Мудрый Экономист

Особенности налогообложения в казенных учреждениях

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2014, N 13

Правовой статус новой формы некоммерческих государственных (муниципальных) учреждений предопределил ряд особенностей в налогообложении и в бюджетном учете. Рассмотрим вопросы исчисления налога на добавленную стоимость (НДС), налога на прибыль организаций и других налогов, порядок их учета и уплаты в бюджет.

Казенные учреждения являются некоммерческими организациями, но они занимают особое место в системе государственных (муниципальных) учреждений. Особенности правового положения казенных учреждений определены в ст. 161 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ). Кроме того, на них также распространяется действие и Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

В Бюджетном кодексе РФ определены следующие основные особенности казенного учреждения:

Казенные учреждения не имеют права получать субсидии, бюджетные кредиты, совершать операции с ценными бумагами, а также получать займы либо предоставлять их.

В ст. 221 БК РФ установлены основные правила составления, утверждения сметы казенного учреждения, из которых следует, что бюджетная смета казенного учреждения составляется, утверждается и ведется в порядке, определенном главным распорядителем бюджетных средств, в ведении которого находится казенное учреждение, в соответствии с общими требованиями, установленными Минфином России.

Утвержденные показатели бюджетной сметы казенного учреждения должны соответствовать доведенным до него лимитам бюджетных обязательств на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств по обеспечению выполнения функций казенного учреждения.

Начиная с 2014 г. показатели бюджетной сметы казенного учреждения, руководитель которого наделен правом ее утверждения, могут быть детализированы по кодам элементов (подгрупп и элементов) видов расходов, а также по кодам статей (подстатей) соответствующих групп (статей) Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств.

Порядок утверждения перечня государственных (муниципальных) услуг ведомствами определен в ст. 69.2 БК РФ для разных уровней казенных учреждений. Так, ведомственные перечни государственных (муниципальных) услуг и работ формируются и ведутся в соответствии с базовыми (отраслевыми) перечнями государственных и муниципальных услуг и работ, утвержденными федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в установленных сферах деятельности.

Порядок формирования, ведения и утверждения ведомственных перечней государственных услуг и работ, оказываемых и выполняемых федеральными государственными учреждениями, устанавливается Правительством Российской Федерации. Ведомственные перечни государственных услуг и работ, оказываемых и выполняемых федеральными государственными учреждениями, утверждаются по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 02.09.2010 N 671 "О порядке формирования государственного задания в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания".

Порядок формирования, ведения и утверждения ведомственных перечней государственных (муниципальных) услуг и работ, оказываемых и выполняемых государственными учреждениями субъектов РФ, муниципальными учреждениями, устанавливается соответственно высшими исполнительными органами государственной власти субъектов РФ, местными администрациями муниципальных образований с соблюдением общих требований, установленных Правительством РФ.

Порядок формирования и ведения базовых (отраслевых) перечней государственных и муниципальных услуг и работ устанавливается Правительством РФ.

Одновременно уместно отметить, что формирование государственного (муниципального) задания для государственных (муниципальных) казенных учреждений не является обязательным.

Казенные учреждения вправе осуществлять деятельность, приносящую доход, при условии, что это предусмотрено в уставе учреждения и соответствует его основным функциям. Особенностью является то, что все полученные доходы должны перечисляться в соответствующий бюджет (ст. 298 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ (НК РФ) с января 2012 г. не является объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями. Кроме того, Минфин России в Письмах от 22.04.2013 N 03-07-14/13904 и от 28.11.2013 N 03-07-11/51697 уточняет, что к данным услугам относятся в том числе и услуги по предоставлению в аренду муниципального имущества: "В случае приобретения услуг, оказываемых казенными учреждениями по аренде муниципального имущества, не являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость, арендаторы налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента не уплачивают".

В данном случае возникает спорный вопрос не только по толкованию понятия "аренда", является она услугой или нет, но и как следует понимать и применять положение п. 3 ст. 161 НК РФ, в котором записано, что при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Статья 161 НК РФ дает четкие определения налоговой базы и порядка уплаты НДС по аренде, исключений для казенных учреждений в данной статье не содержится. Отсюда следует вывод, что законодатель не относит аренду к услугам, которые не подлежат обложению НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Тем не менее специалисты Минфина России утверждают, что даже при заключении трехстороннего договора между арендатором, арендодателем (учреждением) и собственником, поскольку с 01.01.2012 оказание услуг казенными учреждениями объектом обложения налогом на добавленную стоимость не признается, у арендатора не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС в федеральный бюджет.

