Мудрый Экономист

Для выплаты дивидендов взят заем

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2014, N 1

Общим собранием акционеров ОАО принято решение о распределении чистой прибыли и выплате дивидендов. Однако общество не располагает достаточными оборотными средствами для исполнения своих обязанностей перед акционерами. В связи с этим были привлечены заемные средства. Вправе ли общество учесть в целях налогообложения прибыли проценты по такому долговому обязательству? Какие нюансы следует иметь в виду для признания данных расходов в налоговом и бухгалтерском учете? Ответы на эти вопросы - в предлагаемой статье.

Законодательные нормы о дивидендах

Порядок выплаты обществом дивидендов установлен ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО). Согласно этой норме общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев и (или) по результатам финансового года в целом принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям (при отсутствии ограничений, предусмотренных ст. 43 указанного Закона). Такое решение может быть принято общим собранием акционеров в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода. Источником выплаты дивидендов согласно п. 2 ст. 42 Закона об ОАО является чистая прибыль общества (то есть после налогообложения), определяемая по данным бухгалтерской отчетности.

Согласно п. 4 названной статьи срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. Указанный срок не должен превышать 60 дней со дня принятия решения об их выплате. Если срок не определен, он считается равным 60 дням со дня принятия этого решения. Причем выплата объявленных дивидендов по акциям каждой категории (типа) должна осуществляться одновременно всем их владельцам. Предоставлять какие-либо преимущества отдельным акционерам общество не вправе. Если в течение указанных сроков объявленные дивиденды не выплачены, лицо, имеющее право на их получение, может обратиться в суд. Сроки для этого установлены в п. 5 ст. 42 Закона об АО.

Таким образом, принятие решения о выплате дивидендов является правом акционерного общества. Однако после утверждения решения выплата дивидендов становится обязанностью.

Аналогичные правила распределения прибыли между участниками ООО и выплаты им ее части закреплены в ст. ст. 28, 29 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ.

Наличие прибыли по данным бухгалтерского учета еще не означает, что общество располагает достаточными для выплаты дивидендов свободными денежными средствами. Поэтому, если их не хватает, организация может привлечь заемные средства, за пользование которыми, как правило, уплачиваются проценты.

Рассмотрим особенности налогового и бухгалтерского учета расходов в виде процентов по долговому обязательству, привлеченному для выплаты дивидендов.

Налоговый учет Особенности определения расходов в виде процентов

Денежные средства, полученные обществом в качестве займа, а также направленные на его погашение, в налоговом учете не признаются ни доходами (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни расходами (п. 12 ст. 270 НК РФ).

В силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) признаются внереализационными с учетом ограничений, предусмотренных ст. 269 НК РФ. При этом расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Согласно п. 1 указанной нормы расходом являются начисленные проценты при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Причем существенным считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При оформлении долгового обязательства в рублях в период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2014 г. (включительно) при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

В отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение срока действия договорных отношений между заемщиком и заимодавцем, под ставкой рефинансирования Банка России понимается ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств, в отношении прочих долговых обязательств - действующая на дату признания расходов в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Признание процентов в налоговом учете

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, затраты распределяет налогоплательщик самостоятельно.

Специальные нормы для учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам содержатся в п. 8 ст. 272 и ст. 328 НК РФ. Компетентные и судебные органы эти нормы (в редакции, действовавшей до 01.01.2014) трактовали по-разному. Первые считали, что проценты по кредиту (займу), выданному на срок более одного отчетного периода, следует учитывать равномерно (независимо от наличия обязанности по их уплате), вторые связывали момент начисления процентов с датой их погашения, прописанной в договоре.

Рассмотрим, какие аргументы приводили контролеры и судьи в обоснование своей позиции. Приведенные ниже выводы сделаны ими на основании норм гл. 25 НК РФ, действовавших до 2014 г.

Позиция компетентных органов. В силу п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав затрат на конец месяца соответствующего отчетного периода (в случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода - на дату возврата займа). В то же время п. 4 ст. 328 НК РФ установлено: налогоплательщик, применяющий в целях налогообложения метод начисления доходов и расходов, определяет сумму расхода в виде выплаченных или подлежащих выплате в отчетном периоде процентов в соответствии с условиями договора. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета долговых обязательств, обязан отразить причитающуюся к выплате сумму процентов в составе расходов на конец месяца.

