Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности

В начале года Минфин ежегодно формирует для аудиторов рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за прошедший год (далее - Рекомендации). Они всегда интересны и полезны самим организациям, поскольку содержат официальные разъяснения по применению положений бухгалтерского законодательства, порой требующих пояснения для всех представителей профессионального сообщества, включая главных бухгалтеров. Не стали исключением Рекомендации, утвержденные Письмом от 29.01.2014 N 07-04-18/01.

Раскрытие информации о переоценке ОС

Если в организации никогда не проводилась переоценка ОС, но в какой-то момент возникли обстоятельства, указывающие на необходимость переоценки, это значит, что пора изменить учетную политику в соответствующей части. Ведь учетная политика - это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета является одним из таких способов. Значит, принимая решение изменить стоимостное измерение группы ОС, главный бухгалтер изменяет учетную политику (п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика" <1>). Как правило, изменение учетной политики производится с начала отчетного года (п. 12 ПБУ 1/2008), то есть намерение переоценивать группы объектов ОС в 2013 г. уместно было зафиксировать при разработке учетной политики на 2013 г., традиционно заранее утверждаемой приказом руководителя.

Между тем сама переоценка ОС проводится не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) (п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <2>), иными словами, данные о стоимости переоцененных ОС отражаются по состоянию на 31 декабря отчетного года. Одновременно возникает вопрос о необходимости ретроспективного применения учетной политики в части способа оценки ОС, поскольку в силу п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики (кроме тех, которые вызваны изменениями в законодательстве), оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно. Исключением являются случаи, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Согласно логике п. 15 ПБУ 1/2008 в рассматриваемой ситуации у организации может возникнуть потребность в ретроспективном применении положений учетной политики в части переоценки соответствующей группы ОС. В статье М.О. Денисовой "Общие принципы разработки учетной политики на 2013 год" (N 2, 2013) рассказывалось о том, как, полагаясь на положения МСФО, можно избежать ретроспективного отражения последствий изменения учетной политики, обосновав невозможность выполнения данного требования и отсутствие видимого эффекта от его выполнения.

Возможно, предвосхищая подобные попытки, Минфин указал, что в случае проведения переоценок сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются.

При первом прочтении изложенное понимается именно так: изменив оценку ОС с исторической на текущую (восстановительную), организация может не транслировать это решение на показатели отчетности за прошлые отчетные периоды. Однако повторное прочтение фразы позволяет усомниться в правильности и универсальности сделанного вывода. Однозначно из нее лишь следует, что регулярное (ежегодное) проведение переоценок по одним и тем же группам ОС обеспечивает сопоставимость показателей баланса по строке "Основные средства" по состоянию на одну и ту же отчетную дату в течение нескольких периодов подряд (охваченных отчетностью).

Отражение данных об МПЗ

Минфин обращает внимание всех заинтересованных лиц на то, что сырье, материалы и прочие активы, используемые для создания внеоборотных активов, не удовлетворяют характеристикам МПЗ и не могут быть показаны в отчетности как часть МПЗ. Данный вывод основан на анализе тех критериев, согласно которым активы идентифицируются в качестве запасов (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет МПЗ" <3>):

• активы используются в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
• активы предназначены для продажи;
• активы используются для управленческих нужд организации.

Если ни одно из названных условий не выполняется, значит, мы имеем дело с активами, отличными от МПЗ. Когда речь идет о сырье и материалах, используемых для создания внеоборотных активов, то в бухгалтерском балансе, по мнению финансистов, их следует показывать в составе внеоборотных активов.

Приведенная рекомендация дана с учетом требования п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" <4>, согласно которому активы должны представляться в бухгалтерском балансе с делением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения. Активы представляются как краткосрочные, если срок обращения по ним - не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы представляются как долгосрочные.

По нашему наблюдению, именно это положение является определяющим при принятии решения, в каком разделе баланса - "Внеоборотные активы" или "Оборотные активы" - нужно раскрывать информацию о сырье и материалах организации.

Однако согласиться с утверждением, что сырье и материалы, предназначенные для создания внеоборотных активов, не являются частью МПЗ, очень непросто. Ведь это означает, что на них вообще не распространяются положения ПБУ 5/01, включая положения об оценке и отпуске в производство. На наш взгляд, данный вывод поспешен и требует отдельного изучения.

Кстати, Минфин последователен в своем подходе к формированию информации об активах по признаку краткосрочных и долгосрочных. Так, еще в Рекомендациях 2010 г. (Письмо от 24.01.2011 N 07-02-18/01) финансисты обращали внимание, что в случае выдачи авансов в счет оплаты работ, услуг, связанных, например, со строительством объектов ОС, суммы поименованных авансов следует отражать в бухгалтерском балансе именно в качестве внеоборотных активов. Однако это вовсе не означает, что обязательство подрядчиков перед организацией не нужно считать активом в виде дебиторской задолженности. Аналогичная ситуация имеет место при классификации запасов, предназначенных для создания внеоборотных активов. Для целей формирования отчетности названные активы являются внеоборотными, но данный факт не отменяет их принадлежности к МПЗ, несмотря на то что традиционно таковые относятся к разряду оборотных активов.

