Мудрый Экономист

Практика оао "Российские железные дороги" по разработке и использованию классификатора нарушений и рисков в системе внутреннего контроля и аудита

"Аудиторские ведомости", 2014, N 1

Дана структура и рассмотрены принципы разработки и использования Классификатора нарушений и рисков, являющегося одним из основных элементов системы риск-ориентированного внутреннего контроля и аудита. Рассмотрена практика работы службы внутреннего аудита и контроля ОАО "РЖД" по созданию и применению Классификатора, который в основе имеет универсальный характер и может быть использован в деятельности хозяйствующих субъектов всех отраслей экономики и всех форм собственности.

Как известно, основными последствиями глобального экономического кризиса стали: деформация банковской системы, дестабилизация рынка ценных бумаг, падение объемов производства и услуг во всех сферах экономической деятельности практически всех без исключения государств мира, неконтролируемый рост государственных долгов, рост до критической отметки безработицы, снижение уровня и качества жизни населения даже в экономически высокоразвитых странах.

Сегодня целый ряд авторитетных экспертов и представителей деловых кругов не исключают второй волны кризиса. Об этом свидетельствуют продолжающаяся нестабильность в мировой финансово-банковской системе, нерешаемые проблемы ряда стран еврозоны и прогнозы о существенном ослаблении евро, попытки США решить проблемы национальной экономики при помощи "печатного станка", ослабление многих национальных валют. Мировая экономика, не оправившись от последствий кризиса, вновь попадает в ситуацию глобальных финансовых проблем. Экономика России сегодня также пришла к состоянию рецессии.

В новых экономических условиях и перед международными экономическими и политическими альянсами, и перед бизнесом стоит задача обеспечить на новом качественном уровне создание адекватной современным вызовам системы выявления, идентификации, оценки и управления рисками, формирование риск-менеджмента, отвечающего требованиям сегодняшнего дня.

Таким образом, построение эффективной системы выявления рисков, их оценка, мониторинг статуса и осуществление на этой основе мероприятий по управлению рисками в современных условиях приобретают исключительное значение. Важнейшим фактором является наличие взаимосвязей блока управления рисками с системой внутреннего контроля и аудита.

Следует подчеркнуть, что по оценкам отечественных и зарубежных экспертов в ОАО "Российские железные дороги" создана и функционирует одна из наиболее стройных, эффективных и компетентных служб корпоративного внутреннего аудита и контроля, соответствующая требованиям международных профессиональных стандартов и базирующаяся на лучших мировых практиках и общепризнанной модели (COSO), что позволяет на проактивной основе выявлять системные нарушения и значимые риски, вырабатывать рекомендации по сокращению издержек и мобилизации внутрихозяйственных ресурсов, снижению потерь доходов, повышению эффективности бизнес-процессов.

Одним из важнейших элементов действующей в ОАО "Российские железные дороги" единой риск-ориентированной системы внутреннего аудита и контроля является Классификатор нарушений и рисков (далее - Классификатор), разработанный на основе многолетнего анализа нарушений в финансово-хозяйственной деятельности, налоговых и финансовых рисков, выявляемых в ходе проводимых внутреннего аудита, ревизий и контрольных проверок, их систематизации и группировки по общим наиболее существенным признакам.

Учитывая организационную структуру и сферы деятельности ОАО "Российские железные дороги", охватывающие грузовые, пассажирские и специальные перевозки, осуществляющие производственные, ремонтные и сервисные функции, имеющие развитые системы телекоммуникаций, связи, капитального строительства, собственную социальную сеть (медицинские, физкультурно-оздоровительные, образовательные и культурные учреждения, предприятия торговли и общественного питания), отраслевую сеть научных учреждений и пр., система классификации нарушений и рисков, разработанная для структурных единиц ОАО "Российские железные дороги", включает особенности многих отраслей и носит комплексный, межотраслевой, универсальный характер.

Данная система классификации предназначена прежде всего для обеспечения единого подхода при оценке нарушений, налоговых и финансовых рисков и их систематизации, а также повышения качества проведения контрольных проверок и внутреннего аудита, анализа выявляемых нарушений и рисков, обобщения результатов проверок, в том числе в целях оценки их эффективности. Вместе с тем она должна быть достаточно логичной, простой и понятной для использования в ходе проверок и при обработке их результатов, а также легко адаптированной к возможным изменениям и настройкам.

