Варианты расчетов с подрядчиком
Рассмотрим порядок отражения в учете зачета выполненных СМР передачей подрядчику в собственность: жилых помещений, нежилых помещений, помещений по договору участия в долевом строительстве.
После передачи подрядчиком результата строительно-монтажных работ заказчику (их реализации) последний (если он не работает на условиях полной предварительной оплаты) должен в срок, предусмотренный договором, погасить возникшую кредиторскую задолженность.
Как правило, она погашается перечислением денежных средств на расчетный счет подрядчика. Однако возможны другие схемы. Например, заказчик (застройщик) - юридическое лицо, имеющее в собственности (в аренде, в субаренде) земельный участок, на котором возводится (будет возводиться) дом, и получившее разрешение на его строительство, предлагает подрядчику, принимающему участие в строительстве многоквартирных жилых домов, расплатиться площадями (квартирами или нежилыми помещениями) в возводимом доме. Если подрядчик соглашается на это предложение, то необходимо решить, каким образом будет происходить погашение долга, поскольку существует большое количество вариантов погашения задолженности, учет каждого из которых у подрядчика может существенно различаться, финансовые последствия для него также могут быть различными.
В первую очередь подрядчик с застройщиком должны определить, какие конкретно помещения, а не абстрактные квадратные метры пойдут в счет погашения задолженности, по какому договору будут передаваться помещения - купли-продажи недвижимости или участия в долевом строительстве.
Третьего варианта нет. Так называемые инвестиционные, о совместной деятельности, совместного строительства и другие договоры по сути своей являются первыми двумя, т.е. купли-продажи или участия в долевом строительстве.
Пленум ВАС РФ в Постановлении от 11.07.2011 N 54 указал, что при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам гл. 30 ("Купля-продажа"), 37 ("Подряд"), 55 ("Простое товарищество") Гражданского кодекса РФ.
Также отметим, что понятие "инвестиции" не имеет общепризнанного юридического содержания, а потому при использовании в наименованиях договоров оно может обозначать разнообразные отношения, складывающиеся между участниками гражданского оборота (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.09.2011 N 4784/11).
Зачет согласно договору купли-продажи
В этом случае сторонам необходимо дождаться завершения строительства объекта. Далее на выделенные для зачета помещения застройщик должен оформить в установленном порядке возникновение права собственности (т.е. зарегистрировать их в ЕГРП) и только после этого передать их в собственность застройщику.
Взаимоотношения между застройщиком и подрядчиком при строительстве многоквартирного жилого дома могут быть различными, поэтому рассмотрим упрощенную схему, при которой застройщик заключает договор непосредственно с подрядчиком (функции строительного надзора возложены также на последнего). Застройщика в этом случае можно с полным на то основанием именовать заказчиком.
Реализация строительно-монтажных работ в учете у подрядчика отражается записями:
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка",
отражена передача результата работ заказчику;
Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "НДС",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",
отражена сумма НДС.
У заказчика (застройщика) принятие от подрядчика результата работ по возведению многоквартирного жилого дома отражается записями по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Свои затраты застройщик отражает по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счетов 70, 69, 10, 60 и др.
Так как в договоре (или в дополнительном соглашении к нему) указано, что в счет погашения задолженности по реализованным СМР будут продаваться помещения, то стороны обязаны учесть прием-передачу работ как предварительную оплату в неденежной форме по договору купли-продажи недвижимости, которая будет создана в будущем (Письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39). Если помещения нежилые, например офисы в цокольном этаже, то застройщик (будущий продавец) обязан начислить НДС от поступившей предоплаты (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Бухгалтерские записи следующие:
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражена поступившая предоплата по подлежащим продаже нежилым помещениям;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС с предоплаты",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",
начислена сумма НДС по поступившей предоплате.
Подрядчик (покупатель будущей недвижимости) обязан отразить у себя в учете перечисление (передачу) предварительной оплаты, а вот принять к вычету НДС (хотя продавец и передаст ему счет-фактуру, оформленный по требованиям п. 5.1 ст. 169 НК РФ), к сожалению, не может.
