Мудрый Экономист

Дополнительные доходы турагентства

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 1

В поле зрения редакции журнала попало Письмо Минфина России от 01.11.2013 N 03-11-06/2/46735, ценность которого состоит не столько в ответе, сколько в заданном вопросе, содержащем описание нескольких практических ситуаций с конкретными цифрами. Как это нередко бывает, чиновники ограничились цитированием общеизвестных норм. Автор же предлагает поговорить о том, что осталось за кадром в немногословном разъяснении.

О чем напомнили чиновники?

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ). Если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом. В агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора (ст. 1009 ГК РФ). С учетом изложенного предметом агентского договора являются любые взаимоотношения агента с третьими лицами в интересах принципала, в том числе выполнение функций комиссионера. В связи с этим необходимо иметь в виду следующее: когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ).

Налоговый учет доходов организации-агента (субагента) предопределяется условиями заключенного агентского (субагентского) договора. Согласно нормам гл. 25 НК РФ доходом организации-турагента (субагента) от операций по реализации туристских путевок и авиабилетов будет агентское (субагентское) вознаграждение. Что касается дополнительной выгоды, причитающейся организации-агенту (субагенту), она должна учитываться в доходах для целей налогообложения вместе с полученным агентским (субагентским) вознаграждением (Письмо Минфина N 03-11-06/2/46735).

А как же быть с утверждением, что дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон? Тогда получается, что посредник (агент или субагент) учитывает только часть причитающейся ему дополнительной выгоды, а другую часть в облагаемые доходы должен включить владелец товара (принципал или агент). К сожалению, финансовое ведомство на этом внимание не акцентирует, считая, что и так все ясно. Между тем в другом разъяснении (Письме Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/347) даны немного иные, более конкретные указания. В частности, дополнительная выгода должна учитываться организацией-комитентом в доходах для целей налогообложения прибыли в полном объеме вместе с основным доходом от сделки, совершенной организацией-комиссионером. Что касается последнего, часть дополнительной выгоды, причитающейся организации-комиссионеру, должна учитываться ею в доходах для целей налогообложения прибыли вместе с вознаграждением, уплаченным организацией-комитентом. Хотя рассматриваемое разъяснение посвящено отношениям комитента и комиссионера, как указано выше, предметом агентского договора являются любые взаимоотношения агента с третьими лицами в интересах принципала, в том числе выполнение функций комиссионера. Поэтому все сказанное о комитенте и комиссионере можно применить к отношениям между принципалом (туроператором) и агентом (турагентом).

Таким образом, турагентство включает в доходы только то, что ему причитается (это следует из обоих Писем чиновников), а туроператор показывает в выручке весь доход от продажи туристского продукта, включая дополнительную выгоду (что следует из второго Письма). Возникает вопрос: нет ли в таком порядке двойного налогообложения дополнительной выгоды? Давайте разберемся. У посредника часть такой выгоды включается в доходы. У принципала (комитента) весь дополнительный доход является выручкой, однако та часть, которая причитается агенту (комиссионеру), как и посредническое вознаграждение, включается в расходы. В итоге облагаемая прибыль с дополнительной выгоды у принципала (комитента) - это как раз та ее часть, которую должно получить названное лицо по условиям посреднического договора. То есть каждая из его сторон фактически облагает налогом только ту часть, которая приходится на ее долю, и двойного налогообложения дополнительной выгоды не возникает.

Все изложенное - не более чем дополнение автора к выводам финансового ведомства. Читатель может с ним соглашаться или нет, но в любом случае это поможет разобраться с применением советов чиновников (Письмо N 03-11-06/2/46735) на практике. При этом их рекомендации по налогообложению не затронули методологию бухгалтерского учета. Автор попытается исправить этот недостаток.

Ситуация 1

Организация приобретает по агентскому договору у туроператора путевку стоимостью 10 000 руб. Агентское вознаграждение составляет 10%, оно удерживается из платы клиента за путевку. Клиент покупает тур за 10 000 руб., а принципал получает 9000 руб. После завершения сделки организация и принципал подписывают акт на 10 000 руб. и отчет агента, где сумма агентского вознаграждения составляет 1000 руб. В данном случае доходом организации является сумма агентского вознаграждения в размере 1000 руб. Также в договоре может быть указано, что если организация сможет реализовать тур за большую сумму, то разница сверх суммы договора полностью остается в распоряжении организации. В продолжение условий предположим, что турагентство продало путевку за 11 000 руб.

Вариант 1. Реализация туристского продукта отражена в полной сумме полученных средств.

