Мудрый Экономист

Организация учета затрат по государственному заказу в соответствии с требованиями заказчика

"Аудиторские ведомости", 2015, N 12

Приведены обоснование и алгоритм подготовки информации о планируемых и фактических затратах в целях аудита государственного оборонного заказа со стороны государственного заказчика. Предлагаемые решения в области аналитического учета затрат обеспечивают прозрачность и достоверность представляемой информации, что непосредственно влияет на положительность аудиторского заключения заказчика.

Введение

Характерной особенностью учета и калькуляции в деятельности предприятий оборонно-промышленного комплекса (далее - ОПК) является то, что вся информация о планируемых и фактических затратах в рамках государственного оборонного заказа подвергается аудиту со стороны государственного заказчика. Это регламентировано рядом нормативных документов, регулирующих деятельность по государственному оборонному заказу [1 - 5]. При этом заказчик проверяет финансовую информацию на соответствие как требованиям действующего законодательства, так и внутренним распоряжениям аудирующего ведомства. Аудиту подвергаются не только сами учетные данные, но и система организации учетных данных, т.е. варианты их подачи для проверки. Немаловажными факторами, влияющими на положительность заключения заказчика, являются прозрачность и достоверность представляемой информации.

Особенности правовой базы контроля в сфере государственного оборонного заказа

Согласно Федеральному закону от 29.12.2012 N 275-ФЗ "О государственном оборонном заказе" (далее - Закон N 275-ФЗ) [5] контроль в сфере государственного оборонного заказа осуществляют следующие органы контроля в пределах их полномочий:

  1. федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный на осуществление контроля в сфере закупок, контрольный орган в сфере государственного оборонного заказа, органы исполнительной власти субъекта Российской Федерации, органы местного самоуправления муниципального района, органы местного самоуправления городского округа, уполномоченные на осуществление контроля в сфере закупок;
  2. федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий правоприменительные функции по кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, органы управления государственными внебюджетными фондами;
  3. органы внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля, определенные в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации.

Объемы вложений в закупки по государственному оборонному заказу ежегодно увеличиваются. Таким образом, предприятию, занимающемуся выполнением государственного оборонного заказа, необходимо уделять существенное внимание подготовке управленческой и бухгалтерской отчетности для проверки соответствующими органами.

В 2015 г. вступил в силу ряд нормативных документов и были изменены существующие нормативные акты, которые призваны усовершенствовать правовые основы государственного регулирования отношений, связанных с формированием, особенностями размещения, выполнения государственного оборонного заказа и государственного контроля (надзора) в сфере государственного оборонного заказа.

Основным из них стал Закон N 275-ФЗ, согласно которому для работы по каждому государственному контракту в уполномоченном банке должен быть открыт отдельный расчетный счет для осуществления расчетов по государственному оборонному заказу. Контроль за расходованием средств по данному счету осуществляют государственный заказчик и уполномоченный банк. При этом головной исполнитель информирует государственного заказчика о всех расходах по контракту и не вправе осуществлять с отдельного счета расходы, не предусмотренные первоначальной структурой цены контракта (за исключением оговоренных случаев). Эти факты определяются рядом условий, которые должен выполнять головной исполнитель, в том числе:

Исходя из изложенного исполнителю необходимо обеспечить возможность включения в себестоимость выпускаемой по государственному контракту продукции только тех издержек, которые оговорены контрактом. Таким образом, в случае, если цена и виды затрат оговорены контрактом с заказчиком, произвести какие-либо издержки сверх оговоренных можно только после утверждения заказчиком. В условиях быстрого изменения конъюнктуры рынка, изменения уровня цен и с учетом того, что государственные контракты обычно заключают на длительный период времени, ряд издержек может превысить установленные заказчиком лимиты.

Таким образом, предприятию необходимо разработать такой метод учета и управления объемом затрат, который бы учитывал возможности доведения уровня производства до заявленных при заключении контракта. Иными словами, организации необходимо всегда выполнять план, несмотря на различные факторы влияния.