Сегодня накоплен значительный опыт по данному вопросу. Созданный Классификатор нарушений и рисков успешно используется на практике. Развитие компании, внедрение новых форм и методов проведения контроля и внутреннего аудита обуславливает необходимость постоянного дополнения и совершенствования системы классификации. При этом важно сохранить ее методическое и организационное единство, являющееся основой системы.

Классификатор нарушений и рисков составляется по результатам каждой аудиторской, ревизионной или контрольной проверки. Кроме того, он составляется по каждому структурному подразделению внутреннего аудита и контроля за отчетный период (квартал) и отдельно нарастающим итогом с начала года. При этом отдельно фиксируется период возникновения нарушения, под которым понимается финансовый год. Устранение нарушений также отражается по периодам. На сумму устраненных нарушений после проверки составляется отдельный Классификатор.

Структурно Классификатор нарушений и рисков состоит из двух частей.

В первой части отражаются данные о количестве проведенных проверок (код 10.00.00.00.00), в том числе внеплановых (11.00.00.00.00); количестве проверенных филиалов, структурных подразделений и других единиц ОАО "Российские железные дороги" (20.00.00.00.00); числе лиц, привлеченных к ответственности (30.00.00.00), в том числе дисциплинарной (30.01.00.00.00) и материальной (30.02.00.00.00).

Во второй - основной - части нарушения сгруппированы по пяти разделам.

  1. Выявлено нарушений в учете активов, доходов и расходов - код строки 40.00.00.00.00.
  2. Выявлено других нарушений в финансово-хозяйственной деятельности - код строки 50.00.00.00.00.
  3. Риски по недоплате платежей в бюджет и государственные внебюджетные фонды - код строки 60.00.00.00.00.
  4. Суммы платежей, излишне начисленные к уплате в бюджет и государственные внебюджетные фонды, - код 70.00.00.00.00.
  5. Риски (кроме отраженных по строкам 60 и 70), связанные с нарушениями производственно-финансовой дисциплины и неэффективным ведением хозяйственной деятельности, - код строки 80.00.00.00.00.

Классификатор имеет 21 графу (табл. 1), в которых отражаются характеристики нарушений и их суммовые показатели. Наименования строк и граф Классификатора не подлежат изменению.

Таблица 1

Графы классификатора нарушений и рисков (тыс. руб.)

Наименования нарушений и рисков

Код строки

N страницы акта, N абзаца

За отчетный период выявлено сумм

нарушений и рисков в бухгалтерском учете, не повлиявших на налоговый учет

нарушений и рисков в бухгалтерском учете, повлиявших на налоговый учет (не учитываются в графе 7)

нарушений и рисков в налоговом учете

нарушений и рисков

всего (гр. 4 + гр. 6)

в том числе по расчетам внутри ОАО "РЖД" (из гр. 7)

Из выявленных сумм нарушений и рисков

подлежат восстановлению, возмещению, устранению и принятию к учету

требуют рассмотрения и решения руководства и причастных департаментов (ОАО "РЖД" из суммы гр. 7)

не подлежат устранению (из суммы гр. 7)

требуют проведения претензионно-поисковой работы (из суммы в гр. 7)

потери (из суммы гр. 7)

в бухгалтерском учете (из суммы в гр. 4)

в налоговом учете (из суммы в гр. 6)

всего

восстановлено

всего

восстановлено

всего

восстановлено

10

11

12

13

14

15

16

17

Предотвращено рисков, восстановлено, возмещено, принято к учету нарушений

Процент восстановления, возмещения

всего (гр. 10 + гр. 12)

в том числе возмещено денежными средствами

общий (гр. 18 / (гр. 7 гр. 13 - гр. 14 гр. 15 гр. 17) * 100%)

в т.ч. ден. сред. (гр. 19 / (гр. 7- гр. 13 гр. 14 гр. 15 гр. 17) * 100%)

18

19

20

21

Нарушения и риски в разделах Классификатора систематизированы в группы и подгруппы. Перечень нарушений является открытым и может дополняться другими нарушениями, выявляемыми в ходе проверок, в соответствии с предложенной структурой Классификатора. Для таких нарушений по каждым группе и подгруппе в Классификаторе предусмотрены свободные строки, где отражаются общие суммы нарушений и рисков, суть которых расшифровывается в отдельных блоках.