В бухгалтерском учете турагентства будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражена реализация туристского продукта

62

76-ТО

11 000

Получена плата за турпродукт от клиента

50

62

11 000

Средства зачислены на расчетный счет

51

50

11 000

Начислено агентское вознаграждение

76-ТО

90

1000

Перечислены деньги туроператору

76-ТО

51

9000

Отражена дополнительная выгода агентства

76-ТО

90

1000

Вариант 2. Продажа туристского продукта отражена согласно установленной туроператором цене.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражена реализация туристского продукта

62

76-ТО

10 000

Получена плата за турпродукт от клиента

50

62

11 000

Средства зачислены на расчетный счет

51

50

11 000

Начислено агентское вознаграждение

76-ТО

90

1000

Перечислены деньги туроператору

76-ТО

51

9000

Отражена дополнительная выгода агентства

62

90

1000

Какой вариант более правильный? Очевидно, тот, который более точно отражает сущность хозяйственной операции. С точки зрения бухгалтера, более соответствует описанной в вопросе ситуации вариант 2, правда, возникают сомнения в его правовой легитимности. Дело в том, что агент действует по поручению принципала и, следовательно, продавать туристский продукт должен по той цене, что указал принципал. Поэтому именно у последнего есть право распоряжаться дополнительной выгодой от продажи туристских продуктов, хотя, как указано в гражданском законодательстве, порядок распределения дополнительной выгоды прописывается в договоре.

Для целей налогообложения прибыли, как и единого налога на УСНО, турагентство включает в облагаемые доходы свое вознаграждение (1000 руб.) и всю сумму дополнительной выгоды, которая ему причитается по условиям заключенного договора (1000 руб.).

Ситуация 2

Организация реализовала клиенту путевку за 10 500 руб., где 500 руб. - оплата услуг по выписке электронного авиабилета. Организация перечисляет принципалу 9000 руб. В акте, подписанном организацией и принципалом, указана сумма 10 500 руб., а в отчете агента - сумма агентского вознаграждения 1500 руб. В данном случае доход организации - 1500 руб. Также принципал может подписать акт на сумму 10 000 руб. и утвердить отчет агента с вознаграждением в 1000 руб. Слово "может" означает, что в данной ситуации есть два варианта осуществления хозяйственной операции и ее отражения. Но прежде предлагаем разобраться с услугой по выписке электронного авиабилета. Нужно ли ее включать в общую цену реализуемого туристского продукта или можно отразить отдельно?

Напомним, что туристский продукт - комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта. Его формирует туроператор, а не турагент. В рассматриваемом случае услуги по организации перевозки фактически выполняет агент, а не принципал, поэтому можно утверждать, что реализуется не туристский продукт как комплекс услуг, а отдельные туристские услуги. Раз так, в учете агента отражаются продажа путевки (на размещение и временное проживание и иной сервис) по поручению принципала и услуга по выписке электронного билета. Причем оплата самого билета для агента является денежными средствами, которые он не включает в доход, так как они предназначены для другого принципала - перевозчика туриста. Мало того, агент вправе выписать только электронный билет, а оплатить его турист может самостоятельно (со своей банковской карточки, электронного счета или иным доступным образом). При этом плата за электронную выписку билета будет не дополнительной выгодой, а самостоятельно оказываемой услугой агентства, что, нужно признать, не меняет методологию бухучета.

В бухгалтерском учете турагентства нужно сделать следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражена реализация путевки

62

76-ТО

10 000

Получена плата за турпродукт от клиента

50

62

10 500

Средства зачислены на расчетный счет

51

50

10 000

Начислено агентское вознаграждение

76-ТО

90

1000

Перечислены деньги туроператору

76-ТО

51

9000

Отражена выписка электронного билета

62

90

500

При налогообложении турагентству следует включить в облагаемые доходы оба вида вознаграждения (за продажу путевки и за оформление электронного билета).

Ситуация 3

Организация реализовала путевку за 10 500 руб. В акте, подписанном организацией и принципалом, указана сумма 10 000 руб., а в отчете агента - сумма агентского вознаграждения 1000 руб. В данном случае имеет место отступление агентом от условий заключенного договора - подписывается акт на 10 000 руб., а не на 10 500 руб.

Согласно п. 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением). Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации (п. 6.1 ПБУ 9/99). В рассматриваемом случае величина поступления больше той суммы, которая предусмотрена условиями договора, что выходит за рамки вышеприведенных норм бухгалтерского стандарта. Но это не означает, что операцию нельзя отразить в бухгалтерском учете. Если выручку, а точнее, вознаграждение агента отражать в соответствии с условиями договора, то дополнительное поступление следует расценивать как прочий доход, признаваемый в фактической сумме поступивших средств (п. 10.6 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете турагентства будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражена реализация путевки

62

76-ТО

10 000

Получена плата от клиента

50

62

10 500

Средства зачислены на расчетный счет

51

50

10 000

Начислено агентское вознаграждение

76-ТО

90

1000

Перечислены деньги туроператору

76-ТО

51

9000

Отражены дополнительные прочие доходы <*>

62

91

500

<*> Возможно, читатель не согласится с такой квалификацией дополнительно полученных средств по договору о реализации туристского продукта, указав, что это доходы по обычным видам деятельности. Однако последние, как правило, определяются по условиям сделок, а рассматриваемый "довесок" выходит за рамки заключенного агентом и туроператором соглашения.

