Мудрый Экономист

Проверка на риски по налогам и взносам: реорганизация компании

"Российский налоговый курьер", 2015, N 23

С какого числа правопреемник начисляет амортизацию.

В какой момент правопреемник учитывает унаследованные расходы.

От вида реорганизации зависит порядок учета убытков.

Компании, созданные путем реорганизации, находятся под пристальным вниманием налоговиков. Инспекторы часто подозревают, что цель реорганизации - лишь уклонение от уплаты налогов, а не особенность бизнес-процессов (подробнее читайте во врезке ниже). Кроме того, у правопреемника часто возникают сложности с налоговым учетом унаследованных активов и обязательств. Рассмотрим, в каких ситуациях чаще всего возникают риски и ошибки и как их избежать.

Читайте на e.rnk.ru. Еще больше полезных материалов

Чтобы не возникло налоговых рисков, в реорганизации должен быть экономический смысл. Например, разделение бизнеса улучшает финансовое состояние компаний, ускоряются бизнес-процессы, повышается эффективность производства, усиливается внутренний контроль (Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 28.05.2015 N N Ф09-2862/15 и Ф09-2951/15), сокращаются затраты или предотвращается банкротство организации (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19.03.2015 N Ф08-989/2015).

Если же очевидно, что реорганизация дает только лишь налоговую экономию, претензий проверяющих не избежать. Чем оперируют налоговики и какие доводы компании приводят в свою защиту, читайте на сайте e.rnk.ru в статье "По каким признакам суды решают, реальным было дробление бизнеса или искусственным" // РНК, 2015, N 15.

Ситуация первая

Организация-правопреемник не включила в базу по страховым взносам суммы, начисленные на зарплату сотрудников реорганизованной компании.

Когда возникает риск

В любом случае.

При реорганизации создается новая компания (п. 4 ст. 57 ГК РФ). Расчетный период для определения предельной базы по страховым взносам для нее - это период со дня создания и до окончания календарного года (п. 3 ст. 10 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в ПФР, ФСС, ФФОМС", далее - Закон N 212-ФЗ). Закон N 212-ФЗ не предусматривает правопреемства в части базы для начисления страховых взносов в случае реорганизации плательщика страховых взносов. Поэтому правопреемник не вправе включать в базу по страховым взносам суммы, начисленные на зарплату сотрудников реорганизованной организации до момента реорганизации (Письма Минтруда России от 19.05.2015 N 17-3/В-249, от 05.09.2014 N 17-3/10/В-5634 и Минздравсоцразвития России от 28.05.2010 N 1375-19). Даже если те же физлица трудятся в организации после реорганизации.

Но есть мнение, что правопреемник обязан начислять страховые взносы на зарплату сотрудников, которые трудились в реорганизованной компании до момента реорганизации. Реорганизация не является основанием для прекращения трудовых отношений с сотрудниками. А раз трудовые отношения не закончились, правопреемник продолжает начислять страховые взносы (Постановления Арбитражного суда Московского от 29.08.2014 N Ф05-9421/2014, Центрального от 09.10.2014 N А64-234/2014, ФАС Северо-Западного от 31.05.2012 N А42-6683/2011, Поволжского от 29.05.2012 N А65-19100/2011, Дальневосточного от 17.07.2014 N Ф03-2453/2014, от 23.05.2012 N Ф03-1596/2012 и от 01.03.2012 N Ф03-560/2012 округов).

Но в этом есть и плюс для правопреемника. Он будет учитывать начисленные взносы при определении предельной величины сумм, при которой взносы не начисляются (ч. 4 и 5.1 ст. 8, ч. 1.1 ст. 58.2 Закона N 212-ФЗ и Постановление Правительства РФ от 04.12.2014 N 1316).

Ситуация вторая

Правопреемник учел при налогообложении прибыли убытки, полученные реорганизованной организацией.

Когда возникает риск

Если реорганизация проведена в форме выделения.

Правопреемник вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ, Письма УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061705 и от 27.04.2009 N 16-15/041113, Минфина России от 29.12.2014 N 03-03-10/68071, от 25.11.2014 N 03-03-06/1/59771, от 12.08.2013 N 03-05-05-01/32638, от 18.07.2013 N 03-03-10/28167, от 05.06.2013 N 03-03-06/1/20859 и от 02.05.2012 N 03-03-06/1/215).

