Мудрый Экономист

Особенности организации и проведения финансового аудита в государственном секторе

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2015, NN 1, 2

Стандартизация в сфере контроля за государственными финансами наряду с обучением и передачей позитивного опыта является достаточно эффективной формой внедрения прогрессивных технологий. В высокоинтеллектуальных видах деятельности, к которым, безусловно, относится и государственный аудит, обязательная стандартизация носит преимущественно рамочный характер, т.е. в основном касается не содержания деятельности, а условий ее проведения, оформления процесса и его результатов, взаимоотношений с внешней средой и т.п. Это вполне естественно, поскольку в высокоинтеллектуальных видах деятельности ведущую роль играют творческие аспекты, которые сложно (а иногда и невозможно) формализовать. В таких случаях стандарты ограничиваются поясняющими примерами, перечнем альтернатив и перечислением принципов, которым необходимо следовать.

В сфере государственного аудита стандартизация началась не так давно, что обусловлено процессами мировой глобализации, возможностями широкого обмена опытом и лучшей практикой в связи с расширением представительства стран мира в Международной организации высших органов государственного аудита (INTOSAI). В 2006 г. Комитетом INTOSAI по профессиональным стандартам был утвержден так называемый двойной подход (dual approach), заключавшийся в признании для государственного аудита стандартов, регулирующих аудит в частном секторе. Для сфер, где этого было недостаточно, предусматривалась разработка собственных стандартов.

В связи с этим Общие стандарты аудита 1992 г. были утверждены в качестве фундаментальных принципов аудита [1]. Это позволило определенным образом унифицировать подходы к проведению государственного аудита, установить единые принципы и правила, что способствует внедрению достижений мировой науки и практики контроля, направлено на обеспечение высокого качества, экономичности, эффективности и транспарентности деятельности высших органов государственного аудита.

Дальнейшая разработка профессиональных стандартов проводилась при участии рабочих групп, отдельных членов подкомитетов INTOSAI, команды экспертов. Результатом их кропотливой работы стали стандарты ISSAI и INTOSAI GOV, первый пакет которых был представлен и утвержден на XX Конгрессе INTOSAI в Южной Африке в 2010 г. Следует отметить, что все базовые документы ISSAI поделены на четыре уровня с установленным систематическим кодированием. Первый и второй уровни посвящены институциональным требованиям к высшим органам государственного аудита, третий уровень отображает фундаментальные принципы проведения аудита в государственном секторе, а четвертый - оперативное руководство по применению данных принципов при проведении различных форм государственного аудита [2].

В 2013 г. после длительного обсуждения и консультаций фундаментальные принципы государственного аудита были обновлены в соответствии с современными требованиями. В состав проектной группы, занимавшейся пересмотром фундаментальных принципов аудита, входили высшие органы государственного аудита Австрии, Бразилии, Великобритании, Дании, Европейской счетной палаты, Индии, КНР, Мексики, Норвегии, Словакии, США, Швеции и ЮАР.

Таким образом, обязательные для всех фундаментальные принципы, применяемые в сфере государственного аудита, установлены стандартом ISSAI 100 "Фундаментальные принципы аудита государственного сектора". В соответствии с определением указанного стандарта государственный аудит имеет три основные формы:

Кроме этого могут проводиться аудиты по любой тематике, касающейся ответственности руководства и лиц, имеющих определенные полномочия в сфере использования государственных ресурсов, например:

Также могут проводиться комбинированные аудиты, включающие аудит финансовых вопросов, эффективности и соответствия. Детализация фундаментальных принципов государственного аудита для его основных форм отражена в соответствующих стандартах ISSAI 200, 300 и 400.

В данной публикации остановимся на анализе требований обновленных стандартов ISSAI в отношении организации и проведения государственного финансового аудита.

Финансовый аудит фокусируется на определении соответствия представленной финансовой информации требованиям стандартов финансовой отчетности и нормативно-правовых актов. Это достигается путем получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для высказывания аудитором своего мнения о том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений вследствие мошенничества или ошибки.

