Недвижимость на балансе организации: особенности учета

Продолжаем публикацию статей об учете объектов недвижимости. Рассмотрим, как начислять амортизацию по объектам недвижимости и отражать в учете затраты на их ремонт.

Особенности учета амортизации недвижимости

Стоимость объектов недвижимости, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты недвижимости, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизации.

Примечание. Исключение составляют:

• земельные участки;
• объекты природопользования;
• объекты недвижимости некоммерческих организаций;
• объекты недвижимости, относящиеся по законодательству к мобилизационному резерву.

Начисление амортизации должно производиться независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и варианта признания в бухгалтерском учете приобретенной (созданной) недвижимости.

Указанное правило распространяется также на объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, но при этом фактически эксплуатируемые организацией.

С 1 января 2006 г. по объектам жилого фонда, учитываемым в составе доходных вложений в материальные ценности (счет 03), необходимо начислять амортизацию в общеустановленном порядке. При этом если указанные объекты были приобретены и приняты к учету до 01.01.2006, то по ним следует продолжать начислять износ (Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/129).

В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, можно начислять амортизацию. Она начисляется в общем порядке, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Примечание. Аналогичная норма содержится в действующем до настоящего времени Положении о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве (утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73).

Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов (их частей) в составе капитальных вложений (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Объекты недвижимости, по которым не зарегистрированы права собственности").

Учет операций по ремонту недвижимости

Ремонт объектов недвижимости проводится с целью сохранения и поддержания их эксплуатационных свойств в рабочем состоянии, предупреждения их преждевременного износа, а также частичного восстановления утраченных в процессе эксплуатации качеств. Все виды ремонта (текущий, средний, капитальный) должны проводиться в соответствии с графиком и сметой.

По способу организации различают ремонтные работы, проводимые силами сторонних специализированных организаций (подрядный способ), и работы, выполняемые силами структурных подразделений самой организации (хозяйственный способ). Обращаем внимание, что в первом случае в основе взаимоотношений между заказчиком и исполнителем лежит договор на выполнение ремонтных работ, не относящийся к подрядным сделкам. Вместе с тем при выполнении капитального ремонта зданий и помещений стороны вправе заключить договор строительного подряда (п. 2 ст. 740 ГК РФ).

Затраты, производимые при ремонте производственных объектов недвижимости, отражаются в бухгалтерском учете как расходы по обычным видам деятельности, а в случае осуществления ремонта объектов непроизводственного назначения - в качестве операционных расходов. Основанием бухгалтерских записей являются документы по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.

Возможны следующие варианты учета хозяйственных операций, связанных с ремонтом объектов недвижимости:

1. включение фактических затрат на ремонт в состав текущих расходов по мере выполнения ремонтных работ;
2. образование ремонтного резерва в целях равномерного включения затрат на проведение ремонта в состав текущих расходов;
3. создание ремонтного фонда для проведения в течение ряда лет особо сложных ремонтов;
4. первоначальное отражение фактических затрат на проведение ремонта в качестве расходов будущих периодов с последующим их списанием на текущие расходы.

Конкретный вариант признания расходов на ремонт недвижимости организация утверждает в своей учетной политике.

Примечание. Во всех случаях с целью обеспечения контроля за своевременностью выполнения ремонтных работ инвентарные карточки по ремонтируемым объектам недвижимости рекомендуется переставлять в группу "Объекты недвижимости в ремонте".

Вариант 1: фактические затраты на ремонт включаются в состав текущих расходов по мере выполнения ремонтных работ.

В этом случае отражение фактических затрат производится на основании соответствующих первичных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные ремонтные работы и др.

При этом затраты на проведение текущего и среднего ремонта принимаются к учету по мере выполнения работ, что обуславливает записи:

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие расходы и доходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

отражены фактические затраты, связанные с текущим и средним ремонтом недвижимости;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по приобретенным работам и услугам",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен НДС по ремонтным работам, выполненным подрядчиком;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по приобретенным работам и услугам"

принята к вычету сумма НДС, относящегося к выполненным подрядным работам производственного характера;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по приобретенным работам и услугам"

списана сумма НДС, относящегося к выполненным подрядным работам непроизводственного характера;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

оплачены подрядные работы.