Следовательно, необходимо четко определить, является ли сдача в аренду имущества казенными учреждениями услугой или нет.

Минфин России и ФНС России в Письме от 21.09.2011 N ЕД-4-3/15432@ излагали противоположную точку зрения той, которая содержалась в Письмах Минфина России от 22.04.2013 N 03-07-14/13904 и от 28.11.2013 N 03-07-11/51697, т.е. данные ведомства раньше аренду в качестве услуги не признавали.

По мнению автора, доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности субъекта РФ (муниципальной собственности) и переданного в оперативное управление казенным учреждениям, облагаются НДС, так как аренда не является услугой. При сдаче казенными учреждениями имущества в аренду налоговая база в договорах определяется с учетом НДС.

Обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет возлагается на арендатора, который выполняет функции налогового агента. Налоговый агент обязан исчислять налоговую базу и НДС отдельно по каждому объекту имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ). Арендная плата перечисляется в соответствующий бюджет отдельно как неналоговый доход в соответствии с бюджетной классификацией.

Реализация казенным учреждением имущества должна осуществляться по рыночной стоимости и облагаться НДС. Казенные учреждения - плательщики НДС должны оформлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Возмещение коммунальных расходов арендатором производится в соответствии с договором. Данные операции НДС не облагаются, поскольку не относятся к реализации услуг и нет объекта обложения НДС.

Налог на прибыль организаций. Казенные учреждения не являются налогоплательщиками по деятельности в рамках оказания государственных (муниципальных) услуг. В ст. 251 НК РФ говорится, что при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные налогоплательщиком средства целевого финансирования в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, при этом учреждения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

В Письме Минфина России и ФНС России от 21.09.2011 N ЕД-4-3/15432@ дается разъяснение по применению отдельных положений ст. 251 НК РФ. В нем, в частности, отмечено, что "...сдача в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении у казенного учреждения, не признается государственной (муниципальной) услугой, а является деятельностью, приносящей доход, который подлежит налогообложению в общеустановленном порядке". Как видно, в данном Письме также высказывается позиция, противоположная позиции Минфина России и ФНС России, высказанной в Письмах от 22.04.2013 N 03-07-14/13904 и от 28.11.2013 N 03-07-11/51697.

Итак, арендная плата подлежит обложению налогом на прибыль организаций. Важно учитывать такую особенность, что расходов по сдаче в аренду фактически не будет, так как оплата всех коммунальных услуг осуществляется за счет бюджета в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств. Доходы, которые получает казенное учреждение в порядке возмещения коммунальных расходов, относятся к неналоговым доходам бюджетов и подлежат зачислению в доход соответствующего бюджета.

Казенные учреждения, у которых не возникает обязательств по уплате налога на прибыль организаций, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода (п. 2 ст. 289 НК РФ).

В бюджетном учете казенного учреждения операции по начислению и уплате налогов отражаются в соответствии с Планом счетов бюджетного учета, утвержденным Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению", следующими записями.

Отражение в бюджетном учете казенного учреждения операций по начислению и уплате налогов

N п/п

Содержание операции

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

Начисление НДС

1 401 20 290

1 303 04 730

Перечисление НДС

Начислен налог на прибыль организаций с сумм, поступающих от арендатора в виде возмещения коммунальных расходов

1 401 20 290

1 303 03 730

Перечислен налог на прибыль организаций

1 303 03 830

1 304 05 290

Учтены доходы за коммунальные услуги

1 205 31 560

1 401 10 130

Поступили в бюджет суммы возмещения по коммунальным услугам

1 210 02 130

1 205 31 660

Таким образом, уплата НДС, налога на прибыль организаций и всех других налогов производится за счет доведенных до казенного учреждения лимитов бюджетных обязательств.

Список литературы

  1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 N 145-ФЗ.
  2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.
  3. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.
  4. Гражданский кодекс РФ (часть третья): Федеральный закон от 26.11.2001 N 146-ФЗ.
  5. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 N 230-ФЗ.
  6. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.
  7. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
  8. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ.
  9. О порядке формирования государственного задания в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания: Постановление Правительства РФ от 02.09.2010 N 671.
  10. О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость: Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
  11. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 06.12.2010 N 162н.
  12. Письмо Минфина России от 22.04.2013 N 03-07-14/13904.
  13. Письмо Минфина России от 28.11.2013 N 03-07-11/51697.
  14. Письмо Минфина России и ФНС России от 21.09.2011 N ЕД-4-3/15432@.

Н.М.Дементьева

Кандидат экономических наук,

профессор

кафедры финансов

Новосибирский государственный

университет экономики и управления