Принять к вычету НДС по предоплате (п. 9 ст. 172 НК РФ) можно только в том случае, если она перечислена на расчетный счет покупателя или передана наличными в его кассу (Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Для принятия НДС к вычету в стр. 5 счета-фактуры, полученного от продавца (застройщика), должны быть указаны номер и дата платежного поручения, по которому деньги перечислены на расчетный счет (номер и дата приходного ордера, по которому деньги оприходованы в кассу). Если их нет, то и вычета нет.
Следовательно, у подрядчика (будущего покупателя нежилого помещения) производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 62.
Если же в счет погашения долга передаются квартиры, то их реализация освобождается от НДС (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ).
У застройщика, если он только не отказывается от льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ), не возникает необходимости в начислении НДС, достаточно отразить зачет записью по дебету счета 62 и кредиту счета 60.
После завершения строительства и получения разрешения на его ввод в эксплуатацию застройщик должен зарегистрировать право собственности на продаваемые объекты (с уплатой госпошлины в сумме 15 000 руб. - пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Если в счет оплаты за СМР передается несколько помещений, то право собственности на них, по нашему мнению, можно зарегистрировать как на один объект недвижимости, хотя расположены они могут быть на разных этажах и даже в разных подъездах. Передаваться они будут одному покупателю по одному договору на одних и тех же условиях одним приемо-передаточным актом.
Формирование стоимости объекта (с учетом затрат по регистрации права собственности) отражается следующими записями:
Д-т сч. 43 "Готовая продукция"
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
включены в стоимость объекта, предназначенного для продажи (готовой продукции), затраты по принятым строительно-монтажным работам;
Д-т сч. 43 "Готовая продукция"
К-т сч. 20 "Основное производство"
отражены затраты застройщика, включаемые в себестоимость объекта;
Д-т сч. 43 "Готовая продукция"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
отражены затраты по регистрации права собственности.
На дату подписания приемо-передаточного акта следует начислить доход для целей налогообложения прибыли в размере продажной цены объекта. Затраты на возведение объекта по данным налогового учета также должны быть признаны расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль.
В регистрах бухгалтерского учета выручка отражается на дату перехода права собственности. При продаже недвижимости (которую нельзя перемещать либо транспортировать) база по НДС подлежит увеличению на дату перехода права собственности - регистрации этого перехода в Росреестре (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10 по делу N А32-44414/2009-51/796, Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78).
Подписание приемо-передаточного акта сопровождается в регистрах бухгалтерского учета записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 43 "Готовая продукция" (Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20).
Таким образом, при отражении дохода для целей налогообложения прибыли на дату подписания акта (ранее, чем в регистрах бухгалтерского учета) возникает вычитаемая временная разница. При списании расходов от продажи помещения для целей налогообложения прибыли (также ранее, чем в регистрах бухгалтерского учета) возникает налогооблагаемая временная разница (п. 12 ПБУ 18/02), что обязывает продавца начислить отложенный налоговый актив и отложенные налоговые обязательства:
Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль";
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",
К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства".
Приобретение помещения для перепродажи
У покупателя (подрядчика) отражение в регистрах бухгалтерского учета процедуры подписания приемо-передаточного акта зависит от того, для каких целей он приобретает данное помещение - для перепродажи или длительной эксплуатации.
Если помещение приобретается для перепродажи, то его следует признать товаром как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.
До перехода права собственности приобретенный товар в регистрах бухгалтерского учета отражается на забалансовых счетах (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ). По нашему мнению, в этой ситуации целесообразно использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
В учете у подрядчика (покупателя) производится запись по дебету счета 002.
Все затраты на регистрацию перехода права собственности на приобретенное помещение несет покупатель. Ему необходимо уплатить госпошлину за регистрацию права собственности, ее размер для организации установлен в 15 000 руб., а также затраты на оформление документов, заверение копий и пр.
По нашему мнению, все эти расходы следует включить в стоимость товара, что отразится записью:
Д-т сч. 41 "Товары"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
После регистрации договора купли-продажи в Росреестре товар принимается к учету.