Объем финансовых аудитов в государственном секторе может определяться полномочиями высшего органа государственного аудита и рядом задач, дополняющих задания аудита финансовых отчетов, подготовленных в соответствии с концептуальной основой финансовой отчетности.

Эти задачи могут включать аудит:

Стандарт ISSAI 200 "Фундаментальные принципы финансового аудита" применяется при проведении государственных аудитов финансовой отчетности всех органов государственной власти, их подразделений и отдельных субъектов. Целью аудита финансовой отчетности является повышение степени доверия предполагаемых пользователей. При этом аудитор должен получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений вследствие мошенничества или ошибки, что в дальнейшем позволяет выразить обоснованное мнение и представить результаты аудита.

Проведение финансового аудита, в соответствии со стандартами, возможно в следующих случаях:

  1. когда концептуальная основа финансовой отчетности, используемая при ее подготовке, считается аудитором приемлемой;
  2. когда руководство субъекта признает и понимает свою ответственность:

Наличие приемлемой концептуальной основы финансовой отчетности имеет важное значение как для руководства субъекта, так и для аудитора, позволяя последнему четко определить формализованные критерии аудита. Полный комплект финансовой отчетности для субъектов государственного сектора, как правило, состоит из:

Следует отметить, что концептуальная основа финансовой отчетности, предусмотренная законодательством, в большинстве случаев признается аудитором приемлемой. Под приемлемостью следует понимать наличие определенных характеристик, обеспечивающих ценность представленной в отчетах информации для предполагаемых пользователей. Речь идет о релевантности, полноте, достоверности, объективности и доступности.

Особенностью финансового аудита в государственном секторе являются проверки исполнения бюджета, включающие рассмотрение бюджетных операций с точки зрения их законности. Такие проверки могут проводиться на основе оценки рисков или путем охвата всех операций. В этих случаях зачастую не существует приемлемой концептуальной основы финансовой отчетности. Результаты финансовых операций могут быть представлены в виде сравнения фактических расходов и планируемых бюджетных сумм. Поскольку прямых требований относительно таких ситуаций стандарты ISSAI не содержат, можно рассмотреть вопрос о разработке национальных стандартов с использованием фундаментальных принципов финансового аудита как руководства для удовлетворения конкретных запросов.

Немаловажное значение в финансовом аудите государственного сектора имеет идентификация:

Ответственная сторона отвечает за информацию о предмете изучения (например, за собственные финансовые отчеты), а также может отвечать за основной предмет (финансовые данные, отражаемые в финансовой отчетности). Ответственной стороной, как правило, является исполнительная ветвь власти и/или основные субъекты государственного сектора, ответственные за управление государственными средствами и содержание финансовой отчетности. Эти органы управляют ресурсами и реализуют полномочия в соответствии с решениями законодательного органа. Предполагаемым пользователем в первую очередь является парламент, представляющий граждан путем принятия решений, определения приоритетов государственного финансирования, цели и содержания бюджетных расходов и доходов.

Для организаций государственного сектора законодатели и регуляторы часто являются основными пользователями их финансовых отчетов. Ответственная сторона и предполагаемые пользователи могут представлять один либо различные органы в государственном секторе.

Критериями в финансовом аудите являются ориентиры, используемые для оценки или измерения предмета, в том числе в соответствующих случаях ориентиры для предоставления и раскрытия информации. Критерии, используемые при подготовке финансовой отчетности, обычно носят формальный характер. В качестве критериев могут выступать, например, Международные стандарты бухгалтерского учета для государственного сектора, Международные стандарты финансовой отчетности или другие международные или национальные концептуальные основы финансовой отчетности, применяемые в государственном секторе.

Аудит финансовой отчетности, проводимый согласно ISSAI, обеспечивает разумную, т.е. достаточную, уверенность, являющуюся высокой, но не абсолютной. Связано это с присущими аудиту ограничениями, так как большинство доказательств, полученных аудитором, будут убедительными, но не исчерпывающими. В целом обеспечение достаточной уверенности должно привести к выводу, выражаемому в позитивной форме, например: "На наш взгляд, финансовая отчетность достоверно отражает во всех существенных аспектах финансовое состояние предприятия, его финансовые результаты и движение денежных средств...".

