прощением долга и подарком следует поставить знак равенства. Признаком договора дарения служит отсутствие какого бы то ни было встречного удовлетворения (Постановление Президиума ВАС РФ от 19 декабря 2006 г. N 11659/06). А между коммерческими организациями, как уже было отмечено, дарение не допускается.

Обратите внимание! В соответствии со ст. 195 Гражданского кодекса исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности, в соответствии со ст. 196 ГК составляет, три года.

Соответственно, в таких ситуациях договор прощения долга будет все равно признан недействительным. Так что особого смысла его заключать нет. Здесь могут быть два варианта - либо сидеть и ждать, пока истечет срок исковой давности, либо... обращаться в суд с требованием вернуть долг.

С точки зрения налоговых последствий здесь все более-менее определенно. С одной стороны, "прощенные" суммы не являются экономически обоснованными для организации. То есть они не отвечают критериям, установленным для признания затрат при исчислении налога на прибыль в ст. 252 Кодекса.

С другой - согласно п. 2 ст. 265 Кодекса к убыткам налогоплательщика, приравненным к внереализационным расходам, отнесены суммы безнадежных долгов, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию.

Определение понятия сумм безнадежных долгов (долгов, нереальных к взысканию) дано в п. 2 ст. 266 Кодекса. Данной нормой установлено, что таковыми признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Плюс ко всему безнадежными также признаются те долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства. Оно выносится в соответствии с Законом от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве". Причем исполнительный лист должен быть возвращен взыскателю по следующим основаниям:

Таким образом, компания, которая закроет глаза на долг своего контрагента, по истечении срока исковой давности сможет списать его в целях налогообложения прибыли как безнадежную задолженность.

Небезнадежная дебиторка

Ну а если стороны все же смогут договориться и найдут какой-либо компромисс? Можно ли будет сумму долга, прощенную на основании мирового соглашения, учесть в целях налогообложения прибыли?

Интересно, что в Минфине на данный вопрос все время дают отрицательный ответ. Чиновники считают, что организация не может учесть в составе внереализационных расходов при формировании базы по налогу на прибыль часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга. Дескать, данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 Кодекса (см., напр., Письма Минфина России от 4 апреля 2012 г. N 03-03-06/2/34, от 18 марта 2011 г. N 03-03-06/1/147, от 21 августа 2009 г. N 03-03-06/1/541 и т.д.).

Между тем суды позицию Минфина не разделяют. В частности, вернемся к уже упоминавшемуся Постановлению Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 г. N 2833/10 по делу N А82-7247/2008-99. В нем высшие арбитры, помимо всего прочего, указали, что при прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода. Об этом может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга. Таковой, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований.

Кстати говоря, в рассматриваемом деле обществом предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке. При этом прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного как раз таки на реальное погашение долга, хотя и в меньшем размере (но это же все равно лучше, чем ничего). А посему судьи решили, что оснований для признания таких расходов в качестве документально не подтвержденных и экономически неоправданных нет. Да и вообще налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии в том числе прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с тем, который сидел и ждал, пока истечет срок исковой давности для признания долга безнадежным.

Надо сказать, что представители ФНС данный вывод не только услышали, но и включили его в обзор постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, принятым за период с 2010 г. по первое полугодие 2011 г., который Письмом от 12 августа 2011 г. N СА-4-7/13193@ был направлен налоговым органам для использования в работе.

Деловая цель

То есть фактически специалисты налоговой службы признали, что при применении метода начисления организация вправе скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для целей налогообложения, путем включения суммы непогашенной (прощенной) задолженности в состав внереализационных расходов. В Письме от 21 января 2014 г. N ГД-4-3/617 представители ФНС России подтвердили, что не изменили на сей счет своей позиции. И, как и ранее, они будут руководствоваться выводами, сделанными в Постановлении Президиума ВАС РФ N 2833/10.

Правда, чиновники все же уточнили, что окончательный вывод о правомерности признания организацией рассматриваемых сумм в составе расходов для целей налогообложения может быть сделан только после получения от этой организации пояснений относительно целей заключения мирового соглашения. Тогда же в зависимости от характера коммерческого интереса налогоплательщика в том, чтобы пойти на мировую, можно будет определиться и с порядком признания указанных затрат для целей налогообложения.

Да, Минфин по сей день занимает противоположную позицию по возможности учета в составе налоговых расходов сумм прощенного долга даже при наличии коммерческого интереса в сделке. Однако налогоплательщикам это не должно причинить каких-либо проблем.

В ФНС не раз отмечали, что если по той или иной проблеме сложилась устойчивая арбитражная практика, особенно если есть постановление Президиума ВАС, служба "не считает целесообразным отстаивать противоположную позицию, даже когда она поддерживается Минфином". В принципе и Минфин России в Письме от 7 ноября 2013 г. N 03-01-13/01/47571 "О формировании единой правоприменительной практики" указал, что в случае, когда позиция, изложенная в письмах Минфина (рекомендациях, разъяснениях ФНС России) по вопросам применения налогового законодательства, не согласуется с позицией, изложенной в решениях, постановлениях, информационных письмах ВАС или Верховного Суда, налоговые органы должны руководствоваться указанными актами и письмами судов, начиная со дня их размещения в полном объеме на официальных сайтах в Интернете либо со дня их официального опубликования в установленном порядке. ФНС России Письмом от 26 ноября 2013 г. N ГД-4-3/21097 поспешила данную точку зрения довести до сведения своих нижестоящих коллег. Так что при решении спорных вопросов, к которым относится и порядок учета прощенного долга, налоговики должны отдавать приоритет позиции высших судов.

Г.Ермакова