Из указанных правовых норм финансовое ведомство делает вывод, что проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами - Письма от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29175, от 23.07.2013 N 03-03-06/2/28977, от 29.04.2013 N 03-03-10/15072. В последнем Письме Минфин отметил: из анализа правоприменительной практики вытекает, что территориальные налоговые органы придерживаются иной позиции, согласно которой расходы по процентам в целях исчисления налога на прибыль должны учитываться в тех периодах, в которых возникает обязательство по их уплате.

Налоговая служба в Письмах от 25.06.2013 N ЕД-4-3/11519@, от 24.05.2013 N СА-4-9/9466 опровергла такое "обвинение" со стороны финансистов, указав следующее. Порядок признания в целях налогообложения прибыли процентов по долговым обязательствам согласован финансовым и налоговым ведомствами и изложен в Письме Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-05/123. Данное Письмо доведено до сведения территориальных инспекций Письмом ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@, которое размещено на официальном сайте службы (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

Из Письма N 03-03-05/123 следует, что проценты по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, должны включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами независимо от наступления срока фактической уплаты процентов.

Позиция судебных органов. Между тем утверждение финансистов о применении налоговиками подхода, не соответствующего официальному мнению, недалеко от истины. Действительно, контролеры исключают из состава налоговых расходов проценты, учитываемые проверяемыми лицами в целях исчисления налога на прибыль равномерно в течение действия договора займа, по условиям которого проценты выплачиваются в периоде, отличном от проверяемого. Как правило, налогоплательщики не соглашаются с подобными действиями ревизоров, в результате затевается судебная тяжба.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС ПО от 20.06.2013 N А55-27521/2012. Из материалов данного дела следует, что согласно договорам займа уплата процентов за пользование заемными средствами производится одновременно с выплатой основной суммы долгового обязательства. Арбитры пришли к выводу: ранее этой даты у налогоплательщика не возникает обязательств перед заимодавцем по погашению процентов и, значит, не возникает расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль. Высший Арбитражный Суд, куда организация обратилась с жалобой, подтвердил правильность позиции нижестоящих коллег - Определением ВАС РФ от 14.11.2013 N ВАС-10916/13 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Аналогичный подход судьи применили, например, в Постановлениях ФАС ЦО от 08.08.2012 N А36-5098/2011 <1>, ФАС МО от 03.07.2012 N А41-24998/11, ФАС ВВО от 07.02.2012 N А38-861/2011.

<1> Определением ВАС РФ от 11.03.2013 N ВАС-17341/12 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Основанием для принятия данных судебных актов послужила правовая позиция, выработанная Президиумом ВАС РФ в конце 2009 г. В Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 высшие арбитры пришли к выводу, что момент отнесения процентов за пользование привлеченными средствами в состав расходов не может возникнуть ранее срока, установленного договором займа для погашения. Причем судьи поставили в зависимость начисление процентов от их уплаты, что противоречит принципам признания расходов при методе начисления: расходы признаются не в периоде их фактического несения (уплаты), а в периоде, к которому они относятся.

Примечательно: арбитры делают подобные выводы, хотя договором займа прямо установлено, что проценты начисляются ежемесячно в течение всего срока действия договора (Постановление ФАС СКО от 18.03.2013 N А53-9654/2012 <2>). Но не все суды так думают. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 18.01.2013 N А42-2049/2012 применил иной подход. Судьи поддержали налогоплательщика, учитывающего проценты в составе налоговых расходов равномерно в течение действия договора займа. Арбитры решили, что у него были на то все основания - ведь договором займа предусмотрено ежемесячное начисление процентов за весь период пользования денежными средствами, включая период, в течение которого отсутствовала обязанность по выплате процентов.

<2> Определением ВАС РФ от 05.06.2013 N ВАС-6608/13 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Таким образом, до 2014 г. у компетентных и судебных органов не было единой позиции в отношении даты признания расходов в виде процентов по длящимся долговым обязательствам. Спешим обрадовать читателей: этот спорный момент урегулирован на законодательном уровне. 30 декабря 2013 г. на портале www.pravo.gov.ru размещен Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации". Данным Законом внесены поправки в некоторые положения гл. 25 НК РФ, в частности п. 8 ст. 272 и п. 4 ст. 328 НК РФ.

