Мудрый Экономист

Выводы судей: берем на карандаш

"НДС: проблемы и решения", 2014, N 2

На основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин дает письменные разъяснения налоговым органам по вопросам, связанным с применением законодательства о налогах и сборах, последние в свою очередь обязаны руководствоваться такими разъяснениями (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). Однако письма не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Они лишь имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. И могут не согласовываться с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС либо ВС РФ. При таких обстоятельствах финансовое ведомство предписывает налоговым органам при реализации своих полномочий руководствоваться судебными актами и письмами высших арбитров (со дня размещения последних в полном объеме на официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке).

Согласитесь, весьма интересная информация. Она нашла свое отражение в Письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 "О формировании единой правоприменительной практики", которое направлено ФНС территориальным налоговым службам Письмом от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097. И если раньше налогоплательщики старались не пропускать важные для них судебные решения и информационные письма, то теперь (после озвученного заявления финансистов) таковым - еще большее внимание. Именно поэтому призываем внимательно ознакомиться с данным материалом. В нем представлены выводы Президиума ВАС, ВС РФ и КС РФ, попавшие в Обзор судебной практики, направленный для использования в работе налоговиков Письмом ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263. Принимая во внимание специфику журнала, будем говорить лишь о тех из них, что связаны с НДС.

НДС начисляешь - тогда и вычеты подавай!

Бывает, что налогоплательщик пребывает в полной уверенности в том, что осуществляет не облагаемые НДС операции. И вот пришла проверка, и выяснилось: вовсе нет - операции-то НДС облагаются!

Что тогда?

Понятное дело - налог будет начислен. Только вот не стоит забывать, что при такой переквалификации операций налоговому органу следует (при наличии счетов-фактур у налогоплательщика) учесть при определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, и вычеты по данному налогу.

Примечание. При определении размера недоимки по НДС вследствие переквалификации (из необлагаемых в облагаемые) спорных операций инспекции следует учесть и вычеты по данному налогу.

Иными словами, действовать нужно по схеме, предложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13 <1>. Напомним суть Постановления.

<1> Напомним читателям, что в прошлом году мы не раз обращались к данной теме: см. статьи А.В. Анищенко "Точность - вежливость налоговиков", N 5, 2013, Н.В. Фирфаровой "Реализуем право на налоговый вычет: преград нет", N 10, 2013.

Основанием для доначисления спорной суммы НДС явился вывод контролеров о нарушении обществом пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и занижении налоговой базы ввиду неучета при ее определении стоимости детских новогодних подарков, переданных им безвозмездно своим работникам.

Переквалифицировав подобные действия (передачу подарков) как операции по реализации товаров, инспекция, определив их стоимость на основании счетов-фактур, товарных накладных, полученных от поставщиков, доначислила спорную сумму налога. Вместе с тем она отказала в применении налоговых вычетов "входного" НДС, уплаченного при их приобретении. Почему? Мол, общество не соблюло заявительный порядок применения вычетов и не учло указанные вычеты в налоговых декларациях.

Свой вывод (об отсутствии у общества права на налоговые вычеты ввиду их неотражения в налоговой декларации) налоговики обосновали ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11 (дело N А09-6331/2009). Но просчитались - нельзя сравнивать несравниваемое. В Постановлении N 23/11 спорные суммы налоговых вычетов не только не были заявлены налогоплательщиком в налоговых декларациях, но и не были отражены в первичной документации; документы, подтверждающие налоговые вычеты, а также книги покупок при проверке инспекции не представлялись; возражения, основанные на данных документах, налогоплательщиком не заявлялись.

На это и указал Президиум ВАС. В Постановлении N 1001/13, в отличие от указанного выше, доначисление НДС было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, относительно совершения и документального подтверждения которых спор отсутствовал.

Общество, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной переквалификации, не могло заявить о применении соответствующих вычетов: подача "уточненки" за проверяемый период означала бы согласие с точкой зрения инспекции относительно обоснованности переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по НДС, что не соответствовало бы действительной позиции общества.

Вышли за пределы трехгодичного срока? Не возместили НДС? Судите по обстоятельствам...

Налогоплательщик не должен быть лишен права на возмещение НДС, в том числе за пределами срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ (три года с того момента, как возникло такое право). Ведь ситуации бывают разные. К примеру, налогоплательщик не мог реализовать право на возмещение НДС в связи с невыполнением инспекцией своих обязанностей или не мог получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия. Тогда он (налогоплательщик) не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение НДС.

Этот момент нужно учитывать арбитражным судам, на что обращено внимание в Определении КС РФ от 24.09.2013 N 1275-О. Конституционный Суд, в частности, отметил: в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета суд обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.), которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока, если реализации такого права препятствовали объективные и уважительные обстоятельства. (В Определениях от 03.07.2008 N 630-О-П и от 01.10.2008 N 675-О-П Конституционный Суд РФ также указывал, что сами по себе положения п. 2 ст. 173 НК РФ ставят налогоплательщиков в равные условия с точки зрения исполнения обязанности по уплате НДС.)

Примечание. Если реализации права налогоплательщика на возмещение НДС в течение трехгодичного срока препятствовали определенные обстоятельства, суд должен для правильного разрешения дела их исследовать и оценить.