Обеспечение ограниченной уверенности, в том числе выполнение заданий по обзору, стандартами ISSAI для финансового аудита в государственном секторе не предусмотрено. Такие задания обеспечивают уровень уверенности ниже достаточного и завершаются формулировкой мнения, высказанного в отрицательной форме, например: "Ничего не дошло до нашего сведения, что заставило бы нас поверить в то, что финансовая отчетность не была достаточно представлена во всех существенных аспектах...".

Таким образом, три стороны (критерии, информация о предмете аудиторского исследования и задание по обеспечению достаточной уверенности) являются основными элементами финансового аудита в государственном секторе, взаимосвязь которых представлена на рис. 1.

Основные элементы финансового аудита в государственном секторе

- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -¬
Три стороны в государственном финансовом аудите
¦---------------¬ ---------------¬ ---------------¬¦
¦ Аудитор +----------+ Ответственная+----------+Предполагаемые¦ <---¬
¦¦ ¦ ¦ сторона ¦ ¦ пользователи ¦¦ ¦
L--------------- L--------------- L--------------- ¦
L - - - - - - - - - - - - - - - - -TT - - - - - - - - - - - - - - - -- ¦
-L ¦
/ ¦
---------------------------------------------------------------------¬ ¦
¦ Критерии: ¦ ¦
¦ концептуальная основа финансовой отчетности по признанию, оценке, ¦ ¦
¦ предоставлению и раскрытию информации в финансовых отчетах ¦ ¦
L-------------------TT------------------------------------------------ ¦
-L ¦
/ ¦
---------------------------------------¬ -----------------¬ ¦
¦ Информация о предмете ¦ ¦ Предмет: ¦ ¦
¦ аудиторского исследования: ¦ ¦ финансовые ¦ ¦
¦ финансовое состояние, финансовые ¦<-----------+ данные субъекта¦ ¦
¦результаты, движение денежных средств,¦ ¦государственного¦ ¦
¦ примечания в форме финансовых отчетов¦ ¦ сектора ¦ ¦
L------------------------------TT------- L----------------- ¦
-L ¦
/ ¦
---------------------------------------------------------------------¬ ¦
¦ Задание по обеспечению достаточной уверенности +-----
L---------------------------------------------------------------------

Рис. 1

Необходимым условием для проведения государственного финансового аудита по ISSAI является соблюдение профессиональной этики и независимости государственными аудиторами. Поэтому в обязанности аудиторов вменено применение ISSAI 30 "Кодекс этики" в национальном контексте. Кроме того, аудиторы должны реализовывать процедуры контроля качества на уровне выполнения заданий, обеспечивающих достаточную уверенность в том, что аудит соответствует профессиональным стандартам и действующим правовым и нормативным требованиям и что отчет аудитора учитывает конкретные обстоятельства. Перечень рекомендуемых действий аудитора, руководящего аудиторской группой (ведущего аудитора) и ответственного за проведение аудита, по обеспечению контроля качества представлен на рис. 2.

Рекомендуемые действия ведущего аудитора по обеспечению контроля качества при проведении государственного финансового аудита

Общие действия ведущего аудитора

Действия ведущего аудитора в отношении аудиторской группы

Принять ответственность за общее качество проводимого аудита

Оценить понимание аудиторами сущности поставленного задания путем анализа их обучения и практического опыта выполнения аудиторских заданий аналогичного характера и сложности

Принять ответственность за соблюдение членами аудиторской группы этических требований

Выяснить понимание аудиторами профессиональных стандартов и применяемых требований нормативно-правовых актов

Сформулировать вывод о соблюдении требований независимости, применяемых к аудиту

Определить потребность в технической экспертизе, в том числе в соответствующих ИТ-навыках и знаниях специализированных сфер бухгалтерского учета

Принимать соответствующие меры для устранения угроз независимости

Установить наличие знаний соответствующих отраслей, в которых аудируемая организация осуществляет свою деятельность