Еще одной особенностью введения в действие Закона N 275-ФЗ является необходимость совершать операции по расчетам по данному контракту исключительно с обособленного счета.

Эти особенности в рамках выполнения государственного оборонного заказа предполагают:

Таким образом, отражение систематизированной информации о затратах предприятий ОПК необходимо осуществлять в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" [6], а также в соответствии с документами, регулирующими деятельность предприятий ОПК [2 - 5, 7 - 13 и др.].

В 1994 г. в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (далее - Положение N 552) [14] Министерством науки и технической политики Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации были утверждены Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции N ОР22-2-46. Цель данных Рекомендаций - "обеспечить единообразие принципов планирования, учета и калькулирования себестоимости научно-технической продукции".

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации [15] и Постановлением Правительства Российской Федерации от 20.02.2002 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций" [8] Положение N 552 было отменено. При этом в гл. 25 НК РФ определено право хозяйствующего субъекта самостоятельно выбирать принципы учета и состава затрат.

В апреле 2002 г. было выпущено Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" [7]. Данный документ предлагал до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькуляции продукции (работ, услуг), как и ранее, руководствоваться отраслевыми инструкциями (указаниями).

Новые отраслевые рекомендации Министерство промышленности и энергетики Российской Федерации утвердило только в апреле 2006 г. Приказом от 23.08.2006 N 200 "Об утверждении порядка определения состава затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу" (далее - Приказ N 200) [12].

Приказ N 200 обязал все предприятия вести учет и калькуляцию согласно указанному в нем Порядку.

Несмотря на данные изменения в законодательстве, представители Министерства обороны РФ пользуются устаревшей законодательной базой, а именно отмененными Типовыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции N ОР22-2-46, утвержденными Положением N 552, что подтверждено личным опытом авторов статьи и указано в "Анализе системных нарушений в сфере ценообразования на НиОКР по государственному оборонному заказу" под редакцией руководителя Департамента Министерства обороны РФ по обеспечению государственного оборонного заказа А.П. Вернигоры [16, с. 27 - 28]. Таким образом, предприятию необходимо учитывать не только действующую законодательную базу, но и взгляды заказчика на применение нормативных документов.

В соответствии с Приказом N 200 учет затрат, связанный с выполнением государственного оборонного заказа, необходимо производить по каждому виду продукции отдельно. Это же подтверждено Законом N 275-ФЗ, где указано, что исполнитель контракта "ведет раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому государственному контракту".

Алгоритм систематизации аналитического учета затрат

Проанализировав существующие методы учета затрат, можно сделать вывод о том, что условиям ведения деятельности по каждому виду продукции соответствуют следующие методы: позаказный, директ-костинг, АВС-метод.

Учитывая, что в рамках работы по государственному оборонному заказу предприятиям необходимо калькулировать полную себестоимость каждого вида продукции, метод директ-костинга из данного перечня можно исключить. Остаются позаказный и АВС-метод, которые отличаются друг от друга способами распределения накладных расходов.

В случае предприятий ОПК, деятельность которых осуществляется еще со времен СССР, применение иностранного АВС-метода вызывает ряд нареканий со стороны консервативных государственных ведомств. Поэтому, даже если предприятие использует функциональную особенность АВС-метода в своем бухгалтерском учете, в учетной политике такой метод все равно будет называться позаказным, так как учет будет вестись в рамках заказа, даже если заказ будет тождествен функции/ операции. Поэтому использование какого-либо другого способа учета затрат и калькуляции исключается. Это означает, что заказчик обязывает экономические субъекты пересматривать свою учетную политику в области методов учета затрат и калькуляции перед выполнением государственного оборонного заказа в пользу позаказного метода.

Исходя из изложенного необходимо систематизировать отражение информации по каждому государственному заказу так, чтобы аудит государственного контракта подтвердил требования заказчика и действующих норм законодательства.