К разделу "Выявлено нарушений в учете активов, доходов и расходов" Классификатора относятся суммы нарушений, объединенных в группы: "Неучтенные активы и доходы"; "Заниженные активы и доходы"; "Завышенные активы и доходы"; "Заниженные расходы"; "Завышенные расходы"; "Недостачи".

К "Неучтенным активам" относится сумма выявленных в ходе проверок неучтенных активов, в том числе основных средств, ценных бумаг, материальных запасов, готовой продукции, денежных средств, нематериальных активов, капитальных вложений, дебиторской задолженности по хозяйственным договорам, в том числе неправомерно списанной с учета.

В "Неучтенных доходах" отражаются суммы выявленных неучтенных доходов по всем видам деятельности. Неучтенные доходы от основной деятельности (перевозок) показываются отдельно при отсутствии денежных средств на лицевых счетах плательщиков и при их наличии по несвоевременно отработанным перевозочным и другим расчетным документам. Кроме того, отдельно отражаются неучтенные доходы за оказанные услуги по прочей деятельности.

Общая сумма группы "Заниженные активы и доходы" складывается из выявленных сумм занижения стоимости активов (основных средств, ценных бумаг, материальных запасов, готовой продукции, нематериальных активов, капитальных вложений) и занижения доходов.

Группа "Завышенные активы и доходы" включает:

Группа "Заниженные расходы" включает две подгруппы: связанные с производством и реализацией, а также прочие.

Связанные с производством и реализацией заниженные расходы складываются из сумм:

Неправомерное завышение расходов происходит в результате несоблюдения требований нормативных документов по бухгалтерскому учету, налогового законодательства Российской Федерации и учетной политики ОАО "РЖД".

Группа "Завышенные расходы" формируется из:

Как неправомерно завышенные расходы на производство и реализацию показываются суммы затрат капитального характера, отнесенные на капитальный ремонт или эксплуатационные расходы.

Отдельно формируются необоснованно завышенные расходы при проведении капитальных и текущих ремонтов по фактически не выполненным работам (приписки выполненных объемов), а также в результате завышения стоимости выполненных работ.

Так же как неправомерно завышенные расходы на производство и реализацию показываются излишне начисленные суммы расходов:

В разделе "Выявлено других нарушений в финансово-хозяйственной деятельности" Классификатора отражаются нарушения порядка, установленного распорядительными документами ОАО "РЖД", которые объединены в следующие группы:

Нарушения по группе "Недостоверно учтенные за балансом ценности и обязательства" отдельно показываются по следующим позициям:

Данные нарушения в бухгалтерском учете не влияют на налоговый учет и, как правило, подлежат устранению.

Группа "Нецелевое использование средств" включает следующие подгруппы:

Данные выявленные суммы нецелевого использования средств, как правило, относятся к нарушениям, не подлежащим устранению, и являются потерями в случаях хищения, порчи приобретенного (построенного) имущества и других подобных случаях.

В группе "Скрытые резервы и дополнительные невосполнимые расходы" отражаются нарушения, указывающие на бесхозяйственность, приведшие к неэффективному использованию имущества, оказывающие отрицательное влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности в сумме дополнительных невосполнимых расходов, недополученных доходов, финансовых рисков и т.д. Данная группа состоит из следующих позиций:

оплата работ подрядчикам по ценам выше региональных, рыночных, тендерных, утвержденных;

оплата экономически нецелесообразных посреднических услуг;

дополнительные расходы в результате не выставленных претензий за поставку бракованных запасных частей, некачественно проведенного ремонта;

по ремонту, проведенному до истечения межремонтного периода;

восстановление разукомплектованных основных средств, находящихся в запасе;

замена ненормально изношенного оборудования.