Если куплены жилые помещения и застройщик использует освобождение от НДС, то застройщик (ныне продавец) не указывает в договоре сумму НДС.
Бухгалтерские записи в этом случае следующие:
Д-т сч. 41 "Товары"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражена регистрация перехода права собственности на приобретенный товар;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
произведен зачет задолженности за реализованные СМР приобретением товара.
Если приобретены нежилые помещения, то застройщик обязан реализовать их с НДС. В этом случае производятся записи:
Д-т сч. 41 "Товары"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражена регистрация перехода права собственности на приобретенный товар;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражена сумма НДС, предъявленная продавцом;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
принята к вычету сумма НДС по приобретенному товару;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
произведен зачет задолженности за реализованные СМР приобретением товара.
При реализации СМР был начислен и перечислен в бюджет НДС. При зачете долга нежилыми помещениями возникает "входной" НДС, зачетом которого в некоторой степени компенсируются финансовые потери от перечисления налога. При зачете жилыми помещениями НДС не начисляется.
У застройщика (продавца) на дату регистрации перехода права собственности (он может определить ее по штампу Росреестра "Зарегистрировано" на своем экземпляре договора купли-продажи) возникает необходимость в отражении выручки и, соответственно, списания расходов в регистрах бухгалтерского учета.
В учете производятся записи:
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка",
отражена выручка, подлежащая получению от покупателя (подрядчика);
Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",
отражена сумма НДС по проданному помещению (если продаются нежилые помещения);
Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",
К-т сч. 45 "Товары отгруженные"
списана стоимость проданных помещений;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",
К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"
погашен отложенный налоговый актив, начисленный на дату подписания приемо-передаточного акта;
Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",
погашено ОНО, начисленное на дату подписания приемо-передаточного акта;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
стоимость проданных помещений погашено задолженностью по принятым от подрядчика СМР.
Рассмотрим порядок отражения в учете зачета выполненных СМР передачей подрядчику в собственность жилых помещений на примере 1.
Пример 1. Организация "Альфа" ведет строительство многоквартирного жилого дома (застройщик) и заключила договор на производство СМР с компанией "Бета" (подрядчиком). Дополнительным соглашением к договору установлено, что часть задолженности за выполненные СМР застройщик погасит передачей подрядчику в собственность нескольких квартир по договору купли-продажи.
Многоквартирный жилой дом состоит из 100 квартир площадью 100 кв. м каждая.
Затраты подрядчика на возведение дома, согласно подписанному с застройщиком приемо-передаточному акту, составили 300 000 000 руб. плюс 54 000 000 руб. НДС.
Принятие результата работ от подрядчика у организации "Альфа" отражается записью:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
354 000 000 руб.
Компания "Бета" передачу результата работ (их реализацию) отражает записями:
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
К-т сч. 90-1 "Выручка"
354 000 000 руб.;
Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",
54 000 000 руб.
Застройщик затратил 100 000 000 руб., что отражено записями:
Д-т сч. 20 "Основные производство"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (10, 70, 69 и др.)
100 000 000 руб.
Таким образом, затраты на возведение дома у застройщика составят 454 000 000 руб., т.е. 45 400 руб. за 1 кв. м площади (из них 35 400 руб. - стоимость работ, выполненных подрядчиком, и 10 000 руб. - свои затраты), которую он намерен реализовать (передать в собственность другим лицам по возмездным договорам).
Стороны подписали дополнительное соглашение к договору подряда, что часть задолженности застройщик погасит передачей в собственность подрядчику (по договору купли-продажи) трех квартир. Для этого организация "Альфа" должна оформить на эти квартиры (как на единый объект недвижимости) право собственности (с регистрацией этого права в ЕГРП).
Уплата госпошлины, заверение документов и другие расходы составили 25 000 руб., что отражается записями по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счетов 68 "Расчеты по налогам и сборам", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.
Принятие к учету готовой продукции (общей площадью 300 кв. м) следует отразить следующими записями:
Д-т сч. 43 "Готовая продукция"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
25 000 руб.