Обеспечить контроль за наличием у аудиторской группы и других внешних экспертов соответствующей компетенции и возможности провести аудит должным образом

Оценить способность аудиторов применить профессиональное суждение, проанализировать понимание аудиторами политики и процедур контроля качества высшего органа государственного аудита

Принять ответственность за выполнение аудита, в частности по выполнению аудиторской группой поставленных задач в соответствии с правилами и процедурами высшего органа государственного аудита

Оценить возможность выполнять поставленные задачи в соответствующей среде, включая понимание применяемых механизмов представления отчетности, доклада законодательному либо иному органу, общественности

Рис. 2

Аудитор должен снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня в обстоятельствах аудита таким образом, чтобы получить разумную уверенность в качестве основы для выражения положительного мнения. В ходе аудита существует риск того, что аудитор выразит несоответствующее мнение, если информация о предмете исследования существенно искажена. Оценка рисков основана на аудиторских процедурах получения необходимой информации и доказательств, является предметом профессионального суждения аудитора и не подлежит точному измерению.

Планирование и проведение аудита должно исходить из соображений профессионального скептицизма, имеющего фундаментальное значение для всех аудиторских заданий. Профессиональный скептицизм означает, что аудитор дает критическую оценку обоснованности полученных доказательств и особенно тщательно оценивает доказательства, отрицающие или ставящие под сомнение надежность документов или определенной информации, предоставленной ответственной стороной. Такой подход необходим для снижения риска:

Важным аспектом является применение аудитором понятия существенности при планировании и проведении аудита. Определение рабочей существенности связано с профессиональным суждением и зависит:

Понятие "существенность" применяется аудитором также в оценке влияния выявленных искажений на аудит и любых неисправленных искажений, в том числе упущений, на финансовую отчетность. Мнение аудитора выражается о финансовой отчетности в целом, поэтому аудитор не отвечает за обнаружение искажений, не являющихся существенными. Вместе с тем он определяет и документирует количественные несущественные искажения, так как они могут быть существенными в силу своей природы или в совокупности. В таком случае аудиторский отчет может содержать в качестве примера следующую информацию: "Министерством и его подведомственными учреждениями были созданы надлежащие условия для организации бухгалтерского учета. Порядок регулирования бухгалтерского учета отвечает современным требованиям. Вместе с тем подведомственные учреждения сделали больше ошибок, чем в предыдущих периодах, в порядке учета основных средств и в записях других хозяйственных операций" [3]. В приведенном примере аудиторы в конечном итоге выражают положительное мнение относительно финансовой отчетности министерства и его подведомственных учреждений, но считают нужным указать на выявленные недостатки, которые на момент проведения аудита были несущественными.

Аудитор готовит аудиторскую документацию, достаточную для того, чтобы любой опытный аудитор без предварительного ознакомления мог понять природу, временные рамки и объем выполненных аудиторских процедур в соответствии со стандартами, результаты этих процедур и полученные аудиторские доказательства, а также выводы и значимые профессиональные суждения при формулировании этих выводов.

Серьезные требования предъявляются стандартами к документации, которая должна быть подготовлена надлежащим образом и своевременно (рис. 3).

