Мудрый Экономист

Уточнения при заявительном порядке возмещения НДС

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 2

Как известно, плательщикам НДС разница между заявленными вычетами и исчисленной суммой налога может быть возмещена в заявительном порядке. Если по общему правилу НДС возмещается только по результатам камеральной налоговой проверки представленной декларации, то при использовании заявительного порядка возмещение производится еще до завершения названной проверки. Более подробно о процедуре проведения возмещения НДС в заявительном порядке рассказано в статье "Заявительный порядок возмещения НДС: проблемы применения" (N 3, 2013). При написании этой статьи была поднята проблема, касающаяся ситуации, когда налогоплательщик после принятия решения о возмещении суммы НДС в заявительном порядке, но до завершения камеральной налоговой проверки представляет в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, в которой сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, указывается в меньшем размере. Должен ли при таких обстоятельствах налогоплательщик вернуть в бюджет возмещенную в заявительном порядке сумму НДС?

Решить обозначенную проблему взялся Президиум ВАС РФ, используя материалы дела N А52-3856/2011. Отметим, что судьи всех трех инстанций поддержали налогоплательщика, перечислившего в бюджет только сумму, составляющую разницу между заявленным к возмещению НДС по первоначальной налоговой декларации и налогом, подлежащим возмещению по данным уточненной декларации. Они исходили из следующего.

При подаче налогоплательщиком уточненной налоговой декларации положения п. п. 15, 17, 24 ст. 176.1 НК РФ предусматривают возможность частичной отмены решения о возмещении НДС в заявительном порядке и возврат в бюджет только излишне полученных в заявительном порядке на основании первичной налоговой декларации сумм налога. Арбитры также приняли во внимание тот факт, что уточненная налоговая декларация была подана обществом в последний день установленного Налоговым кодексом срока проведения камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации. Это означало, что налоговая инспекция уже должна была располагать результатами поименованной проверки, а значит, имела возможность арифметическим путем установить сумму излишне возмещенного в заявительном порядке налога и начислить на нее проценты.

Нормы Налогового кодекса

Чтобы не быть голословными, приведем положения Налогового кодекса, которыми оперировали судьи. Согласно п. 24 ст. 176.1 НК РФ после подачи налогоплательщиком заявления о применении заявительного порядка возмещения НДС до окончания камеральной налоговой проверки уточненная налоговая декларация представляется в порядке, установленном ст. 81 НК РФ (то есть в обычном порядке), но с учетом особенностей, предусмотренных указанным пунктом.

Особенность первая: если уточненная налоговая декларация подана налогоплательщиком до принятия решения о возмещении суммы НДС в заявительном порядке или об отказе в таком возмещении, данное решение по ранее поданной налоговой декларации просто не принимается.

Вторая особенность касается ситуации, когда уточненная налоговая декларация подана налогоплательщиком после принятия налоговым органом решения о возмещении суммы НДС в заявительном порядке, но до завершения камеральной налоговой проверки. В приведенном случае уже принятое решение подлежит отмене не позднее дня, следующего за днем подачи уточненной налоговой декларации, о чем ставится в известность налогоплательщик. Для последнего это означает, что он должен вернуть суммы, полученные (зачтенные ему) в заявительном порядке, причем с учетом процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ.

В п. 17 речь идет о начислении процентов в связи с необходимостью возврата в бюджет излишне полученных налогоплательщиком (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм НДС, что обнаружилось по результатам камеральной налоговой проверки. Проценты начисляются исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в период пользования бюджетными средствами. Начисление производится со дня:

Подход Президиума ВАС: отмена решения о возмещении

По мнению высших арбитров (Постановление от 19.02.2013 N 13366/12), п. 24 ст. 176.1 НК РФ не предусмотрена возможность частичной отмены решения о возмещении суммы НДС в заявительном порядке в связи с подачей уточненной налоговой декларации. Решение подлежит отмене полностью. Это согласуется с п. 9.1 ст. 88 НК РФ, где сказано, что в случае представления уточненной налоговой декларации до окончания камеральной налоговой проверки названная проверка прекращается и начинается новая камеральная проверка уже на основе уточненной декларации. Причем под прекращением камеральной налоговой проверки следует понимать прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации. В то же время документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Что касается частичной отмены решения о возмещении суммы НДС в заявительном порядке, таковая возможна только по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации (п. п. 11 - 15 ст. 176.1 НК РФ).