включены затраты на регистрацию права собственности в стоимость готовой продукции;
Д-т сч. 43 "Готовая продукция"
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
10 620 000 руб. (35 400 руб. x 300 кв. м)
отражены затраты подрядчика на возведение данного объекта недвижимости;
Д-т сч. 43 "Готовая продукция"
К-т сч. 20 "Основное производство"
3 000 000 руб.
отражены затраты застройщика на возведение данного объекта недвижимости.
Таким образом, стоимость данного объекта (трех квартир) составляет 13 645 000 руб. (25 000 + 10 620 000 + 3 000 000). Эту сумму застройщик должен засчитать в счет оплаты за выполненные работы:
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
13 645 000 руб.
У подрядчика (компании "Бета") частичное погашение задолженности отражается записью:
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
13 645 000 руб.
После получения застройщиком разрешения на ввод в эксплуатацию стороны подписывают приемо-передаточный акт, по которому три квартиры (общей площадью 300 кв. м) переходят в собственность подрядчика (компании "Бета").
У организации "Альфа" подписание приемо-передаточного акта отражено записями по дебету счета 45 и кредиту счета 43 на сумму 13 645 000 руб.
Для целей налогообложения прибыли на дату подписания акта должен быть начислен доход (на сумму 13 645 000 руб.) и списана стоимость квартир (в той же сумме - 13 645 000 руб.).
Следует начислить отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство. Однако поскольку их суммы будут совпадать, то, по нашему мнению, данными записями можно пренебречь.
Для компании "Бета" подписание акта на три квартиры отражается записью по дебету счета 002 на сумму 13 645 000 руб.
Далее уже компания "Бета" должна оформить право собственности в Росреестре на три объекта недвижимости, которые после регистрации перехода права собственности будут приняты к учету как товар.
Затраты на регистрацию перехода права собственности по каждому объекту составили 20 000 руб., всего 60 000 руб. Они отражаются записями по дебету счета 41 и кредиту счета 76 на сумму 60 000 руб.
После внесения записи о переходе права собственности компания "Бета" принимает к учету три единицы товара, что отражается записью по дебету счета 41 и кредиту счета 60 на сумму 13 645 000 руб.
Общая стоимость квартир, таким образом, составит 13 705 000 руб. (две по 4 568 333 руб. и одна за 4 568 334 руб.).
Как правило, реализация жилых помещений освобождается от НДС, поэтому "входной" налог в договоре и счете-фактуре продавца (застройщика) указан не будет.
Рассмотрим порядок отражения в учете зачета выполненных СМР передачей подрядчику в собственность нежилых помещений на примере 2.
Пример 2. Воспользуемся условием примера 1. Предположим, дополнительным соглашением к договору установлено, что часть задолженности за выполненные СМР застройщик погасит передачей подрядчику в собственность офисных помещений, расположенных в цокольном этаже, по договору купли-продажи.
Застройщик возводит многоквартирный жилой дом, состоящий из 100 жилых и нежилых помещений, площадью 100 кв. м каждое. При этом подрядчику в собственность должны перейти три офисных помещения.
По жилым помещением сумма предъявленного подрядчиком НДС включается в затраты, по нежилым (если они будут продаваться по договору купли-продажи) - принимается к вычету.
Сумма НДС по нежилым помещениям, которые будут проданы, составила 1 620 000 руб. Принятие работ от подрядчика в регистрах бухгалтерского учета организации "Альфа" отражается записью:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
352 380 000 руб.;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
1 620 000 руб.;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
1 620 000 руб.
Компания "Бета" передачу результата работ (их реализацию) отражает записями:
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
К-т сч. 90-1 "Выручка"
354 000 000 руб.;
Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",
54 000 000 руб.
У застройщика затраты составили 100 000 000 руб., из них на возведение подлежащих продаже нежилых помещений - 3 000 000 руб., в том числе НДС - 420 000 руб. В учете произведены записи:
Д-т сч. 20 "Основное производство"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
(10, 70, 69 и др.)