Требования к аудиторской документации

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Требования к аудиторской документации ¦
L------------------------------------T-------------------------------------
---------------+---------------------¬
¦/ ¦/
----------------------+--------------------¬---------------+--------------¬
¦ Функциональный характер требований, ¦¦ Организационный характер ¦
¦ заключающийся: ¦¦ требований, заключающийся: ¦
+------------------------------------------++-----------------------------+
¦- в подтверждении и обосновании суждений 覦- в своевременной подготовке;¦
¦отчетов аудитора; ¦¦- в требованиях по форме, ¦
¦- в источниках информации для подготовки ¦¦содержанию и объемам; ¦
¦отчетов; ¦¦- в отношении случаев, когда ¦
¦- в ответах на любые запросы от аудируемых¦¦аудитор считает необходимым ¦
¦организаций либо других сторон; ¦¦отойти от соответствующего ¦
¦- в доказательствах выполнения аудитором ¦¦требования применяемых ¦
¦требований стандартов аудита; ¦¦стандартов аудита; ¦
¦- в облегчении планирования, контроля и ¦¦- в отношении ситуаций, когда¦
¦анализа; ¦¦аудитор выполняет новые или ¦
¦- в поддержке профессионального развития ¦¦дополнительные аудиторские ¦
¦аудитора; ¦¦процедуры или формулирует ¦
¦- в помощи в удовлетворительном выполнени覦новые выводы после даты ¦
¦делегированной работы; ¦¦аудиторского заключения; ¦
¦- в предоставлении доказательств ¦¦- в составлении ¦
¦выполненной работы для дальнейшего ¦¦окончательного аудиторского ¦
¦использования ¦¦файла ¦
L-------------------------------------------L------------------------------

Рис. 3

Отметим также особенности проведения государственного финансового аудита. Так, условия аудиторского задания в государственном секторе, как правило, предусмотрены законодательно и, следовательно, не подлежат согласованию с руководством или уполномоченными представителями аудируемого субъекта. Вместе с тем рекомендуется обсудить их общее понимание с руководством аудируемого субъекта или его уполномоченным представителем. Если условия аудиторского задания определены достаточно подробно законом или нормативным актом, нет необходимости вносить их в письмо-обязательство или другую соответствующую форму письменного соглашения. Исключение может составлять заявление руководства о признании и понимании обязанностей, изложенных в конкретных аудиторских стандартах. Руководству также должен быть направлен обзор запланированных объема и сроков проведения аудита.

Высшие органы государственного аудита проводят финансовый аудит в соответствии со своими полномочиями. Обычно они не имеют возможности отказаться от задания, даже если не будут обеспечены необходимые предпосылки для проведения аудита. Поэтому национальные стандарты, разработанные на основе фундаментальных принципов, должны предусматривать рекомендации о соответствующих действиях в таких обстоятельствах.

Аудитор разрабатывает общую стратегию аудита, включающую масштаб, сроки и направление аудита, а также его план (рис. 4). Общая стратегия и план аудита оформляются документально и обновляются в процессе аудита.

Сущность общей стратегии и плана государственного финансового аудита

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Общая стратегия государственного финансового аудита ¦
¦ ¦
¦- Определение характеристики аудиторского задания, обусловливающее его¦
¦масштаб. ¦
¦- Установление предмета аудита для планирования сроков проведения аудита¦
¦и характера необходимых связей. ¦
¦- Анализирование исходящих факторов. ¦
¦- Ознакомление с результатами предыдущих мероприятий и при необходимости¦
¦с полученными знаниями при выполнении других аудиторских заданий, имеющих¦
¦отношение к деятельности аудируемого субъекта. ¦
¦- Установление характера, времени проведения и объемов ресурсов,¦
¦необходимых для выполнения аудиторского задания. ¦
¦- Рассмотрение результатов и знаний, полученных в ходе проведения других¦
¦аудитов, имеющих отношение к аудируемому субъекту, в том числе¦
¦последствий предыдущих рекомендаций. ¦
¦- Определение и оценка ожиданий законодательной власти и других¦
¦предполагаемых пользователей аудиторского заключения ¦
L------- /--------
---------- /----------/
---------- /----------/
/
/
--------------------------------------------------------------------------¬
¦ План государственного финансового аудита ¦
¦ ¦
¦- Определение характера, временных рамок и объема запланированных¦
¦процедур оценки рисков. ¦
¦- Определение характера, временных рамок и объема запланированных¦
¦дальнейших аудиторских процедур на уровне утверждений. ¦
¦- Определение прочих запланированных аудиторских процедур для обеспечения¦
¦соответствия стандартам: ¦
¦обзор правовой базы для проведения аудита; ¦
¦краткое описание деятельности, программы или субъекта, подлежащих аудиту;¦
¦причины проведения аудита; ¦
¦факторы, влияющие на аудит, в том числе определение существенности¦
¦вопросов, подлежащих рассмотрению; ¦
¦цели аудита и масштаб; ¦
¦подход к аудиту; ¦
¦характеристики аудиторских доказательств, которые будут собраны, и¦
¦процедур, необходимых для сбора и анализа доказательств; ¦
¦необходимые ресурсы; ¦
¦график аудита; ¦
¦форма, содержание и пользователи аудиторского отчета ¦
L--------------------------------------------------------------------------