Согласно новой редакции этих норм (они вступают в силу 01.01.2014) расходы в виде процентов по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, признаются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором.

Более подробно с этими и другими нововведениями в гл. 25 НК РФ мы ознакомим вас в ближайших номерах журнала.

Цель привлечения займа для учета процентов значения не имеет

Из пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ следует, что налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений по учету процентов за пользование заемными средствами в зависимости от целей их использования. Поэтому для признания процентов в качестве внереализационных расходов организациям необходимо руководствоваться общими принципами признания затрат, которые предусмотрены п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно данной норме расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Главное, чтобы они не входили в перечень расходов, указанных в ст. 270 НК РФ (где поименованы затраты, не учитываемые в целях налогообложения), были экономически оправданы и подтверждены надлежащими документами.

По мнению Минфина России (Письма от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152), расходы в виде процентов по долговому обязательству, привлеченному для выплаты дивидендов, не соответствуют положениям ст. 252 НК РФ (поскольку произведены не с целью получения дохода), следовательно, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Судебные органы до недавнего времени единством мнений не отличались. Например, ФАС ПО в Постановлении от 14.03.2012 N А57-8020/2011 <3> поддержал официальную позицию, придя к выводу, что привлечение заемных средств на выплату дивидендов при наличии прибыли является нецелесообразным, а расходы на оплату процентов не отвечают критерию экономической обоснованности. Почти в то же время судьи ФАС ВСО вынесли противоположный вердикт: привлечение обществом заемных средств для исполнения обязанности по выплате дивидендов экономически оправданно и не противоречит действующему законодательству (Постановление от 05.05.2012 N А10-248/2011).

<3> Определением ВАС РФ от 11.10.2012 N ВАС-7971/12 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Единую правовую позицию по рассматриваемому вопросу сформировал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.07.2013 N 3690/13 <4>. Высшие арбитры пришли к выводу, что пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений (кроме установленных ст. 269) для учета в целях налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В названных нормах отсутствуют положения, препятствующие учету названных расходов, возникших в связи с выплатой дивидендов.

<4> Размещено на официальном сайте ВАС 07.11.2013.

Кроме того, Президиум ВАС отметил: положения п. 1 ст. 270 НК РФ (на эту норму ссылался налоговый орган в обоснование доначисленных сумм налога на прибыль), исключающие из состава налоговых расходов суммы начисленных дивидендов, не могут быть расценены как устанавливающие одновременно и предписание о недопустимости учета в составе расходов затрат, понесенных налогоплательщиком в связи с выплатой этих дивидендов. Невключение дивидендов в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, обусловлено не квалификацией данных расходов как не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, а тем, что дивиденды представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками.

Отметим, что Постановление N 3690/13 содержит оговорку о возможности пересмотра вступивших в силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.

Таким образом, на уровне ВАС сформирована, надеемся, окончательная позиция судебных органов о том, что цель привлечения заемных средств для учета процентов по ним значения не имеет. Полагаем, что ФНС примет данный судебный акт к сведению.

Бухгалтерский учет

Полученные организацией в качестве займа, а также направленные на его погашение денежные средства в бухгалтерском учете не признаются ни в составе доходов (п. п. 2, 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <5>), ни в составе расходов (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <6>).

<5> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<6> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, включаются в прочие расходы равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита) (п. 11 ПБУ 10/99, п. п. 3, 7, 8 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" <7>). Согласно п. п. 16, 18 ПБУ 10/99, п. п. 4, 6 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и отражаются на последнюю дату каждого отчетного периода (месяца) обособленно от основной суммы долгового обязательства.

<7> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

В целях бухгалтерского учета долговые обязательства подразделяются на краткосрочные (на срок не более 12 месяцев) и долгосрочные (на срок более 12 месяцев). Для обобщения информации о состоянии краткосрочных кредитов и займов предназначен счет 66, долгосрочных - счет 67. Учет основной суммы долгового обязательства и начисленных по нему процентов ведется на отдельных аналитических счетах. Суммы полученных организацией на расчетный счет кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 или 67 и дебету счета 51 "Расчетный счет". Обратной проводкой оформляется погашение долговых обязательств.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов <8> начисление процентов оформляется бухгалтерской записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-2 "Прочие расходы") в корреспонденции с кредитом счетов 66, 67.