99 580 000 руб.;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
420 000 руб.;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
420 000 руб.
Таким образом, затраты на возведение нежилых помещений, подлежащих продаже, у застройщика составят 11 580 000 руб. (30 000 руб. x 300 + 2 580 000 руб.), т.е. 38 600 руб. за 1 кв. м площади, из них 30 000 руб. - стоимость работ, выполненных подрядчиком, и 8600 руб. - свои затраты.
Для передачи по договору купли-продажи подрядчику трех нежилых помещений организация "Альфа" должна оформить на эти квартиры (как на единый объект недвижимости) право собственности (с регистрацией этого права в ЕГРП).
Уплата госпошлины, заверение документов и другие затраты составляют 25 000 руб. В учете производятся записи по дебету счета 76 и кредиту счетов 68, 60 и др. на сумму 25 000 руб.
Принятие к учету готовой продукции (общей площадью 300 кв. м) отражается записями:
Д-т сч. 43 "Готовая продукция"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
25 000 руб.
в стоимость готовой продукции включены затраты на регистрацию права собственности;
Д-т сч. 43 "Готовая продукция"
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
9 000 000 руб. (30 000 руб. x 300)
отражены затраты подрядчика на возведение данного объекта недвижимости;
Д-т сч. 43 "Готовая продукция"
К-т сч. 20 "Основное производство"
2 580 000 руб.
отражены затраты застройщика на возведение данного объекта недвижимости.
Таким образом, стоимость данного объекта (трех квартир) составляет 11 605 000 руб. (25 000 + 9 000 000 + 2 580 000). Эту сумму (плюс НДС) застройщик должен засчитать в счет оплаты за выполненные работы. В учете производятся записи:
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
13 693 900 руб. (11 605 000 руб. x 118%)
зачтена задолженность перед подрядчиком;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС с предоплаты",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",
2 088 900 руб. (11 605 000 руб. x 18%)
начислен НДС с предоплаты в счет продажи квартир.
У подрядчика (компании "Бета") частичное погашение задолженности отражается записью по дебету счета 60 и кредиту счета 62 на сумму 13 693 900 руб. После получения застройщиком разрешения на ввод в эксплуатацию стороны подписывают приемо-передаточный акт, по которому три помещения (общей площадью 300 кв. м) переходят в собственность подрядчика.
В организации "Альфа" подписание приемо-передаточного акта следует отразить записями по дебету счета 45 и кредиту счета 43 на сумму 11 605 000 руб.
Для целей налогообложения прибыли на дату подписания акта должен быть начислен доход на сумму 11 605 000 руб. и списана стоимость квартир (в той же сумме - 11 605 000 руб.).
Следует начислить отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство, но поскольку их суммы будут совпадать, то, по нашему мнению, данными бухгалтерскими записями можно пренебречь.
Для компании "Бета" подписание акта на три квартиры подлежит отражению записью по дебету счета 002 на сумму 11 605 000 руб.
Далее компания "Бета" должна оформить право собственности на три объекта недвижимости, которые после регистрации перехода права собственности будут приняты к учету как товар.
Затраты на регистрацию перехода права собственности по каждому объекту составляют 20 000 руб., на три, соответственно, 60 000 руб. В учете производятся записи по дебету счета 41 и кредиту счета 76 на сумму 60 000 руб.
После внесения записи о переходе права собственности компания "Бета" принимает к учету три единицы товара:
Д-т сч. 41 "Товары"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
11 605 000 руб.;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
2 088 900 руб.;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
2 088 900 руб.
Общая стоимость составит 11 665 000 руб. (3 888 333 руб. x 2 + 3 888 334 руб.).
Если сравнить результаты зачета задолженности подрядчика жилыми и нежилыми помещениями, то продажа жилых помещений более выгодна для застройщика (ему не нужно начислять НДС при продаже квартир), нежилых - для подрядчика (он может принять НДС к вычету). Подрядчик может принять решение использовать приобретенное помещение в течение длительного периода времени. Например, сдавать нежилое помещение в аренду, а квартиру использовать как временное жилье для своих сотрудников. В этом случае данные помещения у него должны быть приняты к учету в качестве объектов основных средств (амортизируемое имущество для целей налогообложения прибыли).