Обратите внимание! Оценка конкретных фактических обстоятельств как позволяющих реализовать право на возмещение НДС за пределами установленного НК РФ срока в полномочия Конституционного Суда не входит.

Раздельный учет

Правило раздельного учета сумм "входного" НДС касается всех случаев, когда одновременно ведутся облагаемые и необлагаемые операции (п. 4 ст. 170 НК РФ), независимо от того, по какому основанию операция относится к необлагаемой (например, потому что местом ее реализации территория РФ не признается).

Такой, по сути, вывод следует из Определения КС РФ от 04.06.2013 N 966-О. При этом приведено следующее обоснование.

Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, предназначенных для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, учитываются в стоимости данных товаров. Таковы требования нормы пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ. Исполнить ее можно лишь в случае соблюдения правил ведения раздельного учета сумм налога, предусмотренного для ситуации осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если налогоплательщик осуществляет как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции, он вправе принять к вычету либо учесть в стоимости товаров суммы "входного" налога в той пропорции, в какой приобретаемые им товары используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Обратите внимание! Ранее данный вопрос рассматривался Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 05.07.2011 N 1407/11.

Не представили документы - начислили НДС

Исходя из положений, установленных пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 167 НК РФ, на налогоплательщика возложена обязанность представления в налоговый орган документов о потере, порче или хищении имущества, недостача которого была выявлена в ходе инвентаризации, для подтверждения того, что имущество не было реализовано. Отсутствие такого подтверждения рассматривается в качестве достаточного основания для начисления НДС при фактическом отсутствии объекта налогообложения.

Примечание. Непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих потерю, порчу или хищение имущества, может рассматриваться в качестве достаточного основания для начисления НДС при фактическом отсутствии объекта налогообложения.

Данные (оспариваемые налогоплательщиком) положения Налогового кодекса указывают на реализацию товаров (работ, услуг) как на обстоятельство, с которым связывается возникновение объекта обложения НДС, а также устанавливают момент определения налоговой базы по налогу. Будучи направленными на создание надлежащей нормативной основы для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налога (в нашем случае - НДС), сами по себе они не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя.

Такой вывод следует из Определения КС РФ от 04.04.2013 N 506-О, также вошедшего в рассматриваемый Обзор судебной практики.

Вычет по затратам на строительство объекта в рамках совместной деятельности - только для плательщиков НДС

Получить вычет НДС по затратам на строительство объекта в рамках совместной деятельности ее участник может, только если является плательщиком НДС и использует построенный объект для облагаемых операций. Таков был вывод, представленный в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.07.2013 N 1118/13 <2>.

<2> Дополнительно см. статью Т.М. Медведевой "НДС и простое товарищество: правила и нормы", N 9, 2013.

Общество, ведущее общие дела простого товарищества и сдающее построенный объект в аренду, - плательщик ЕСХН (исключено из числа плательщиков НДС). Следовательно, оно не вправе заявлять суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, в качестве налоговых вычетов. Ведь такие товары (работы, услуги) были приобретены не для оказания услуг по предоставлению недвижимого имущества в аренду, а для его строительства в рамках совместной деятельности.

Нет "золотой" лицензии - нулевую ставку НДС не применяем!

И напоследок снова о совместной деятельности. Точнее, о Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.06.2013 N 710/13, выводы которого будут интересны тем, кто объединяется для добычи и реализации золота <3>.

<3> Дополнительно см. рубрику "Экспресс-ответ", N 9, 2013 и статью О.Е. Орловой "НДС при инвестиционных операциях с драгоценными металлами", N 2, 2013.

Напомним вкратце суть дела. Налогоплательщик заключил договор простого товарищества с целью извлечения прибыли при добыче золота на участке недр, лицензия на право разработки которого была предоставлена второму участнику договора. В соответствии с условиями договора о совместной деятельности ведение общих дел (в том числе бухгалтерского учета) возложено на налогоплательщика, а уплата налога на добычу полезных ископаемых - на второго участника.

Суд признал неправомерным применение налогоплательщиком ставки 0% по НДС при реализации банку золота, добытого по договору о совместной деятельности на участке недр. Дело в том, что отсутствие у налогоплательщика лицензии на добычу золота на участке недр, разрабатываемом в рамках договора о совместной деятельности, не позволяет воспользоваться налоговой ставкой, предусмотренной пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ; в силу пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации золота банку в данном случае освобождаются от обложения НДС.

Примечание. Отсутствие у налогоплательщика лицензии на добычу золота на разрабатываемом в рамках договора о совместной деятельности участке недр исключает возможность применения ставки 0% по НДС при совершении операций по реализации золота.

Таким образом, применять нулевую налоговую ставку может только организация, получившая лицензию на пользование участком недр, осуществляющая добычу драгоценных металлов на таком участке, передающая драгоценный металл для последующей переработки и аффинирования, а затем реализующая его лицам, поименованным в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ. (Ранее ФАС ДВО в Постановлениях от 17.10.2012 N А04-221/2012, от 22.09.2010 N А04-1096/2010 и от 13.03.2009 N А24-4002/2007 занял аналогичную позицию.)

Н.Н.Луговая

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"