В итоге был сделан общий вывод: заявительный порядок возмещения НДС является правом, а не обязанностью налогоплательщика, отвечающего требованиям, указанным в ст. 176.1 НК РФ. Воспользовавшись обозначенным правом и получив из бюджета сумму налога до окончания проведения камеральной налоговой проверки, налогоплательщик берет на себя обязательство по возврату в бюджет излишне полученных сумм НДС и уплате процентов за незаконное получение бюджетных средств. Кроме того, налогоплательщик обязуется безоговорочно соблюдать установленные ст. 176.1 НК РФ правила, применяемые при заявительном порядке возмещения НДС.

В связи с этим в рассматриваемой ситуации налоговая инспекция правомерно вынесла решение о зачете имеющейся переплаты по НДС в счет погашения задолженности по налогу и процентов, начисленных в связи с незаконным получением из бюджета суммы НДС в заявительном порядке (указанные действия произведены в соответствии с требованиями ст. 176.1 НК РФ). А вот вывод арбитражных судов о том, что решение о возмещении сумм НДС в заявительном порядке подлежит отмене частично и возврат налога в бюджет (действия по зачету) должен был быть произведен с учетом данных уточненной налоговой декларации, противоречит п. 24 ст. 176.1 НК РФ.

Утешительный приз

Президиум ВАС уделил внимание ряду не менее важных моментов. Во-первых, подавая в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, налогоплательщик вправе опять заявить о возмещении НДС в заявительном порядке, естественно, с соблюдением требований ст. 176.1 НК РФ. В частности, необходимо представить банковскую гарантию (вновь выданную или ранее полученную), срок действия которой должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи уточненной декларации.

Во-вторых, применение к уточненной налоговой декларации заявительного порядка возмещения НДС означает, что возврату в бюджет (по причине отмены решения о возмещении налога в заявительном порядке по первичной налоговой декларации) подлежит только разница между суммой НДС, заявленной к возмещению в первичной налоговой декларации, и такой же суммой по данным уточненной декларации.

В-третьих, необходимо учитывать, что налогоплательщик, действующий добросовестно и самостоятельно устранивший выявленные ошибки путем подачи уточненной декларации, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, в отношении которого недостоверно заявленные сведения выявлены непосредственно налоговым органом по результатам камеральной проверки. В связи с этим, если по результатам камеральной проверки уточненной декларации будет подтверждено право на возмещение НДС в заявленной в ней сумме, применению подлежит следующий подход. За незаконное пользование бюджетными средствами в бюджет должны быть уплачены проценты, начисленные только на сумму разницы между суммой налога, заявленной к возмещению в первичной декларации, и суммой НДС по данным уточненной декларации, то есть в рассматриваемой ситуации по аналогии применяются правила п. п. 15, 17 ст. 176.1 НК РФ. Остальная часть процентов в случае их взыскания на основании п. 24 ст. 176.1 НК РФ подлежит возврату налогоплательщику.

Такие же выводы представлены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.02.2013 N 13311/12.

* * *

При подаче уточненной налоговой декларации по НДС после принятия решения о возмещении суммы НДС в заявительном порядке, но до завершения камеральной налоговой проверки первичной декларации, на основании которой было заявлено о применении заявительного порядка возмещения НДС, указанное решение отменяется полностью. Это означает, что возмещенную сумму налога необходимо вернуть в бюджет. Уплате в бюджет подлежат и проценты, начисляемые на эту сумму. Удар можно смягчить, опять заявив при подаче уточненной декларации об использовании права на возмещение НДС в заявительном порядке. Тогда возврату подлежит только разница между суммами НДС, заявленными в первичной и уточненной декларациях. Проценты также в конечном итоге будут начислены только на данную разницу.

А.Г.Снегирев

Эксперт журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"