Отражению корректных систематизированных данных способствует разработка аналитической системы учета затрат, представляющей собой совокупность правил отражения информации на счетах бухгалтерского учета.

В данной статье предполагается, что учет затрат происходит с помощью автоматизированного программного продукта, предназначенного для бухгалтерского учета. При этом вид программного обеспечения значения не имеет, главное, чтобы программный продукт функционально соответствовал требованиям бухгалтерского учета и действующего законодательства.

Для разработки аналитической системы учета затрат необходимо систематизировать субконто (аналитическое измерение счета учета, в разрезе которого данный счет может быть проанализирован) [17] каждого счета, задействованного в обработке фактических данных.

Для систематизации элементов учета, по нашему мнению, необходимо осуществить следующие шаги.

Шаг 1. Осуществление ранжирования счетов учета информации по степени важности систематизации.

По нашему мнению, осуществлять налаживание субконто справочников необходимо начинать с наиболее используемых в учете затрат счетов и продвигаться в сторону снижения необходимости отладки. Это позволит использовать наиболее задействованные для отчетности счета до момента полного внедрения аналитической системы.

Авторами данной статьи предлагается группировка счетов по степени важности, имеющая вид:

В данной статье в качестве примера приведена аналитическая система учета по затратным счетам и счетам, отражающим финансовый результат деятельности. Это обосновано тем, что данные элементы аналитической системы задействованы для учета расходов в рамках государственного оборонного заказа. Формирование аналитической системы по прочим элементам учета является специфичным для каждой конкретной организации и может быть проведено аналогичным образом.

Для осуществления учета затрат в рамках проведенного исследования необходимо начинать разработку справочников счета 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства", а затем - переходить к счетам 90 и 91, отражающим финансовый результат деятельности. После этого переходить к систематизации счетов, корреспондирующих со счетами 20 и 23. Далее по мере необходимости необходимо осуществлять отладку прочих счетов, ориентируясь на поставленные задачи.

Шаг 2. Определение элементов справочников.

Мы предлагаем использовать стандартные настройки бухгалтерской программной среды, т.е. готовое управленческое решение для достижения поставленных задач. Поэтому возможно использовать предлагаемую программным продуктом аналитику по субконто без каких-либо системных изменений.

Аналитический учет счетов 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства" согласно Плану счетов бухгалтерского учета" предполагает аналитику:

Для корректного отражения данных и сопоставления плановой и фактической информации необходимо, чтобы субконто статьей справочников совпадали со статьями затрат согласно выбранному методу калькуляции.

Для этих целей целесообразно, чтобы статьи справочников (субконто) и элементы структуры стоимости контракта имели одинаковые названия, в случае невозможности идентичного использования названий целесообразно разработать и утвердить таблицы соответствий статей справочников (субконто) в бухгалтерской программе.

Согласно разработанной методологии учета затрат:

  1. в качестве субконто "вид номенклатуры" используется уникальный номер наряд-заказа или контракта. Как отмечает Б.А. Райзберг [18], термин "заказ-наряд" подразумевает плановый, обеспеченный финансированием конкретный заказ на проведение определенных работ, представленный в форме задания. Далее автор пишет, что заказ-наряд использовался как плановый государственный заказ на проведение научно-исследовательских и проектно-конструкторских работ. Данное понятие в настоящее время также используется в сфере ОПК для отображения бухгалтерского и управленческого блока учета информации, в рамках которого учитываются данные по одному контракту или его этапу, наряд-заказу присваивается уникальный номер для идентификации элемента учета;
  2. субконто "статья затрат" отражает статьи затрат, обозначенные в структуре стоимости контракта;
  3. субконто "подразделения" можно сопоставить с центрами финансовой ответственности или отделами - исполнителями контракта по выбранной структуре предприятия.

