Мудрый Экономист

Свойства договорных обязательств, обеспечивающие признание выручки в бухгалтерском учете

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2015, N 24

Анализируя характеристику и свойства договорных обязательств, авторы статьи пришли к выводу о необходимости их обособленного отражения в финансовом учете в качестве объектов, выраженных в форме монетарных активов и обязательств. Включение в метод балансового обобщения договорных обязательств представляет собой перспективный взгляд на данную проблему и указывает на наиболее вероятную возможность изменения в ближайшем будущем структуры и стоимости объектов имущества и обязательств.

Подход "конструирования факта хозяйственной жизни", или концепция конструктивного обязательства - это целенаправленный информационный процесс, в котором при передаче обязательств при трансформации прав собственности в условиях обменной операции, осуществляемой на организованном рынке, формируется условие (определяется совокупность обязательств, в том числе стоимость и предполагаемое время исполнения договора), отражаются действие по исполнению условий контракта и состояние свершившегося факта хозяйственной жизни.

Перспективность и эффект от прироста дополнительных результативных сведений при принятии решений по регулированию финансовых рисков будут значительно полезнее для собственников, инвесторов и менеджеров организации.

Вероятнее всего, когда будет принят в учете подход "конструктивного обязательства", появится возможность серьезных изменений в учетной парадигме факта хозяйственной жизни, то есть подход к методологическим перспективам учетного отражения обязательств, вытекающих из условий хозяйственного договора.

Для этого необходимо определить следующие свойства обязательств (но без их идентификации с кредиторской задолженностью) как отдельного объекта бухгалтерского исследования.

  1. Договор с бухгалтерской позиции - это юридически оформленный документ, экономическое содержание которого определяют договорные обязательства. Следовательно, объектом бухгалтерского учета должны быть договорные обязательства, а сам договор - объектом бухгалтерского наблюдения, формой регистрации в учете договорных обязательств. Все это соответствует п. 10 Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями": "Договор - это соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое обусловливает обеспеченные правовой защитой права и обязательства".
  2. Правовая защита прав и обязательств в договоре обеспечивается законодательством. Договоры могут иметь письменную форму, устную форму либо подразумеваться в силу обычной деловой практики организации.
  3. Практика и процедуры заключения договоров с покупателями варьируются в зависимости от юрисдикций, отраслей и организаций.
  4. Кроме того, они могут отличаться в рамках одной организации (например, они могут зависеть от класса покупателей или характера обещанных товаров или услуг) [2, п. 10].
  5. В то же время договор не является объектом бухгалтерского учета, несмотря на то что организация должна учитывать договор с покупателями.
  6. В данном случае договор следует рассматривать в качестве объекта бухгалтерского наблюдения, бухгалтерского документа, содержащего информацию о договорных обязательствах.
  7. Обязательство должно иметь место в настоящем, но являться следствием договорных отношений, законодательных актов или административных решений в прошлом. Организация должна анализировать такую практику и процедуры при определении того, приводит ли соглашение с покупателем к возникновению обеспеченных правовой защитой прав и обязательств и когда это происходит [2, п. 10].
  8. Обязательство выступает в качестве отдельного объекта бухгалтерского учета, если оно отражает отношение сторон, связанных договором, и необходимость будущих платежей или поступлений фиксированного количества денежных единиц.

К сожалению, из-за сложности восприятия бухгалтерами нового объекта бухгалтерского учета - договорных обязательств, не имеющего имущественного наполнения, разработчики МСФО (IFRS) 15 не обозначают их в качестве объектов бухгалтерского учета, однако пусть даже косвенно используют для обозначения договорных обязательств следующие термины: "актив по договору" и "обязательство по договору", но не запрещают организации использовать альтернативные названия для этих статей в отчете о финансовом положении.

Если организация использует альтернативное название для актива по договору, то она должна предоставить достаточно информации для того, чтобы пользователь финансовой отчетности мог разграничить дебиторскую задолженность и активы по договору.

Таким образом, права на актив по договору (обязательственное право) и обязательство по его оплате (обязательство) должны формировать отдельный фонд на счетах бухгалтерского учета с отражением их в балансе.

При этом обязательственное право и обязательство следует рассматривать в качестве монетарных активов и монетарных обязательств. Монетарные активы - это обязательственное право (право требования) на фиксированное количество денежных единиц, отражающих общую покупательную способность.

Даже когда цены на активы меняются, обязательственное право, выраженное в определенном количестве денежных единиц, остается неизменным.