Покупатель обязан принять объект к учету как капитальные вложения на дату подписания приемо-передаточного акта, не дожидаясь регистрации перехода права собственности.
Как только объект будет признан пригодным к эксплуатации, он признается основным средством.
Стороны вправе заключить договор участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома и зачесть взносы дольщика выполнением им строительно-монтажных работ. В этом случае договор участия в долевом строительстве подлежит государственной регистрации и вступает в силу после таковой.
При этом государственная пошлина за регистрацию договора участия в долевом строительстве в размере 4000 руб. (пп. 30 п. 1 ст. 333.33 НК РФ) делится между сторонами пополам (Письмо Минфина России от 01.04.2009 N 03-05-05-03/02).
У застройщика уплата госпошлины должна быть включена в затраты:
Д-т сч. 20 "Основное производство"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
2000 руб.
У подрядчика она относится на расчеты:
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
2000 руб.
После подписания акта взаимозачета застройщик обязан отразить у себя поступление взноса участника долевого строительства (подрядчика) в сумме, предусмотренной договором участия в долевом строительстве, записью по дебету счета 60 и кредиту счета 76.
Подрядчик (дольщик) отражает возникшее право требования объекта долевого строительства записью по дебету счета и кредиту счета 62.
Базой для исчисления НДС у застройщика является размер его вознаграждения (так называемая экономия застройщика) по нежилыми помещениям (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако при зачете взаимных требований помещения будут передаваться по их фактической себестоимости. "Экономия" застройщика в этой ситуации равна нулю. Следовательно, база для начисления НДС у застройщика отсутствует.
После получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию в срок, предусмотренный договором, застройщик обязан передать дольщику соответствующие объекты долевого строительства - жилые или нежилые помещения.
Передача объекта у застройщика по сложившейся схеме отражается записями:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
отражены затраты по возведению подрядчиком переданных объектов долевого строительства;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
К-т сч. 20 "Основное производство"
отражены затраты застройщика по возведению переданных объектов долевого строительства.
У участника долевого строительства приемка объектов (в счет погашения задолженности) отражается в зависимости от намерения в дальнейшем использовать эти объекты - как товар или как основные средства.
Товар до регистрации возникновения права собственности подлежит учету на счете 002, основное средство вне зависимости от факта подачи документов на регистрацию - на счете 08.
Далее собственник объекта должен зарегистрировать в Росреестре возникновение (а не переход) права собственности. Затраты на регистрацию (госпошлина - 15 000 руб.) отражаются записями:
Д-т сч. 41 "Товары" (08 "Вложения во внеоборотные активы")
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Товар принимается к учету на дату возникновения права собственности:
Д-т сч. 41 "Товары"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
К-т сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Основное средство принимается к учету записью:
Д-т сч. 01 "Основное средство"
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Отметим, что дата регистрации права собственности на данный объект недвижимости, равно как и сам факт подачи (или неподачи) документов на регистрацию, не влияют на признание объекта основным средством. Все зависит от решения руководства организации. Если объект признается пригодным к использованию и оформляется соответствующий первичный учетный документ (по форме ОС-1а или по форме, разработанной самостоятельно и утвержденной в учетной политике), то он переводится в состав основных средств.
Если недвижимость еще нуждается в дополнительной отделке, без которой ее нельзя начать эксплуатировать, то вплоть до окончания она будет отражена на счете 08.
Рассмотрим порядок отражения в учете зачета выполненных СМР передачей подрядчику в собственность помещений по договору участия в долевом строительстве на примере 3.
Пример 3. Изменим условия примера 2. Предположим, что дополнительным соглашением к договору установлено, что часть задолженности за выполненные СМР застройщик погасит передачей подрядчику в собственность нескольких помещений по договору участия в долевом строительстве.