В группе "Несоблюдение требований внутренних нормативных документов ОАО "РЖД" и договорной дисциплины" отражаются суммы потерь и финансовых рисков, возникших в результате нарушений производственной дисциплины, приказов, инструкций, указаний, методик и других документов, определяющих порядок расходования материальных и финансовых ресурсов, невыполнение которых оказывает негативное влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности. Размер нарушений данной группы определяется как общей суммой (стоимостью имущества), так и суммой убытков, потерь, дополнительных расходов, понесенных в результате допущенных нарушений. Например, нарушения договорной дисциплины подразделяются на следующие позиции:

В группе "Несоответствие данным бухгалтерского учета статистической, управленческой и бухгалтерской отчетности" отражаются суммы установленных в ходе проверок расхождений данных статистической, управленческой отчетности с данными бухгалтерской отчетности и (или) бухгалтерским учетом или данных бухгалтерской отчетности с данными бухгалтерского учета.

Раздел "Суммы рисков по недоплате платежей в бюджет и государственные внебюджетные фонды" Классификатора включает суммы недоплат по налогам и сборам в результате допущенных нарушений в разрезе видов налогов и сборов. Суммы налоговых рисков могут быть выведены как следствия нарушений, отраженных в разделе "Выявлено нарушений в учете активов, доходов и расходов", а также как самостоятельные нарушения, не связанные с нарушениями, показанными в данном разделе. В разделе "Суммы платежей, излишне начисленные к уплате в бюджет и государственные внебюджетные фонды" Классификатора формируются излишне начисленные к уплате в бюджет суммы также по видам налогов и сборов.

Раздел "Риски, связанные с выявленными нарушениями производственно-финансовой дисциплины и неэффективным ведением хозяйственной деятельности" включает возможные или неизбежные потери средств при осуществлении хозяйственных операций в условиях отсутствия налоговых рисков. Размер финансовых рисков определяется суммой возможных штрафов, потерь, претензионных исков. При этом устранением финансовых рисков будет являться устранение нарушений, повлекших данные риски. В качестве конкретного примера структура данного раздела Классификатора приведена в табл. 2.

Таблица 2

Риски, связанные с нарушениями производственно-финансовой дисциплины и неэффективным ведением хозяйственной деятельности

Наименования нарушений и рисков

Код строки

Риски (кроме отраженных по строкам 60 и 70), связанные с нарушениями производственно-финансовой дисциплины и неэффективным ведением хозяйственной деятельности, в том числе:

80.00.00.00.00

риски недостоверного и нецелостного отражения информации о финансовом состоянии организации, филиала, подразделения (в сумме убытков от штрафных санкций и других дополнительных расходов):

81.00.00.00.00

в бухгалтерской отчетности, в том числе:

81.01.00.00.00

недостоверного формирования стоимости активов

81.01.01.00.00

недостоверного формирования стоимости обязательств

81.01.02.00.00

недостоверного формирования стоимости капитала

81.01.03.00.00

в статистической отчетности, в том числе:

81.02.00.00.00

недостоверного формирования стоимости активов

81.02.01.00.00

недостоверного формирования стоимости обязательств

81.02.02.00.00

недостоверного формирования стоимости капитала

81.02.03.00.00

в управленческой отчетности, в том числе:

81.03.00.00.00

недостоверного формирования стоимости активов

81.03.01.00.00

недостоверного формирования стоимости обязательств

81.03.02.00.00

недостоверного формирования стоимости капитала

81.03.03.00.00

в финансовой отчетности по МСФО, в том числе:

81.04.00.00.00

недостоверного формирования стоимости активов

81.04.01.00.00

недостоверного формирования стоимости обязательств



81.04.02.00.00

недостоверного формирования стоимости капитала

81.04.03.00.00

в прочих видах отчетности

81.05.00.00.00

...

81.05.01.00.00



риски получения убытков от неэффективности и нерезультативности функционирования бизнес-процессов (в сумме убытков):

82.00.00.00.00

в размере фактически выявленных сумм убытков

82.01.00.00.00

от отдельных бизнес-процессов, в том числе:

82.01.01.00.00

перевозки, в том числе:



82.01.01.01.00

грузовые

82.01.01.01.01

пассажирские дальние

82.01.01.01.02

пассажирские пригородные



82.01.01.01.03

неполное (неэффективное) использование инфраструктуры

82.01.01.01.04

...