Для расчета налогов прочие доходы, связанные с реализацией, как и основное вознаграждение, учитываются при формировании налоговой базы. В противном случае неучтенная дополнительная выгода, не предусмотренная условиями договора, может быть расценена не только партнером как неосновательное обогащение (скрытая выручка от реализации туристского продукта), но и ревизорами как необоснованная налоговая выгода при проверке.

Ситуация 4

По субагентскому договору организация перечисляет агенту всю сумму, подлежащую уплате за авиабилет (10 000 руб.). Организация продала данный билет клиенту за 10 500 руб. Акт подписан организацией и принципалом на сумму 10 000 руб. Здесь уже имеет место привлечение третьего лица к выполнению посреднического поручения. Правда, не совсем корректно сформулирована ситуация, так как организация (по всей видимости, субагент) по договору перечисляет деньги клиента агенту, а акт почему-то подписывает с принципалом. Поэтому подправим исходные данные (насколько это возможно) и представим, что стоимость авиабилета составляет 10 000 руб., а 500 руб. - накрутка субагента. Причем накрутка, не согласованная с принципалом, но о ней знает агент, который на нее не претендует, считая это вознаграждением субагента. Бухгалтерский учет последнего схож с ситуацией 1 (вариант 1): по сути, "накрутка" субагента есть не что иное, как его вознаграждение, удерживаемое из фактической цены реализации авиабилета конечному покупателю, а не дополнительная выгода.

Что касается агента, он отражает реализацию авиабилета в той цене, по которой ему дал поручение продать его принципал. Вознаграждение агента в вопросе не обозначено, но для бухгалтерских проводок предположим, что оно составляет 1000 руб. Для учета расчетов с принципалом агент использует субсчет 76-П, а для расчета с субагентом - субсчет 76-СА. Субагент для расчетов с агентом применяет субсчет 76-А. Автор сознательно выбрал такие субсчета, поскольку по условиям примера реализуется не туристский продукт, а авиабилет.

В бухгалтерском учете агента будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражена реализация авиабилета

76-СА

76-П

10 000

Получена плата за билет от субагента

51

76-СА

10 000

Начислено агентское вознаграждение

76-П

90

1000

Перечислены деньги принципалу

76-П

51

9000

В бухгалтерском учете субагента будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражена фактическая продажа авиабилета

62

76-А

10 500

Получена плата за билет от клиента

50

62

10 500

Перечислены деньги на расчетный счет

51

50

10 500

Отражена выгода (вознаграждение) субагента

76-А

90

500

Перечислены деньги агенту

76-А

51

10 000

Для целей налогообложения у посредников (как у агента, так и у субагента) в доходы включается лишь посредническое вознаграждение за реализацию авиабилета, тогда как цена самой его продажи - доход авиаперевозчика, предоставляющего услуги туристам и пассажирам.

* * *

Итак, в статье автор постарался уделить внимание сущности хозяйственных операций, исходя из которой они отражаются в бухгалтерском учете участников сделки по реализации туристских продуктов и иных сопутствующих туристских услуг (по продаже билетов). Налогообложение рассматривалось постольку, поскольку это являлось продолжением практического применения советов финансового ведомства. Оно в части вопросов методологии посоветовало бы обращаться к аудиторам, но читателям журнала достаточно ознакомиться с данным материалом и сделать для себя выводы.

Здесь не помешает отметить, что в Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" внесены поправки, касающиеся первичных документов, регистров учета и финансовой отчетности <1>. В частности, не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Определения таких сделок и их последствия представлены в ГК РФ. Мнимой является сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Притворной считается сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях. Мнимые и притворные сделки ничтожны, то есть действие, совершенное в виде такой сделки, не порождает и не может породить для участников правовые последствия в силу несоответствия закону.

<1> Изменения внесены Федеральным законом от 21.12.2013 N 357-ФЗ.

Также не допускается регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Под мнимым понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни). Под притворным понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью "прикрыть" его (в том числе притворные сделки). Не относятся к мнимым объектам бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством, и расходы на их создание.

Рассмотренные в статье сделки не являются ни мнимыми, ни притворными, не являются таковыми и отраженные в учете объекты. Но турфирме все же следует рассмотреть оформление данных отношений с точки зрения права во избежание проблем с бухгалтерским учетом.

Л.А.Козырева

Эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"