Примечание. Фактические затраты, связанные с проведением капитального ремонта, целесообразно предварительно учитывать на счете 23 "Вспомогательные производства". Это обусловлено тем, что не всегда можно провести четкую грань между капитальным ремонтом и реконструкцией и, как следствие, выбрать правильное направление списания возникших затрат.

К капитальному ремонту зданий и сооружений согласно п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1) должны относиться работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с физическим их износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.

Под реконструкцией объекта недвижимости понимаются следующие мероприятия:

• расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;
• строительство новых и расширение существующих цехов подсобного и обслуживающего назначения;
• строительство на территории действующего предприятия новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

Имеется возможность квалифицировать затраты организации как расходы на капитальный ремонт, при условии отсутствия изменений основных технико-экономических показателей объекта недвижимости (что должно определенно следовать из сметно-технической документации). На это указывает существующая арбитражная практика (например, Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2002 N КА-А40/7-02).

Затраты по капитальному ремонту списываются со счета 23 "Вспомогательные производства" на увеличение текущих расходов на дату его окончания. При этом факт окончания капитального ремонта, выполненного хозяйственным способом, оформляется актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. N ОС-3).

Если после восстановления объекта недвижимости улучшились (повысились) ранее принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования и т.п.) или изменились его технико-экономические показатели (количество, площадь помещений и т.д.), то соответствующие затраты должны быть направлены со счета 23 на увеличение первоначальной стоимости объекта недвижимости, т.е. в дебет счета 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (пример 1).

Пример 1. Организация в июне 2006 г. начала выполнять подрядным способом капитальный ремонт здания сборочного цеха. Согласно заключенному договору подряда сметная стоимость ремонта составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.), перед началом работ подрядчику выплачивается аванс в размере 50%, окончательный расчет производится после приемки-сдачи выполненных работ.

Ремонтные работы выполнены в ноябре 2006 г. и в том же месяце приняты заказчиком. Прочие расходы заказчика, обусловленные выполнением капитального ремонта, составили 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.).

Приведенные операции обусловят следующие записи (табл. 1).

Таблица 1

Учет операций по выполнению капитального ремонта подрядным способом (фактические затраты по мере выполнения работ включаются в состав текущих расходов)

-----------------------------T------------T----------------------¬
¦     Содержание операции    ¦ Сумма, руб.¦Корреспонденция счетов¦
¦                            ¦            +-----------T----------+
¦                            ¦            ¦    Д-т    ¦    К-т   ¦
+----------------------------+------------+-----------+----------+
¦С расчетного счета          ¦    590 000 ¦     60    ¦    51    ¦
¦перечислен аванс подрядчику ¦            ¦           ¦          ¦
+----------------------------+------------+-----------+----------+
¦Приняты выполненные         ¦            ¦           ¦          ¦
¦подрядчиком работы по       ¦            ¦           ¦          ¦
¦капитальному ремонту:       ¦            ¦           ¦          ¦
¦на сметную стоимость без НДС¦  1 000 000 ¦     23    ¦    60    ¦
¦на сумму НДС                ¦   180 000  ¦  19-4 <*> ¦    60    ¦
+----------------------------+------------+-----------+----------+
¦Принят к вычету НДС,        ¦  1 800 000 ¦     68    ¦   19-4   ¦
¦относящийся к выполненным   ¦            ¦           ¦          ¦
¦работам                     ¦            ¦           ¦          ¦
+----------------------------+------------+-----------+----------+
¦С расчетного счета          ¦  5 900 000 ¦     60    ¦    51    ¦
¦произведен окончательный    ¦            ¦           ¦          ¦
¦расчет с подрядчиком        ¦            ¦           ¦          ¦
+----------------------------+------------+-----------+----------+
¦Отражены прочие расходы,    ¦            ¦           ¦          ¦
¦обусловленные капитальным   ¦            ¦           ¦          ¦
¦ремонтом:                   ¦            ¦           ¦          ¦
¦на сумму расходов без НДС   ¦   200 000  ¦     23    ¦ 76 и др. ¦
¦на сумму НДС                ¦    36 000  ¦    19-4   ¦ 76 и др. ¦
+----------------------------+------------+-----------+----------+
¦Принят к вычету НДС,        ¦   360 000  ¦     68    ¦   19-4   ¦
¦относящийся к прочим        ¦            ¦           ¦          ¦
¦расходам                    ¦            ¦           ¦          ¦
+----------------------------+------------+-----------+----------+
¦С расчетного счета оплачены ¦  2 360 000 ¦     76    ¦    51    ¦
¦прочие расходы              ¦            ¦           ¦          ¦
+----------------------------+------------+-----------+----------+
¦Списаны на расходы основного¦  1 200 000 ¦     20    ¦    23    ¦
¦производства затраты по     ¦            ¦           ¦          ¦
¦законченному капитальному   ¦            ¦           ¦          ¦
¦ремонту (1 000 000 +        ¦            ¦           ¦          ¦
¦200 000)                    ¦            ¦           ¦          ¦
L----------------------------+------------+-----------+-----------

