Мудрый Экономист

Премии, бонусы и прочие вознаграждения

"НДС: проблемы и решения", 2014, N 1

Несмотря на многочисленные разъяснения Минфина и высшего руководства налоговых органов, в том числе и обязательные для применения, несмотря на сформированную ВАС правовую позицию по вопросу трактовки премий, выплачиваемых поставщиками своим покупателям за выполнение ими определенных условий договора, некоторые налоговики с упорством, достойным лучшего применения, продолжают отстаивать в судах правомерность доначисления НДС получателям этих бонусов не путем восстановления сумм налога, ранее принятого к вычету, как можно было бы предположить, а путем прямого включения бонусных выплат в налоговую базу. Об одном таком судебном разбирательстве и пойдет речь в данной статье.

Мы уже неоднократно затрагивали тему влияния бонусных вознаграждений на базу для исчисления НДС <1>. Было даже высказано предположение, что в связи с введением в ст. 154 НК РФ п. 2.1 останутся в прошлом налоговые споры по этому поводу, а самым неприятным событием для налогоплательщиков-покупателей может стать доначисление НДС по результатам выездной проверки за счет уменьшения вычетов.

<1> См., например, статьи О.П. Гришиной "Поощрительный" НДС при реализации непродовольственных товаров", N 1, 2013, М.В. Подкопаева "Первые весенние поправки по НДС", N 4, 2013, О.В. Русаковой "И снова о премиях, выплачиваемых продавцом покупателю", N 7, 2013 и др.

Кратко изложим историю вопроса. То, что премия (вознаграждение, бонус), выплачиваемая за выполнение определенных условий договора, для получателя подобных выплат является доходом, сомнения никогда и ни у кого не вызывало. А вот должна ли она учитываться в целях обложения НДС? При ответе на этот вопрос сломано немало копий. Ведь в самом деле объектом обложения налогом исходя из положений ст. 146 НК РФ являются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), и с покупателем данная статья никак не может быть связана, кроме случаев, когда он исполняет обязанности налогового агента, исчерпывающий перечень которых представлен в ст. 161 НК РФ.

Поначалу хитромудрые чиновники пытались приравнять выполнение покупателем условий договора к оказанию им услуги продавцу, то есть совершению налогооблагаемой операции <2>, но быстро поняли, что логика в данном случае хромает, и отдали решение вопроса о возмездности получения премий на откуп самому налогоплательщику и контролерам, правда, заявляя при этом, что в общем случае получение вознаграждения от продавца не облагается НДС у покупателя <3>. Да и у продавца не образуется базы для начисления налога: он, перечисляя сумму премии, ничего не реализует. Однако может появиться повод для корректировки базы в сторону уменьшения в случае, если эта премия предоставлена путем изменения цены поставленного товара <4>. Но тогда уже покупатель должен восстановить для уплаты в бюджет ранее принятые к вычету суммы НДС в соответствующем размере. Однако затем появились Постановления Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 и от 07.02.2012 N 11637/11, суть которых сводится к тому, что выплачиваемые поставщиками покупателям на основании договоров поставки премии фактически являются разновидностью скидки и уменьшают стоимость поставленных товаров независимо от того, изменяется или нет базисная цена единицы товара. Это влечет необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщиков и сумм вычетов у покупателей, и данные суммы никак не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые покупателями поставщикам, и облагаться НДС. Причем последнее Постановление содержит оговорку о возможности пересмотра вступивших в силу судебных актов арбитражных судов со схожими фактическими обстоятельствами, то есть по сути оно является правовой позицией ВАС. И ФНС России рекомендует поступать именно таким образом в случаях возникновения правоотношений до вступления в силу положений п. 2.1 ст. 154 НК РФ - 01.07.2013 (Письмо от 06.08.2013 N ЕД-4-3/14347).

<2> Например, Письмо ФНС России от 21.03.2007 N ММ-8-03/207@.
<3> Например, Письмо Минфина России от 22.04.2013 N 03-07-11/13674.
<4> Например, Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112.

Однако, по всей видимости, ранее полученные рекомендации по самостоятельной оценке условий договоров на предмет обнаружения в них объекта обложения НДС запали в душу астраханских налоговиков. Как иначе можно объяснить ту настойчивость, с которой они отстаивали правомерность доначисления организации налога по результатам проверки? Дело обстояло следующим образом. Компания-покупатель является официальным дилером поставщика автомобилей (продавца). Договором, заключенным между ними, установлена выплата бонусов при исполнении покупателем следующих условий: продажа товара по сниженным розничным ценам, рекомендованным поставщиком (бонус выплачивается за единицу товара); достижение заранее определенного объема продаж товара в период проведения промоакций (бонус выплачивается в процентах от установленного объема продаж). Контролеры посчитали данные бонусы оплатой услуг, оказанных покупателем поставщику, и, соответственно, доначислили покупателю НДС.