Однако необходимо отметить, что справедливая стоимость при первоначальном признании актива в бухгалтерском учете, как правило, будет отличаться от фиксированного количества денежных единиц, закрепленных договором, а разница между справедливой стоимостью обязательственного права и фиксированным количеством денежных единиц должна быть отражена через реализованную и нереализованную прибыль.

Монетарные обязательства представляют собой обязательство выплатить в будущем фиксированное количество денежных единиц независимо от того, какова будет цена актива в будущем на момент его поставки и признания в учете.

Бухгалтеру необходимо исходить из того, что при конструировании с помощью системы счетов факта хозяйственной жизни он может:

Кроме того, обязательство должно быть выполнено с неизбежностью получить наиболее точную оценку справедливой стоимости будущих платежей или поступлений денежных средств.

Организация должна анализировать условия договора и свою обычную деловую практику при определении цены операции.

Цена операции - это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон (например, некоторые налоги с продаж). Возмещение, обещанное по договору с покупателем, может включать в себя фиксированные суммы, переменные суммы либо и те и другие [2, п. 47].

Тем не менее получение организацией возмещения считается вероятным, что соответствует определению справедливой стоимости: "Справедливая стоимость - это цена, которая может быть получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть выходная цена) независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки" [1, с. 3].

Более того, разработчики МСФО (IFRS) 13 дают некоторые пояснения этому понятию: "Предприятие должно оценивать справедливую стоимость актива или обязательства, используя такие допущения, которые участники рынка использовали бы при установлении цены на данный актив или обязательство, принимая допущение о том, что участники рынка действуют в своих экономических интересах" [1, с. 3]. Здесь уже в самом МСФО (IFRS) 13 говорится еще о двух допущениях.

Кроме того, явно прослеживается дополнительное допущение - допущение о возможности генерировать экономические выгоды от наиболее эффективного использования актива. Это несколько бухгалтерско-абстрактное определение, но оно очень близко к теоретическому положению об общей (частной) полезности актива.

В целом, если учитывать данное определение справедливой стоимости, то при ее расчете необходимо исходить из следующей предпосылки: какой дополнительный доход (прирост денежных средств) можно получить от эффективного использования актива за определенный промежуток времени.

Данная процедура достаточно сложная для бухгалтера, но самый главный недостаток такого критерия - высокий уровень субъективности в оценке вероятности генерировать экономические выгоды. То есть налицо вероятностный характер аргументированности установления цены актива, с которым участник выходит на рынок.

Однако участник выходит на рынок с намерением (желанием) продать/купить актив по определенной цене, а не с самим активом, и об этом говорит следующее допущение: "Участники рынка действуют в своих экономических интересах", то есть не где-нибудь, а именно на рынке происходит согласование цены актива и возникает обязательство сторон, юридически оформленное в договоре, обязательство на получение/уплату фиксированного количества денежных средств в будущем, за будущую поставку актива.

Вот когда проявляется первое допущение - "может быть получена" и допущение о возможном изменении справедливой стоимости актива во времени преобразования обязательства в факты хозяйственной жизни в соответствии с изменением рыночных условий [5, с. 11].

Срок выполнения обязательства должен быть определен, хотя точная дата может быть приблизительной, например фьючерсная поставка на май, сентябрь, декабрь, но не может быть продлен в одностороннем порядке (одной из сторон договора), так как в данной ситуации возникает кредиторская задолженность.

Организация должна признавать выручку, когда (или по мере того как) она выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (актива) покупателю.

Актив передается в тот момент, когда (или по мере того как) покупатель получает контроль над таким активом [2, п. 31].

Отметим два наиболее значимых для целей учета момента данного положения.

Первый момент: организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара, то есть исполняет свое обязательство по передаче актива. Иными словами, договорное обязательство считается исполненным, и в бухгалтерском учете договорные монетарные активы должны быть трансформированы в реальные материальные активы, составляющие основу обменной сделки: "В момент их получения и использования товары и услуги являются активами, даже если они существуют только одно мгновение (как в случае со многими услугами).

Контроль над активом относится к способности определять способ его использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива.

Контроль включает в себя способность препятствовать определению способа использования и получению выгод от актива другими организациями.

Выгодами от актива являются потенциальные денежные потоки (поступления или сокращение выбытия денежных средств), которые могут быть получены напрямую или косвенно многими способами, такими как:

  1. использование актива для производства товаров или оказания услуг (включая общественные услуги);
  2. использование актива для стоимости других активов;
  3. использование актива для погашения обязательств или сокращения расходов;
  4. продажа или обмен актива;
  5. предоставление актива в качестве обеспечения по займу;
  6. удержание актива" [2, п. 33, с. 6].

В данном случае речь идет о спецификации права собственности: "Исключить из собственного доступа к ресурсам означает специфицировать права собственности на них.