Оценка готовой продукции

Готовая продукция является частью МПЗ (п. 2 ПБУ 5/01). В силу требования п. 25 ПБУ 5/01 запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации из разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Минфин констатирует, что данное правило распространяется и на порядок раскрытия в отчетности информации о готовой продукции, в отношении которой заключен договор продажи по цене ниже себестоимости. Иными словами, в отношении названной продукции должен быть создан резерв под снижение стоимости. На конец отчетного года в бухгалтерском балансе указанная готовая продукция отражается за вычетом резерва, тем самым выполняется требование п. 35 ПБУ 4/99 о включении в отчетность числовых показателей в нетто-оценке (за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах).

Дадим некоторые пояснения, которые потребуются тем, кто помнит положения о создании резерва под снижение стоимости запасов, сформулированные в Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ <5>. Согласно п. 20 данного документа не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п. Однако нужно понимать, что Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ применяются в части, не противоречащей Закону о бухгалтерском учете <6>, который предъявляет приведенные далее требования к отчетности (ст. 13): бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.

Вместе с тем в силу пп. 7 п. 3 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, устанавливаются федеральными стандартами. В отсутствие последних Минфин, по всей видимости, восполняет своими Рекомендациями образовавшиеся пробелы.

Его разъяснения можно дополнить информацией следующего характера. Резерв под снижение стоимости МПЗ является оценочным значением в соответствии с п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" <7>. В свою очередь, изменение оценочного значения (корректировка стоимости актива), за некоторым исключением, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) (п. 4 ПБУ 21/2008):

• периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
• периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если указанное изменение влияет на бухгалтерскую отчетность этого отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Никаких исключений, применимых для рассматриваемого случая, ПБУ 21/2008 не содержит. Следовательно, резерв под снижение стоимости готовой продукции нужно создавать при наличии для этого соответствующих экономических предпосылок.

Признание актива в виде не предъявленной к оплате начисленной выручки

Начисленная, но не предъявленная к оплате заказчику (покупателю) выручка образуется в бухгалтерском учете в результате применения организацией способа ее признания по мере готовности. Напомним, что п. 13 ПБУ 9/99 "Доходы организаций" <8> хозяйствующим субъектам предоставлено право признавать выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления <9> по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Поэтому в учетной политике должен быть раскрыт способ, выбранный организацией (п. 17 ПБУ 9/99).

Важно. В отношении каждого объекта бухгалтерского учета должен быть выбран тот способ ведения учета, который допустим для него законодательством по бухгалтерскому учету (п. 3 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете). Но, если в отношении конкретного объекта способ ведения учета не установлен, он разрабатывается хозяйствующим субъектом самостоятельно с соблюдением общих принципов и правил, сформулированных в Законе о бухгалтерском учете, ПБУ 1/2008, иных положениях по бухгалтерскому учету и МСФО (приведенный вывод следует из содержания п. 4 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете, п. 7 ПБУ 1/2008).

Иными словами, в процессе создания учетной политики мы имеем четыре ориентира: Закон о бухгалтерском учете, ПБУ 1/2008, остальные ПБУ, закрепляющие способы ведения учета разнообразных объектов, которые можно применить по аналогии для разработки способа учета "эксклюзивного" объекта, МСФО.

Необходимо признать, что способ признания выручки по мере готовности еще не получил широкого применения в практике российских организаций, но это вопрос времени, поскольку в международной практике он является единственно возможным в части признания выручки от выполнения работ (оказания услуг). Так, согласно п. 20 МСФО (IAS) 18 "Выручка" <10>, если результат операции, предполагающей предоставление услуг (в данном случае имеются в виду и услуги, и работы), поддается надежной оценке, выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со стадией завершенности операции на конец отчетного периода.

Результат операции можно надежно оценить, если выполняются все следующие условия:

• сумма выручки может быть надежно оценена;
• существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
• стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно оценена;
• затраты, понесенные при выполнении операции, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть надежно оценены.

В национальной системе учета озвученный подход внедрен на уровне только одного ПБУ - ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" <11>. Из его положений явствует, что признание выручки от выполнения работ (оказания услуг) по мере готовности предопределяет появление в учете особенного актива - не предъявленной к оплате начисленной выручки, поскольку выполнение всех условий для признания дохода организации вовсе не означает, что у покупателя (заказчика) в тот же момент возникает обязательство, если угодно, задолженность перед поставщиком (исполнителем). Условия договоров могут свидетельствовать об обратном, и данный факт нельзя игнорировать при формировании показателей бухгалтерского учета и отчетности. Не предъявленная к оплате заказчику выручка подлежит учету и отражению в отчетности в качестве отдельного актива. Чаще всего для этих целей используется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" (выручка признается корреспонденцией Дебет 46 Кредит 90-1). И только по факту выставления покупателю (заказчику) счета (счетов) к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность (п. 26 ПБУ 2/2008), корреспонденция - Дебет 62 Кредит 46.