Рис. 4

Качественное выполнение задания, эффективность планирования и проведения аудита требуют от аудитора получения представления об аудируемом субъекте и его среде, в том числе о процедурах внутреннего контроля, имеющих отношение к аудиту. Кроме привычных для аудиторов элементов в государственном секторе дополнительно рассматриваются:

Аудитор оценивает риски существенных искажений на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений для классов операций, сальдо счетов и раскрытия информации таким образом, чтобы обеспечить основу для дальнейших аудиторских процедур.

Процедуры по оценке риска могут включать:

Риски существенного искажения должны быть определены и оценены как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне утверждений для классов операций, сальдо счетов и раскрытия информации таким образом, чтобы обеспечить основу для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур. Для этого аудитор осуществляет определенные действия (рис. 5). Идентификация и оценка рисков существенного искажения тщательно документируются. В ответ на оцененные риски проводятся процедуры проектирования аудита, устранения рисков путем выполнения процедур по существу и тестов системы контроля. Процедуры проверки по существу включают в себя детализированные тесты и содержательный анализ классов операций, сальдо счетов и раскрытия информации.

Действия аудитора по определению и оценке рисков в ходе государственного финансового аудита

                                            ------------------------------¬
------------------------------------¬ ¦Обзор информации при оценке ¦
¦Действия аудитора по оценке рисков:¦ ¦значимых рисков: ¦
¦- определение рисков в процессе ¦ ¦- наличие риска ¦
¦получения понимания аудируемого ¦ ¦мошенничества; ¦
¦субъекта и его среды путем ¦ ¦- анализ недавних важных ¦
¦изучения соответствующих элементов ¦экономических, бухгалтерских ¦
¦управления, относящихся к рискам, и ¦или других событий; ¦
¦учитывая классы операций, остатки ¦- оценка сложности операций; ¦
¦на счетах и раскрытие информации, ¦- наличие значительных ¦
¦содержащейся в финансовой ¦договоров со связанными ¦
¦отчетности; ¦сторонами; ¦
¦- оценка выявленных рисков и ¦- оценка степени ¦
¦возможностей их распространения на /¦субъективности при анализе ¦
¦финансовую отчетность в целом и / ¦финансовой информации, ¦
¦потенциальное влияние на суждения; / ¦связанной с риском, особенно ¦
¦- соотношение выявленных рисков с / ¦оценок, включающих широкий ¦
¦ожидаемыми и возможными / ¦спектр неопределенности; ¦
¦суждениями с учетом соответствующих / ¦- наличие значительных ¦
¦элементов контрольной системы, / ¦договоров, которые выходят ¦
¦которые аудитор намерен ¦ ¦за рамки обычной деловой ¦
¦тестировать; ¦ ¦практики аудируемого ¦
¦- рассмотрение вероятности ¦ ¦субъекта либо выглядят ¦
¦искажений, в том числе существенных¦ ¦необычными; ¦
L------------------------------------ ¦- наличие угрозы ¦
---¬ ---¬ ¦несоответствия требованиям ¦
¦ ¦ ¦ ¦ L------------------------------
¦ ¦ ¦ ¦ ---¬
- L/ - L/ - L/
/ / /
--------------------------------------------------------------------------¬
¦Устранение рисков путем выполнения определенных действий и тестов системы¦
¦ контроля ¦
L--------------------------------------------------------------------------

Рис. 5

Характер, временные рамки и объем аудиторских процедур соответствуют определенным рискам существенного искажения на уровне утверждений. При разработке необходимых аудиторских процедур аудитор рассматривает причины оценки рисков существенного искажения, которые могут включать в себя неотъемлемый риск (вероятность существенного искажения в результате конкретных характеристик соответствующего класса операций, бухгалтерского баланса и раскрытия информации) и риск контроля.