<8> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Аналитический учет долговых обязательств ведется по их видам, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, по отдельным кредитам и займам.

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуются счета 66, 67 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

На конкретном примере

Итак, мы изложили правила налогового и бухгалтерского учета процентов по долговым обязательствам, привлеченным для выплаты дивидендов. Для наглядности рассмотрим конкретную ситуацию.

Пример. В августе 2013 г. общим собранием акционеров ОАО принято решение о распределении чистой прибыли общества за полугодие 2013 г. и выплате дивидендов в сумме 1 500 000 руб. В связи с отсутствием достаточного количества денежных средств 26.08.2013 для исполнения перед акционерами обязанности по выплате дивидендов на расчетный счет организации поступил заем в сумме 300 000 руб. сроком на 127 дней (до 31 декабря 2013 г. включительно). По условиям договора проценты по займу начисляются по ставке 12% годовых и уплачиваются обществом единовременно на дату возврата займа. Изменение процентной ставки в течение срока действия договора займа не предусмотрено. Заем и проценты по нему возвращены 25 ноября 2013 г.

Организация решила в соответствии с условиями договора проценты по займу учитывать в налоговых расходах на дату их перечисления заимодавцу. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие, девять месяцев.

К балансовому счету 66 организацией открыты аналитические счета:

В рассматриваемой ситуации договором займа предусмотрено начисление процентов по ставке 12% годовых. Следовательно, сумма начисленных процентов в бухгалтерском учете составит:

Общая сумма расходов составит 8975,33 руб.

На дату возникновения долгового обязательства (26.08.2013) ставка рефинансирования Банка России составляла 8,25%. Значит, предельная величина процентов, учитываемых в составе расходов в налоговом учете, рассчитывается исходя из ставки 14,85% (8,25% x 1,8). По условиям договора заем предоставляется под 12% годовых, следовательно, налогоплательщик вправе признать в целях налогообложения прибыли всю сумму начисленных процентов. В связи с этим у организации в бухгалтерском учете не возникают постоянные разницы в размере сверхнормативных процентов и соответствующие им постоянные налоговые обязательства.

Поскольку общество учитывает расходы в виде процентов на дату фактического погашения задолженности по их уплате (то есть на 25.11.2013), в бухгалтерском учете на конец каждого месяца возникают вычитаемые временные разницы в сумме начисленных процентов и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА), которые погашаются на дату уплаты процентов (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <9>).

<9> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В декларации по налогу на прибыль <10> за 2013 г. общая сумма начисленных процентов будет отражена в составе внереализационных расходов по строке 201 Приложения 2 к листу 02.

<10> Форма декларации и Порядок ее заполнения утв. Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик применил метод учета расходов, отличный от предлагаемого Минфином, поэтому могут возникнуть претензии со стороны налогового органа. Однако в данном случае они не будут критичными - контролеры смогут доначислить только пени за неуплату налога на прибыль по итогам девяти месяцев 2013 г. с суммы заниженного налога по этой операции - 690,41 руб. ((493,15 + 2958,9) руб. x 20%), так как начисление процентов производилось обществом в течение одного налогового периода.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

26.08.2013

На расчетный счет получен заем

51

66-з

300 000

31.08.2013

Начислены проценты по договору займа за август

91-2

66-п

493,15

Отражен ОНА по процентам, начисленным за август

(493,15 руб. x 20%)

09

68

98,63

30.09.2013

Начислены проценты по договору займа за сентябрь

91-2

66-п

2958,9

Отражен ОНА по процентам, начисленным за сентябрь

(2958,9 руб. x 20%)

09

68

591,78

31.10.2013

Начислены проценты по договору займа за октябрь

91-2

66-п

3057,53

Отражен ОНА по процентам, начисленным за октябрь

(3057,53 руб. x 20%)

09

68

611,51

25.11.2013

Начислены проценты по договору займа за ноябрь

91-2

66-п

2465,75

Возвращен заем

66-з

51

300 000

Выплачены проценты по займу

66-п

51

8975,33

Погашен ОНА по процентам, начисленным за время пользования займом

(98,63 + 591,78 + 611,51) руб.

68

09

1301,92

Н.В.Никифорова

Редактор журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"