82.01.01.01.05

текущая производственная деятельность

82.01.01.02.00



капитальный ремонт

82.01.01.03.00

обеспечение материально-производственными ресурсами, в том числе:

82.01.01.04.00

нерациональная (неэффективная) закупочная деятельность

82.01.01.04.01

нерациональная (неэффективная) снабженческая деятельность

82.01.01.04.02

нерациональная (неэффективная) торговая деятельность

82.01.01.04.03

...

82.01.01.05.00

от использования имущества (кроме строки 53.00.00.00.00)

82.01.02.00.00

вложений активов в дочерние и зависимые общества

82.01.02.01.00

вложений инвестиций в строительство, реконструкцию, модернизацию, НИОКР

82.01.02.02.00

вложений в социальную и непроизводственную сферы

82.01.02.03.00

основных средств

82.01.02.04.00

материально-производственных ресурсов, в том числе:

82.01.02.05.00

топливно-энергетических ресурсов

82.01.02.05.01

материалов верхнего строения пути

82.01.02.05.02

металлолома

82.01.02.05.03

...

82.01.02.05.04

денежных средств

82.01.02.06.00

других финансовых вложений

82.01.02.07.00

...

82.01.03.00.00

в размере оцененных убытков в будущих периодах

82.02.00.00.00

от отдельных бизнес-процессов, в том числе:

82.02.01.00.00

перевозки, в том числе:

82.02.01.01.00

грузовые

82.02.01.01.01

пассажирские дальние

82.02.01.01.02

пассажирские пригородные

82.02.01.01.03

неполное (неэффективное) использование инфраструктуры

82.02.01.01.04

...

82.02.01.01.05

текущая производственная деятельность

82.02.01.02.00

капитальный ремонт

82.02.01.03.00

обеспечение материально-производственными ресурсами, в том числе:

82.02.01.04.00

нерациональная (неэффективная) закупочная деятельность

82.02.01.04.01

нерациональная (неэффективная) снабженческая деятельность

82.02.01.04.02

нерациональная (неэффективная) торговая деятельность

82.02.01.04.03

...

82.02.01.05.00

от использования имущества (кроме строки 53.00.00.00.00)

82.02.02.00.00

вложений активов в дочерние и зависимые общества

82.02.02.01.00

вложений инвестиций в строительство, реконструкцию, модернизацию, НИОКР

82.02.02.02.00

вложений в социальную и непроизводственную сферы

82.02.02.03.00

основных средств, в том числе:

82.02.02.04.00

отсутствие возможности получать доходы от сдачи в аренду имущества, не зарегистрированного в собственность

82.02.02.04.01

...

82.02.02.04.02

материально-производственных ресурсов, в том числе:

82.02.02.05.00

топливно-энергетических ресурсов

82.02.02.05.01

материалов верхнего строения пути

82.02.02.05.02

металлолома

82.02.02.05.03

...

82.02.02.05.04

денежных средств

82.02.02.06.00

других финансовых вложений

82.02.02.07.00

...

82.02.03.00.00

риски неполной сохранности или утраты активов (в сумме убытков, кроме строки 41.01.00.00.00), в том числе:

83.00.00.00.00

основных средств

83.01.00.00.00

объектов незавершенного строительства

83.02.00.00.00

нематериальных активов

83.03.00.00.00

денежных средств, в том числе:

83.04.00.00.00

риск злоупотреблений при зачислении денежных средств на лицевые счета (обслуживающими банками не подтверждены списки лиц, которым зачислены деньги)

83.04.01.00.00

...

83.04.02.00.00

имущества, переданного в уставные капиталы других обществ

83.05.00.00.00

материально-производственных ресурсов, в том числе:

83.06.00.00.00

топлива

83.06.01.00.00

МВСП (новых)

83.06.02.00.00

вторичных ресурсов

83.06.03.00.00

других материально-производственных ресурсов

83.06.04.00.00

...

83.07.00.00.00

риски несоответствия внутренних нормативных документов или хозяйственных операций требованиям законов (кроме налогового законодательства, в размере возможных потерь, штрафных санкций, дополнительных расходов), в том числе:

84.00.00.00.00

Гражданского кодекса Российской Федерации

84.01.00.00.00

Трудового кодекса Российской Федерации, в том числе:

84.02.00.00.00

признания договоров гражданско-правового характера трудовыми

84.02.01.00.00

...