Как обособить не предъявленную к оплате начисленную выручку в отчетности, объяснил Минфин - в составе оборотных активов как отдельный показатель, детализирующий группу статей "Дебиторская задолженность".

Признание процентов по кредитам и займам

Как отмечает Министерство финансов, рефинансирование займа или кредита, использованного на приобретение инвестиционного актива (проценты по которому относились в силу п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" <12> на увеличение стоимости такого актива), не является препятствием для продолжения формирования стоимости инвестиционного актива с учетом суммы процентов по новому займу или кредиту.

От себя добавим, что требования признавать проценты по займам и кредитам после процедуры перекредитования в том же порядке, что и до этого, ПБУ 15/2008 тоже не содержит, следовательно, каждый хозяйствующий субъект должен оценить свою ситуацию не только с позиции формального соблюдения пунктов конкретного ПБУ (в данном случае это ПБУ 15/2008), но и с позиции выполнения иных требований бухгалтерского законодательства, в том числе относительно необходимости формирования достоверной информации о деятельности организации.

Нельзя забывать и о налоговых последствиях того или иного решения, поскольку в части формирования стоимости основных средств правила, которыми руководствуется организация, пока еще взаимосвязаны с будущими обязательствами по налогу на имущество. Значит, изъятие процентов из первоначальной стоимости объектов в результате рефинансирования займа или кредита может быть воспринято налоговиками как целенаправленное занижение налоговой базы, что спровоцирует конфликт интересов организации и налоговиков.

Учет затрат на восстановление ОС

Согласно п. п. 26, 27 ПБУ 6/01 восстановление ОС осуществляется посредством ремонта, модернизации и реконструкции, затраты на два последних мероприятия увеличивают первоначальную стоимость ОС при условии, что в результате их проведения улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС. Минфин акцентирует внимание, что увеличение срока полезного использования является улучшением первоначальных характеристик модернизированного (реконструированного) ОС, а значит, и поводом для включения соответствующих затрат в стоимость конкретного объекта ОС. Этому есть дополнительное подтверждение в ПБУ 21/2008, где среди видов оценочных значений (изменение которых подлежит признанию в бухгалтерском учете) названы сроки полезного использования ОС.

Отражение оплаты труда работников в отчете о движении денежных средств (ДДС)

Правила составления отчета о ДДС закреплены отдельным ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" <13>. Однако даже наличие специального документа не позволяет разрешить ряд вопросов без помощи финансового ведомства. В 2011 г. Минфин разъяснял, как раскрывать в отчете информацию об НДС, в 2013 - об оплате труда.

Итак, при формировании отчета о ДДС в разделе "Денежные потоки от текущих операций" платежи по оплате труда работников отражаются в сумме, включающей среди прочего подлежащие удержанию из оплаты труда работников суммы (например, суммы начисленного НДФЛ, платежи по исполнительным листам).

Составление консолидированной финансовой отчетности

Согласно ст. ст. 2, 3 Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список, страховые и кредитные организации составляют консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО.

Исходя из этого при составлении консолидированной финансовой отчетности перечисленным организациям следует руководствоваться МСФО, в установленном порядке признанными для применения на территории РФ.

На территории РФ МСФО и Разъяснения МСФО признаны с 19.03.2011 в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 N 107.

Таким образом, МСФО и Разъяснения МСФО, введенные в действие Приказами Минфина России от 25.11.2011 N 160н, от 18.07.2012 N 106н, от 31.10.2012 N 143н, от 02.04.2013 N 36н, от 07.05.2013 N 50н, от 24.12.2013 N 135н, обязательны для применения перечисленными выше организациями.

Справка. Международный стандарт - стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта (п. 4 ст. 3 Закона о бухгалтерском учете).

Как отмечает финансовое ведомство, при решении отдельных вопросов составления консолидированной финансовой отчетности целесообразно также руководствоваться сложившейся практикой применения МСФО на территории РФ, обобщенной в документах Межведомственной рабочей группы по применению международных стандартов, образованной Минфином России (Информации N ОП 1-2012, N ОП 2-2012, N ОП 3-2013, N ОП-4-2013).

Любопытно, что в одном из поименованных документов (Информации Минфина России N ОП 1-2012) уделяется внимание тем организациям, которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, международно признанным правилам. К ним относятся организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности"). Так вот, иными, отличными от МСФО, международно признанными правилами составления отчетности для данных организаций следует понимать национальные стандарты бухгалтерского учета США (US GAAP), поскольку именно национальные стандарты США, вернее, их применение в настоящее время является обычаем в международном деловом обороте.

* * *

В статье прокомментированы далеко не все, а лишь наиболее важные и неочевидные, по мнению автора, Рекомендации Минфина, которыми аудиторы будут руководствоваться при проверке бухгалтерской отчетности организаций за 2013 г. Поэтому мы советуем читателям посетить сайт финансового ведомства (www.minfin.ru, раздел "Бухгалтерский учет и аудит/Аудиторская деятельность/Стандарты и методики проведения аудита/Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций") и ознакомиться с полной версией документа.

М.О.Денисова

Главный редактор журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"