В качестве дополнительной функции в случае использования автоматизированного программного продукта для бухгалтерского учета предполагается группировка видов номенклатуры. В этом случае целесообразно объединить наряд-заказы в группы по одному признаку. Например, в качестве признака можно выбрать заказчика работ. В разработанном варианте под группами "Заказчик 1", "Заказчик N" подразумеваются заказчики в рамках деятельности ОПК. Группа "Прочие заказчики" подразумевает работы по выпуску гражданской продукции.

Учитывая тот факт, что учет затрат по государственному оборонному заказу должен отражать структуру контракта, целесообразно разработать справочники с соответствующими данными.

Использование универсальных статей справочников для всех блоков учета информации - наряд-заказов позволяет в рамках стандартной аналитики программной среды осуществлять анализ по любому из выбранных критериев.

После осуществления аналитики по основному и вспомогательному производству переходим к разработке аналитики для счетов учета финансовых результатов. Аналитика счета 90 в бухгалтерской среде "1С" предполагает аналитику:

Проведем аналогии и построим необходимую нам аналитику на основе следующих соображений:

Разработанный справочник счета 90 по учету финансовых результатов деятельности по государственному оборонному заказу и прочим видам деятельности для программного продукта имеет вид, представленный в таблице.

Справочник счета 90 для программного продукта в разрезе субчетов 90-1 и 90-2

Иерархия

Наименование папки, подчиненность

Корреспондирующий счет к субсчету 90-2 "Себестоимость продаж"

Корреспондирующий счет к счету 90-1 "Выручка"

Субконто "Ставка НДС"

Группа

Заказчик 1

20, 43

62, 76

N наряд-заказа

...

Группа

Заказчик N

20, 43

62, 76

N наряд-заказа

...

Группа

Прочие заказчики

20, 23, 26, 41, 43, 44, 45

50, 51, 52, 62, 76, 79

N наряд-заказа

...

Группа

Другие услуги

20, 23, 26, 41, 43, 44, 45

50, 51, 52, 62, 76, 79

Шаг 3. Утверждение субконто справочников.

После определения элементов справочников необходимо утвердить методологию учета по данному справочнику. По нашему мнению, необходимо разработать инструкции по использованию и назначению каждого субконто справочников, после чего довести составленные материалы до заинтересованных сотрудников.

Шаг 4. Внедрение разработанной аналитической системы в бухгалтерский программный продукт.

Следующим шагом систематизации справочников бухгалтерской программной среды является непосредственная настройка справочников. По нашему мнению, идеальным путем отладки является переход к использованию новых справочников с нового отчетного года. Это облегчит аналитику используемого материала и уменьшит трудозатраты на сопоставление данных до и после внедрения системы. Если возможно, необходимо провести мероприятия по ограничению круга лиц, имеющих права доступа к изменению субконто справочников в программном поле.

В случае выявления недостатков системы на данном этапе возможен возврат к любому из означенных этапов.

Шаг 5. Обучение персонала.

По нашему мнению, обучение персонала необходимо проводить в рамках внедрения каждой группы справочников. В этом случае у работников появится время для апробации осуществленной методики, что повысит шансы выявления системных ошибок в ходе опытной эксплуатации, а также позволит решить возникшие вопросы и закрепить пройденный материал до следующего этапа внедрения.

Шаг 6. Контроль.

Необходимо осуществлять контроль вносимой информации по каждой статье справочников. По нашему мнению, контроль необходимо осуществлять на каждом этапе опытной эксплуатации ежедневно по всем внедренным элементам, в рамках промышленной эксплуатации планово - ежемесячно и также проводить периодические внеплановые проверки. Возможно, после отладки системы, руководству организации стоит задуматься о вариантах поощрения работников, наиболее корректно отражающих полученную информацию, и мероприятиях, выявляющих и устраняющих систематические ошибки.

Безусловным плюсом разработки правильной аналитики справочников является возможность проводить оперативную аналитику, используя оборотно-сальдовые ведомости в бухгалтерской программе, не используя при этом управленческую среду или систему бюджетирования.