Термин "специфицировать" дословно означает перечисление подробностей, на которые необходимо обратить особое внимание" [3, с. 34].

Субъект, в отношении которого возникло обязательство, должен быть идентифицирован как отдельное лицо или группа лиц, обозначенных в договоре.

Организация должна применять настоящий стандарт в отношении договора только в том случае, если контрагент по договору является покупателем.

Покупатель - это сторона, которая заключила с организацией договор на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен на возмещение.

Контрагент по договору не будет считаться покупателем, если, например, контрагент заключил с организацией договор на участие в деятельности или процессе, стороны которого делят между собой риски и выгоды, обусловливаемые такой деятельностью или процессом (например, разработка актива в рамках соглашения о сотрудничестве), а не договор на получение результатов обычной деятельности организации [2, п. 6].

Обобщая ранее изложенное, отметим, что с позиции достоверности (уместности) в финансовой отчетности договорное обязательство может быть определено как обязанность компании по оплате в будущем поставки активов, проблема оценки которых откладывается в момент совершения факта хозяйственной жизни.

Поэтому, говоря об оценке обязательств, нельзя не обратить внимание на принцип номинализма, который охарактеризовал советский юрист Л.А. Лунц (1892 - 1979): обязательством в юридическом смысле "является не известная абстрактная ценность, а денежные знаки в определенной сумме счетных единиц.

Изменения в покупательной способности денег, последовавшие со дня заключения договора, не меняют суммы долга; изменения эти не влияют на платежную силу денег, которая всегда определяется по номиналу" [6, с. 106 - 107].

Это определение, сделанное в начале прошлого века советским юристом, позволяет раскрыть бухгалтерское содержание обязательства.

Для этого рассмотрим несколько факторов, уточняющих данное положение.

Во-первых, договор отражает фиксированную сумму денежных единиц по признанному обязательству к уплате или получению. В этом смысле обязательство стабильно и изменению не подлежит. Изменению может подвергнуться сам договор, но тогда возникает новое обязательство.

Во-вторых, может измениться временная ценность денег (курсовая стоимость рубля), тогда меняется справедливая стоимость факта хозяйственной жизни, но не номинальная стоимость обязательств.

В-третьих, изменяется общая или частная покупательная способность товаров и опять же меняется текущая рыночная оценка активов, но не стоимость обязательства, выраженная в фиксированном количестве денежных единиц.

Поэтому не правы те авторы, которые утверждают, что с момента возникновения обязательства до момента его погашения обязательство обесценивается. Не обязательство обесценивается, а во времени изменяется справедливая стоимость (текущая цена) факта хозяйственной жизни, которая приводит к прибыли или убытку, который необходимо отражать через совокупный доход компании.

В данной ситуации было бы логично использовать обязательство как аргумент, как информационный источник возникновения факта хозяйственной жизни. В этом случае становится понятным использование счетов монетарных активов и монетарных обязательств: Дебет счета "Монетарный актив" Кредит счета "Монетарное обязательство".

Следует отметить, что метод балансового равновесия не нарушается: актив равен пассиву. Однако при этом отражается информация об условиях образования актива - обязательственное право на приобретение актива (дебет счета "Монетарный актив"), по кредиту - обязательство по уплате фиксированного количества денежных единиц (кредит счета "Монетарное обязательство"). Так что, не нарушая бухгалтерскую логику и используя систему двойной записи, мы можем отразить источник информации о возникновении в будущем факта хозяйственной жизни - обязательственное право и соответствующее ему обязательство по оплате.

Список литературы

  1. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости": утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н "О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации" (Приложение 7).
  2. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями": утв. Приказом Минфина России от 21.01.2015 N 9н "О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации".
  3. Плотников В.С. Основы консолидированного учета: методологические аспекты. Саратов: Издат. центр СГСЭУ, 2000. 192 с.
  4. Плотников В.С., Плотникова О.В. Концепция позитивного учета договорных обязательств // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 23. С. 9 - 17.
  5. Плотников В.С., Плотникова О.В. Анализ оценки справедливой стоимости в соответствии с проектом концепции международной интегрированной отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 9. С. 9 - 18.
  6. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.

В.С.Плотников

Доктор экономических наук,

профессор,

профессор кафедры экономики

Севастопольский филиал

Российского экономического университета

им. Г.В.Плеханова

Севастополь, Российская Федерация

О.В.Плотникова

Доктор экономических наук,

доцент,

профессор кафедры экономики

Севастопольский филиал

Российского экономического университета

им. Г.В.Плеханова

Севастополь, Российская Федерация