Вариант 2: в целях равномерного включения затрат в состав текущих расходов формируется резерв на проведение ремонта.

Если учетная политика предусматривает этот вариант учета затрат, то в расходы отчетного периода ежемесячно будет включаться сумма, определяемая как 1/12 годовой сметной стоимости ремонта.

В бухгалтерском учете операции, связанные с созданием ремонтного резерва, отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу, операционных расходов) в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Ремонтный резерв". По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты на ремонт следует списывать за счет средств резерва по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами учета их источников - 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

По общему правилу излишне образованный резерв (в сравнении с фактическими расходами) сторнируется в конце отчетного года. Однако если окончание ремонтных работ произойдет в следующем отчетном году, остаток ремонтного резерва можно не сторнировать. После окончания указанных ремонтных работ излишне начисленную сумму резерва следует перенести на счет прибылей и убытков в качестве внереализационного дохода (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (пример 2)).

Пример 2. Организация планирует в конце 2006 г. провести хозяйственным способом текущий ремонт склада готовой продукции. Сметная стоимость ремонта составляет 300 000 руб. Ремонтные работы проведены в октябре - ноябре 2006 г. При этом фактические расходы на ремонт составили 290 000 руб.

Операции по созданию, использованию и ликвидации ремонтного резерва приведены в табл. 2.

Таблица 2

Учет операций по выполнению текущего ремонта хозяйственным способом (организация образует ремонтный резерв в целях равномерного включения затрат на проведение ремонта в состав текущих расходов)

     Содержание операции    

 Сумма, руб.

Корреспонденция счетов

    Д-т    

    К-т   

Произведены ежемесячные     
отчисления в ремонтный      
резерв (300 000 руб. :      
12 мес.)                    

    25 000  

     44    

    96    

Отражены фактические        
расходы, возникшие в связи  
с выполнением ремонтных     
работ                       

   290 000  

     96    

10, 70, 69
  и др.   

В конце года на основании   
данных инвентаризации       
ликвидирован остаток        
неиспользованного           
ремонтного резерва (сторно) 
(300 000 - 290 000)         

    10 000  

     44    

    96    

В случае превышения фактических расходов над суммой созданного резерва образовавшаяся разница отражается в составе расходов будущих периодов на одноименном счете 97. Затем производится списание суммы на затраты производства (расходы на продажу, операционные расходы) на основании пересмотра сметной стоимости ремонта (Письмо Минфина России от 27.02.2002 N 04-02-06/1/32).

Вариант 3: создается ремонтный фонд для проведения особо сложных видов ремонта в течение нескольких лет.

Такая возможность финансирования расходов на ремонт основных средств, в том числе объектов недвижимости, предусмотрена п. 6 Постановления Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Этот документ действует и в настоящее время в части, не противоречащей современному российскому законодательству. Организация вправе образовывать ремонтный фонд по утвержденным ею нормативам, если:

• ремонтные работы должны выполняться в течение длительного срока (до 5 лет);
• объем ремонтных работ существенен;
• выполняемые ремонтные работы технически сложны;
• образование ремонтного фонда предусмотрено отраслевыми особенностями состава затрат.