Основная ответственность за предотвращение и выявление мошенничества лежит на руководстве аудируемого субъекта. Принятие мер для предотвращения мошенничества и его сдерживания связано с ограничением возможностей для мошенничества и отказом лиц от его совершения вследствие высокой вероятности его обнаружения. При этом аудитор несет ответственность лишь за получение достаточной уверенности, что в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений вследствие мошенничества или ошибок. И хотя мошенничество может проявляться очень широко, аудитора интересуют только те случаи, которые вызвали существенные искажения в финансовой отчетности.

В некоторых странах существуют четкие обязательства передать доказательства мошенничества в следственные органы и даже сотрудничать с соответствующими органами по определению того, имело ли место мошенничество или злоупотребление. В других странах аудиторы обязаны сообщать обстоятельства, которые могут указывать на возможность мошенничества или злоупотребления, в компетентный орган или в соответствующее подразделение правительства или законодательной власти, например прокурорам, полиции или пострадавшим третьим лицам. В целом аудиторы должны учитывать то, что использование государственных средств всегда повышает риски мошенничества.

Необходимо также акцентировать внимание на особенностях понятия непрерывности деятельности в государственном финансовом аудите. При этом подходе аудитор определяет, существуют ли какие-либо события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого субъекта продолжать свою деятельность в обозримом будущем. Финансовая отчетность обычно готовится исходя из предположения, что аудируемый субъект является действующим предприятием и продолжит выполнять свои уставные обязательства в ближайшем будущем. При оценке непрерывности деятельности субъекта, отвечающего за подготовку финансовой отчетности, должна учитываться вся имеющаяся информация об обозримом будущем. Финансовая отчетность общего назначения составляется исходя из допущения непрерывности деятельности, если законодательный орган не принял решения о ликвидации аудируемого субъекта или о том, что он должен прекратить свою деятельность.

Однако концепция непрерывности деятельности мало касается или вообще не касается "обычных" субъектов государственного сектора, которые финансируются за счет средств государственного бюджета. Когда такие организации ликвидируются или объединяются с другими, их обязательства и активы, как правило, передают другим субъектам государственного сектора. Тем не менее для некоторых типов субъектов, таких как государственные и совместные предприятия с другими участниками (в том числе с субъектами частного сектора, работающими в правовых формах, обеспечивающих ограниченную ответственность собственника), этого не происходит. Кроме того, иногда реализацию государственных программ поручают организациям частного сектора с одновременным сохранением контроля за их выполнением за высшим органом государственного аудита. Также существует общая тенденция распространения аутсорсинга, что делает концепцию непрерывности деятельности и суждения аудитора в связи с этим более значимой для аудита в государственном секторе.

Особенности концепции непрерывности деятельности в государственном секторе находят свое проявление в следующем:

Необходимо отметить, что основные требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам в государственном финансовом аудите, соответствуют обычной практике. Так, надежность доказательств зависит от их источника и сущности, от конкретных обстоятельств, в которых они были получены. И хотя для государственного сектора основные правила получения доказательств также действуют (в частности, предпочтение внешних источников, непосредственного получения доказательств аудитором, их документарной формы и т.п.), стандарты рекомендуют высшему органу государственного аудита рассматривать более подробно отдельные аспекты. К указанным аспектам относятся:

Необходимо остановиться еще на одном значимом аспекте - формулировании модифицированного аудиторского заключения. В общей аудиторской практике существуют три типа такой модификации:

Решение о типе модификации аудиторского заключения зависит от сущности вопроса, который послужил основанием модификации (является ли финансовая отчетность существенно искаженной или может быть существенно искаженной, но аудитор не смог получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств). Кроме того, оценивается связь рассматриваемого вопроса со значительным влиянием последствий или возможных последствий на финансовую отчетность.