84.02.02.00.00

Устава железнодорожного транспорта Российской Федерации

84.03.00.00.00

Федерального закона "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации"

84.04.00.00.00

Градостроительного кодекса Российской Федерации

84.05.00.00.00

порядка ведения кассовых операций

84.06.00.00.00

других законодательных актов федерального уровня

84.07.00.00.00

других законодательных актов регионального и местного уровня

84.08.00.00.00

...

84.09.00.00.00

риски получения убытков и дополнительных расходов в результате невыполнения условий договоров филиалами и подразделениями ОАО "РЖД" (в размере возможных потерь, штрафных санкций, дополнительных расходов), в том числе:

85.00.00.00.00

нарушения сроков выполнения работ, поставок, услуг

85.01.00.00.00

невыполнения объемов работ, услуг, номенклатуры поставок

85.02.00.00.00

неправильного применения расценок и коэффициентов

85.03.00.00.00

других

85.04.00.00.00

риски получения убытков и дополнительных расходов в результате невыполнения условий договоров контрагентами (в размере возможных потерь, штрафных санкций, дополнительных расходов), в том числе:

86.00.00.00.00

нарушения сроков выполнения работ, поставок, услуг

86.01.00.00.00

невыполнения объемов работ, услуг, номенклатуры поставок

86.02.00.00.00

неправильного применения расценок и коэффициентов

86.03.00.00.00

других

86.04.00.00.00

риски возврата денежных средств при взыскании с грузоотправителей, грузополучателей, владельцев инфраструктуры тарифных платежей и сборов за дополнительные операции, в том числе в результате:

87.00.00.00.00

взыскания завышенных цен (сверх договора, сверх прейскурантов и др.)

87.01.00.00.00

взыскания платежей без заключения договоров

87.02.00.00.00

взыскания платежей за фактически не оказанные услуги

87.03.00.00.00

некачественного оформления первичных документов

87.04.00.00.00

взыскания платежей без согласия грузоотправителей (грузополучателей)

87.05.00.00.00

необоснованного взыскания платежей по другим причинам

87.06.00.00.00

другие риски (в размере возможных потерь, штрафных санкций, дополнительных расходов) в результате:

88.00.00.00.00

несоблюдения требований безопасности труда

88.01.00.00.00

нанесения вреда окружающей среде от производственной деятельности

88.02.00.00.00

принятия неправомерных решений

88.03.00.00.00

...

88.04.00.00.00

Представленная система классификации нарушений и рисков постоянно совершенствуется, претерпевает изменения и дополнения, дорабатывается в ходе практики проведения внутреннего аудита и контроля. Ее использование в течение более 5 лет показало, что разработанная система позволяет всесторонне оценивать и комплексно анализировать выявляемые в ходе аудита, ревизий и иных форм контроля нарушения и риски, формировать основу для их минимизации, разработки карт рисков и улучшения на этой основе управления рисками и всей бизнес-деятельности.

Литература

  1. Иванов О.Б. Формирование единой риск-ориентированной системы внутреннего аудита и контроля в холдинге "РЖД" // Железнодорожный транспорт. 2009. N 1.
  2. Иванов О.Б., Лаврова Т.В. Классификация нарушений и рисков в системе внутреннего аудита и контроля хозяйствующего субъекта // ЭТАП: Экономическая теория, анализ, практика. 2011. N 4.
  3. Иванов О.Б. Система внутреннего контроля и аудита на железнодорожном транспорте. М.: МИИТ, 2013.
  4. Макеев Р.В. Постановка систем внутреннего контроля. М.: Вершина, 2008.
  5. Соколов Б.Н., Рукин В.В. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика). М.: Экономика, 2007.

О.Б.Иванов

Доктор экономических наук,

профессор,

директор

ОАО "Российские железные дороги"

по внутреннему контролю и аудиту,

член советов директоров

ОАО "Скоростные магистрали",

ОАО "Институт экономики

и развития транспорта",

ОАО "Вагонреммаш",

ОАО "ВНИИЖТ",

член совета НП

"Институт внутренних аудиторов"

Т.В.Лаврова

Заместитель начальника

Центра внутреннего аудита

"Желдораудит"

ОАО "Российские железные дороги",

член советов директоров

ООО "РЖД-ОХРАНА",

ОАО "Красный путь"