Методика учета операций по образованию ремонтного фонда путем отчислений в соответствии с установленными нормативами и операций по его использованию аналогична Методике учета операций с ремонтным резервом. При этом важной особенностью финансирования расходов на ремонт недвижимости за счет ремонтного фонда является то обстоятельство, что при неизменной учетной политике организации его остаток в конце года не сторнируется, а переносится на следующий отчетный период.

Вариант 4: фактические затраты на проведение ремонта отражаются в качестве расходов будущих периодов, а затем списываются на текущие расходы.

Этот способ учета затрат на проведение ремонта целесообразно применять тогда, когда работы по ремонту недвижимости выполняются в первой половине или даже в начале года, пока ремонтный резерв (фонд) еще не создан или его средств не достаточно для покрытия необходимых расходов. Кроме того, в период проведения ремонта организацией может быть прекращен выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг).

В таких случаях все произведенные затраты на ремонт могут первоначально признаваться в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов (счет 97) с последующим списанием (равномерно, пропорционально объему выпущенной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) и другими способами) на счета учета производственных расходов (расходов на продажу, операционных расходов) (пример 3).

Пример 3. Организация планировала в начале 2006 г. провести подрядным способом капитальный ремонт насосной станции. Сметная стоимость ремонта составила 7 080 000 руб. (в том числе НДС 1 080 000 руб.). С целью стабилизации конечного финансового результата было принято решение о признании фактических затрат на ремонт в качестве расходов будущих периодов с последующим (в течение 2 лет) равномерным списанием их на расходы основного производства. Ремонтные работы были проведены в феврале - марте 2006 г. Расчеты с подрядчиком осуществлялись после принятия выполненных ремонтных работ. Сделаны следующие учетные записи (см. табл. 3).

Таблица 3

Учет операций по выполнению капитального ремонта подрядным способом (фактические затраты на проведение ремонта отражаются в качестве расходов будущих периодов)

-----------------------------T------------T----------------------¬
¦     Содержание операции    ¦ Сумма, руб.¦Корреспонденция счетов¦
¦                            ¦            +-----------T----------+
¦                            ¦            ¦    Д-т    ¦    К-т   ¦
+----------------------------+------------+-----------+----------+
¦Приняты выполненные         ¦            ¦           ¦          ¦
¦подрядчиком работы по       ¦            ¦           ¦          ¦
¦капитальному ремонту:       ¦            ¦           ¦          ¦
¦на сметную стоимость работ  ¦  6 000 000 ¦     97    ¦    60    ¦
¦без НДС                     ¦            ¦           ¦          ¦
¦на сумму НДС                ¦  1 080 000 ¦  19-4 <*> ¦    60    ¦
+----------------------------+------------+-----------+----------+
¦Принят к вычету НДС,        ¦  1 080 000 ¦     68    ¦   19-4   ¦
¦относящийся к выполненным   ¦            ¦           ¦          ¦
¦работам                     ¦            ¦           ¦          ¦
+----------------------------+------------+-----------+----------+
¦С расчетного счета уплачен  ¦  6 000 000 ¦     60    ¦    51    ¦
¦долг подрядчику             ¦            ¦           ¦          ¦
+----------------------------+------------+-----------+----------+
¦Отражено равномерное        ¦    250 000 ¦     23    ¦    97    ¦
¦списание на текущие расходы ¦            ¦           ¦          ¦
¦вспомогательного            ¦            ¦           ¦          ¦
¦производства ранее возникших¦            ¦           ¦          ¦
¦затрат на ремонт            ¦            ¦           ¦          ¦
¦(5 000 000 руб. : 24 мес.)  ¦            ¦           ¦          ¦
L----------------------------+------------+-----------+-----------

В.Н.Жуков

Зав. кафедрой

бухгалтерского учета и финансов

Института международного бизнес образования