Заключение

Таким образом, для организации учета затрат согласно требованиям государственного заказчика организации ОПК, выполняющей государственный оборонный заказ, необходимо осуществить мероприятия, направленные на соблюдение:

организацию расчетов по государственному контракту на специализированных счетах в уполномоченных банках;

ведение учета обособленно по каждому государственному контракту;

согласование с заказчиком структуры цены по выполняемому заказу;

представление по запросу заказчика финансовой информации для аудита о планируемых и фактических расходах по заказу;

доведение реального уровня расходов до расходов, предусмотренных контрактом;

формат представляемой для аудита информации;

соответствие наименований статей расходов в учетной системе статьям расходов в рамках государственного контракта;

Проведение мероприятий по подготовке аналитической системы учета затрат позволит оптимизировать представление финансовой информации государственному заказчику и повысить достоверность представляемых данных. Авторы считают, что представленная читателю разработка может быть полезна и в других отраслях народного хозяйства.

Литература

  1. Постановление Правительства Российской Федерации от 25.12.2014 N 1482 "О требованиях к участникам размещения государственного оборонного заказа о наличии у них соответствующих производственных мощностей, технологического оборудования, финансовых и трудовых ресурсов для исполнения государственного контракта" [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы "Гарант".
  2. Постановление Правительства Российской Федерации от 28.04.2015 N 407 "О порядке определения начальной (максимальной) цены государственного контракта, а также цены государственного контракта, заключаемого с единственным поставщиком (подрядчиком, исполнителем), при осуществлении закупок товаров, работ, услуг по государственному оборонному заказу" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "Гарант".
  3. Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "Гарант".
  4. Федеральный закон от 29.06.2015 N 159-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственном оборонном заказе" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "Гарант".
  5. Федеральный закон от 29.12.2012 N 275-ФЗ "О государственном оборонном заказе" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "Гарант".
  6. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "Гарант".
  7. Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "Гарант".
  8. Постановление Правительства Российской Федерации от 20.02.2002 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "Гарант".
  9. Постановление Правительства Российской Федерации от 04.11.2006 N 656 "Об утверждении Правил определения начальной цены государственного оборонного заказа путем проведения торгов, а также цены государственного контракта в случае размещения государственного оборонного заказа у единственного поставщика (исполнителя, подрядчика)" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "Гарант".
  10. Постановление Правительства Российской Федерации от 25.01.2008 N 29 "Об утверждении Правил формирования цен на вооружение и военную технику, которые не имеют российских аналогов и производство которых осуществляется единственным производителем" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "Гарант".
  11. Постановление Правительства Российской Федерации от 13.12.2013 N 1155 "Об утверждении Положения о применении видов цен на продукцию по государственному оборонному заказу" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "Гарант".
  12. Приказ Министерства промышленности и энергетики Российской Федерации от 23.08.2006 N 200 "Об утверждении порядка определения состава затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "Гарант".
  13. Приказ ФСТ России от 18.04.2008 N 118 "Об утверждении Методических рекомендаций по расчету цен на вооружение и военную технику, которые не имеют российских аналогов и производство которых осуществляется единственным производителем" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "Гарант".
  14. Постановление Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 "Об утверждении положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "Гарант".
  15. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ. [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "Гарант".
  16. Метов А.Х. Анализ системных нарушений в сфере ценообразования на НИОКР по государственному оборонному заказу / Под ред. А.П. Вернигора. М.: АО "Красная Звезда", 2014. 420 с.
  17. Ясно и понятно о бухгалтерском учете и финансах! [Электронный ресурс]. URL: http://www.yasnoo.ru/chto_takoe_subkonto.htm.
  18. Райзберг Б.А. Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

А.Ф.Черненко

Доктор экономических наук,

профессор

кафедры финансового менеджмента



Южно-Уральского

государственного университета

(НИУ)

О.А.Афонина

Начальник

бюро финансового анализа

и планирования



ФГУП "Центральный

научно-исследовательский институт

химии и механики"