Принятие результата работ от подрядчика в учете организации "Альфа" отражается записью:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
354 000 000 руб.
Компания "Бета" передачу результата работ (их реализацию) отражает записями:
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
К-т сч. 90-1 "Выручка"
354 000 000 руб.;
Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",
54 000 000 руб.
Организация-застройщик понесла затраты на сумму 100 000 000 руб., что отражено записями по дебету счета 20 и кредиту счетов 60, 10, 70, 69 и др.
Таким образом, затраты на возведение дома у застройщика составят 454 000 000 руб., т.е. 45 400 руб. за 1 кв. м площади (из них 35 400 руб. - стоимость работ, выполненных подрядчиком, и 10 000 руб. - свои затраты), которую он намерен реализовать (передать в собственность другим лицам по возмездным договорам).
Стороны подписали дополнительное соглашение к договору подряда, что часть задолженности застройщик погасит передачей подрядчику (по договору участия в долевом строительстве) трех квартир. Для этого застройщик и подрядчик должны заключить договор участия в долевом строительстве (с регистрацией его в ЕГРП), по которому подрядчик признается дольщиком и получает право требовать с застройщика передачи ему объекта недвижимости общей площадью 300 кв. м, состоящего из трех квартир.
За регистрацию договора стороны уплачивают госпошлину по 2000 руб. каждая. У застройщика затраты по регистрации договора отражаются записью по дебету счета 20 и кредиту счета 76, у подрядчика (дольщика) - записью по дебету счета 60 и кредиту счета 76.
Таким образом, у застройщика затраты на возведение трех квартир составят 13 622 000 руб. (300 x 45 400 руб. + 2000 руб.).
У застройщика (организации "Альфа") поступление средств от дольщика (в виде выполненных СМР) отражается записью:
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
13 622 000 руб.
У подрядчика (компании "Бета") частичное погашение задолженности должно отразиться записью:
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
13 622 000 руб.
После получения застройщиком разрешения на ввод в эксплуатацию стороны подписывают приемо-передаточный акт, по которому объект долевого строительства (три квартиры общей площадью 300 кв. м) передаются участнику долевого строительства компании "Бета".
В учете организации "Альфа" производятся записи:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
10 620 000 руб. (300 x 35 400 руб.)
отражены затраты по возведению переданного объекта, принятые от подрядчика;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
К-т сч. 20 "Основное производство"
3 002 000 руб. (300 x 10 000 руб. + 2000 руб.)
отражены затраты застройщика по возведению переданного объекта.
В учете компании "Бета" подписание акта на три квартиры, подлежащие продаже, отражается записью по дебету счета 002 на сумму 13 602 000 руб.
Если квартиры решено принять к учету как объекты основных средств, то производится запись по дебету счета 08 и кредиту счета 60 на сумму 13 602 000 руб.
Следует отметить, что передача квартир по договору участия в долевом строительстве более выгодна для застройщика. По договору купли-продажи затраты на госпошлину за регистрацию права собственности (15 000 руб.) существенно выше, чем на пошлину за регистрацию договора участия в долевом строительстве (2000 руб.). Если таких контрагентов несколько (генподрядчик, проектировщик, поставщики), то затраты существенно возрастают.
Кроме того, при продаже нежилых помещений застройщик обязан начислить НДС от реализации. Поскольку при передаче (даже и нежилых) помещений по договору участия в долевом строительстве они передаются по фактической себестоимости, экономия застройщика отсутствует, а базы для исчисления НДС нет.
Для подрядчика выгоднее зачет стоимости реализованных им СМР покупкой нежилых помещений. В этом случае у него возникает право принять к вычету НДС, предъявленный продавцом (застройщиком).
Литература
- Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г., N 117-ФЗ, по состоянию на 23 июля 2013 г. // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс": [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".
- Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ (ред. от 28.12.2013) // Собрание законодательства РФ. 2005. N 1 (ч. 1). Ст. 40; Справочно-правовая система "КонсультантПлюс": [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".
С.А.Николаев
Эксперт по методологии
бухгалтерского учета и налогообложения