Аудитор выражает мнение с оговоркой (условно положительное), если:

  1. получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что искажения (отдельно или в совокупности) являются существенными, но не для всей финансовой отчетности;
  2. или он не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основе которых высказывает свое мнение, но приходит к выводу, что влияние на финансовую отчетность любых выявленных искажений может быть существенным, но не всеобъемлющим.

Отрицательное мнение выражается в том, что аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что искажения (отдельно или в совокупности) являются существенными и значимыми для финансовой отчетности. Характерным для финансового аудита в государственном секторе является отсутствие возможности отказа от предоставления аудиторского заключения.

Следует отметить, что многолетняя зарубежная практика государственного финансового аудита подтвердила наличие его концептуальных отличий от финансового аудита в частном секторе. Исследование ключевых аспектов организации и проведения финансового аудита в государственном секторе, отраженных в международных стандартах ISSAI и воплощенных в практику высших органов государственного аудита некоторых зарубежных стран, позволяет выделить следующие его особенности (см. таблицу).

Особенности государственного финансового аудита

Параметр

Характеристика

Задание

Невозможность отказа государственных аудиторов от принятия задания, от участия в аудите вследствие действия определенных обстоятельств.

Выполнение задания исключительно по обеспечению достаточной уверенности (в отличие от аудита частного сектора, где также выполняются задания по обеспечению ограниченной уверенности).

Возможность объединения заданий по финансовому аудиту, аудиту эффективности или аудиту соответствия

Предмет

Значительно шире, чем в частном аудите, кроме финансовых отчетов часто включает бюджетные операции, сметы, гранты и т.п.

Полномочия аудиторов

Более широкие полномочия по связям за счет обязательного взаимодействия с законодательной властью, регуляторами, финансовыми учреждениями и т.п.

Риски

Существование специфических сфер с повышенными угрозами мошенничества (государственные закупки, приватизация, злоупотребление властью или превышение полномочий, гранты и т.п.).

Наличие специфического бизнес-риска - угрозы того, что правительственные программы, меры, стратегии не будут завершены либо достигнуты.

Значительное влияние на предмет политического климата, общественного интереса, чувствительности программ и потенциального несоблюдения законодательства

Существенность

Ведущую роль играют качественные аспекты существенности.

Небольшие суммовые отклонения могут не приниматься во внимание, однако небольшие отклонения соответствия и внутреннего контроля всегда рассматриваются

Концепция непрерывности

Отрицательное значение чистых активов/капитала или соответствующая оценка отчетов о финансовом состоянии на отчетную дату не являются основаниями для признания нарушения принципа непрерывности деятельности аудируемого субъекта

Взаимосвязь с внутренним аудитом

Большая значимость внутреннего аудита, который зачастую является обязательным.

Значительное внимание недостаткам внутреннего аудита, исправление которых способствует повышению качества финансового аудита

Отчет

Модификация отчета ограничивается мнением с оговоркой и негативным мнением, невозможно отказаться от предоставления заключения

Последствия

Значительно шире, чем в частном секторе, не ограничиваются решениями пользователей.

Выявление правонарушений сопровождается обращением в компетентные органы, участием в расследованиях, доказательством вины и т.п.

Таким образом, описанные особенности финансового аудита в государственном секторе должны быть учтены при разработке соответствующих национальных стандартов государственного аудита. Степень готовности системы государственного аудита к имплементации международных стандартов на данном этапе не позволяет внедрять все четыре уровня ISSAI. В связи с этим, по мнению автора, целесообразно разработать национальные стандарты, основанные на третьем уровне ISSAI. Такой подход позволит учесть отечественный опыт проведения контрольных мероприятий в этой сфере, улучшить качество аудита государственного сектора, повысить требования к аудиторским процедурам, профессионализму государственных аудиторов и в целом будет обеспечивать доверие общества к результатам аудитов.

Список литературы

  1. International Standards of Supreme Audit Institutions. URL: http://www.issai.org/composite-347.htm.
  2. Republic of Albania The Supreme State Audit. URL: http://www.klsh.org.al.

Ю.Б.Слободяник

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры бухгалтерского учета и аудита

Одесского национального

экономического университета