Налогоплательщик с подобным решением не согласился и оспорил его в суде. Судьи первой <5> и апелляционной <6> инстанций встали на сторону проверяющих, указав, что в данной ситуации сумму бонуса следует рассматривать как возврат разницы между покупной и реализованной ценой товара, на которую должен быть начислен и уплачен в бюджет НДС, в первом случае и как оплату услуги по проведению промоакций во втором, а подобные операции облагаются налогом. Арбитры кассационной инстанции со своими коллегами не согласились, заявив, что из анализа норм ст. ст. 39, 146, 153, 162 НК РФ следует: если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных им товаров, то такие денежные средства обложению НДС не подлежат. Премии, полученные за выполнение объемов закупки, не являются выручкой, полученной от реализации услуг, поэтому не увеличивают налоговую базу. Доводу же организации, что бонус за выполнение продаж неразрывно связан с договором поставки и является денежным вознаграждением за выполненный объем продаж после фактической продажи автомобиля по установленной поставщиком цене, то есть сумма бонуса никак не влияет на изменение продажной стоимости автомобиля, вообще не была дана оценка в ходе разбирательства. В результате коллегия посчитала, что выводы по данному эпизоду сделаны судами без полного анализа первичных документов по сделкам и при неустранении противоречий в доказательствах сторон. А при таких обстоятельствах судебные акты в этой части подлежат отмене с направлением дела в той же части на новое рассмотрение <7>.

<5> Решение Арбитражного суда Астраханской области от 01.03.2012 N А06-9078/2011.
<6> Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2012 N А06-9078/2011.
<7> Постановление ФАС ПО от 16.10.2012 N А06-9078/2011.

Новое рассмотрение дела состоялось, и на этот раз Арбитражный суд Астраханской области пришел к выводу, что в данном случае сумма бонуса действительно не влияет на изменение продажной стоимости автомобиля, так как первичным действием является реализация автомобиля потребителю, а вторичным - вознаграждение за выполнение договорных условий <8>. Также, по мнению суда, деятельность покупателя по реализации товара определенного поставщика, равно как и выполнение плана продаж, не может рассматриваться в качестве оказания услуг согласно ст. 779 ГК РФ, на основании которой существенным условием подобного договора является обязанность исполнителя по заданию заказчика совершить определенные действия. Бонусы, полученные покупателем, неразрывно связаны с обязательствами по договору поставки и потому не могут быть квалифицированы как оплата оказанных услуг. Как видим, если в своем втором выводе судья и не был оригинален - позиция Президиума ВАС как-никак, то решение относительно влияния бонуса на изменение стоимости товара слегка противоречит указанной позиции. Налоговикам бы зацепиться за данное противоречие, но они продолжали гнуть свое: исходя из условий договора покупатель обязан не только продать приобретенный товар, но и соблюсти основное условие договора - выполнить план продаж, в результате чего получить для себя прибыль. Выполнение плана и есть та услуга, за которую поставщик выплачивает бонусные вознаграждения, следовательно, их суммы подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Кроме того, по мнению контролеров, любое вознаграждение дилера в виде бонусов, премий есть не что иное, как плата за его проделанную работу в части продвижения на рынке продукции исключительного поставщика посредством в том числе и промоакций, признаваемых в силу действующего законодательства "О рекламе" рекламными услугами. Но подобные аргументы не нашли понимания у арбитров: и Двенадцатый арбитражный апелляционный суд Постановлением от 17.06.2013 N А06-9078/2011 и ФАС ПО Постановлением от 05.11.2013 N А06-9078/2011 их отвергли как несостоятельные. Чего, собственно, и следовало ожидать. Несколько неожиданным является, как уже было отмечено, вывод об отсутствии влияния суммы перечисленного вознаграждения на стоимость товара, который так и не был опровергнут или подвержен сомнению в ходе рассмотрения дела. Скорее всего, это произошло из-за невнятной позиции налоговиков, которые зачем-то пытались, но так и не смогли доказать факт приобретения товара по одной цене и его реализации по цене ниже приобретенной. Суды на примерах конкретных автомобилей (благо их судьбу проследить оказалось не очень сложно) произвели нехитрые расчеты. В частности, один автомобиль поступил к покупателю в августе по определенной цене, включающей в себя НДС. В сентябре он был продан конечному потребителю (сумма налога указана в документах), и полная стоимость автомобиля была оплачена поставщику. В октябре поставщиком была начислена премия, в том числе и за реализацию данного конкретного автомобиля, без учета НДС, сумма этой премии поступила на расчетный счет покупателя в ноябре. На основании изложенного арбитры сочли, что оценка фактических обстоятельств по реализации автомобилей на конкретных примерах за период налоговой проверки опровергает вывод налогового органа о реализации автомобилей конечному покупателю по цене ниже приобретенной и об уплате НДС с уменьшенной цены на автомобиль в связи с компенсацией налогоплательщику разницы в виде бонуса.

<8> Решение Арбитражного суда Астраханской области от 28.01.2013 N А06-9078/2011.

Какие выводы можно сделать, рассмотрев приведенное судебное решение? Их по меньшей мере два. Первый - претензии контролеров к покупателям, получившим вознаграждение за выполнение условий договора до 01.07.2013, могут сводиться не только к требованию откорректировать базу по НДС путем восстановления налога. Второй - у налогоплательщиков существует возможность доказать, что не всякий бонус является скидкой и изменяет стоимость приобретенного товара. И данный вывод вселяет некоторый оптимизм.

М.С.Пархомов

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"