Это безопасно, если реорганизованная компания перестала существовать. То есть в случаях реорганизации в форме присоединения, преобразования или слияния (Письмо ФНС России от 03.06.2010 N ШС-37-3/3249@, Постановления ФАС Волго-Вятского от 18.05.2011 N А17-4615/2010, Центрального от 21.02.2007 N А64-2639/06-15 и Московского от 20.04.2006, 24.04.2006 N КА-А40/3244-06 округов).

В случае реорганизации в форме выделения реорганизованная организация не прекращает свою деятельность.

Поэтому правопреемник не вправе учитывать в налоговых расходах убытки реорганизованной компании (Письмо Минфина России от 24.06.2010 N 03-03-06/1/428).

Ситуация третья

Организация заключила договор на покупку исключительных прав на товарный знак. До момента полного списания расходов по лицензионному договору она реорганизовалась.

Когда возникает риск

Если списывать в расходы лицензионные платежи продолжит правопреемник.

Инспекторы считают такие затраты правопреемника необоснованными. Но суды на стороне налогоплательщиков. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 05.12.2007 N А36-1154/2007 пришел к выводу, что права и обязанности по зарегистрированному лицензионному договору о предоставлении права на использование товарного знака реорганизованной в форме преобразования организации-лицензиата переходят к новому юридическому лицу после государственной регистрации вновь возникшего юридического лица.

С датой государственной регистрации Роспатентом изменений, внесенных в зарегистрированный лицензионный договор и касающихся изменения названия организации-лицензиата, связана только дата внесения этих сведений в соответствующий государственный реестр товарных знаков и знаков обслуживания РФ.

На налоговый учет лицензионных платежей момент внесения записи в реестр не влияет. Поэтому правопреемник с даты регистрации компании вправе списывать лицензионные платежи в расходы (подробнее читайте во врезке ниже).

Читайте на e.rnk.ru. Еще больше полезных материалов

Лицензию или разрешение на осуществление определенного вида деятельности передать правопреемнику при реорганизации нельзя. В этом случае вновь созданной компании придется заново обращаться в лицензирующий орган за соответствующим разрешением (п. 1 ст. 18 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности").

Подробнее читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Пошаговая инструкция преобразования АО в ООО: правовые нюансы и налоговые риски" // РНК, 2015, N 9.

Ситуация четвертая

Компания-правопреемник не восстановила НДС со стоимости имущества, переданного ему реорганизованной организацией.

Когда возникает риск

Если правопреемник применяет специальный налоговый режим или не является плательщиком НДС.

Дело в том, что в этом случае полученное имущество организация не будет использовать в облагаемой НДС деятельности. Поэтому принятый реорганизованной компанией при покупке такого имущества НДС правопреемник должен восстановить (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письма ФНС России от 14.03.2012 N ЕД-4-3/4270@, Минфина России от 30.07.2010 N 03-07-11/323 и от 10.11.2009 N 03-07-11/290).

Примечание. Правопреемник на УСН восстанавливает НДС со стоимости полученного имущества.

Но есть и противоположная точка зрения - реорганизуемая компания до момента реорганизации выполнила все условия для получения вычета. Поэтому восстанавливать НДС правопреемник не обязан (Постановления ФАС Северо-Западного от 30.04.2014 N А52-1617/2013, Уральского от 21.12.2012 N Ф09-12394/12, от 17.09.2012 N Ф09-7513/12 и от 26.01.2010 N Ф09-11294/09-С2 округов).

Ситуация пятая

До окончания реорганизации у реорганизуемой компании образовались безнадежные долги.

Когда возникает риск

Если безнадежные долги реорганизованной организации списывает компания-правопреемник.

Сумма безнадежного долга образовалась у реорганизуемого общества до передачи задолженности по разделительному балансу правопреемнику. То есть до даты государственной регистрации выделенного общества. Поэтому такие долги должна была учитывать реорганизованная компания. Правопреемник не вправе включать в налоговые расходы безнадежный долг реорганизуемой организации (Письма Минфина России от 15.02.2007 N 03-03-06/4/15 и от 24.03.2006 N 03-03-04/1/275, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.09.2010 N А05-12303/2009). Но есть шанс отстоять расходы. В одном из дел судьи согласились, что правопреемник обоснованно уменьшил свою налогооблагаемую прибыль на сумму безнадежных долгов реорганизуемой компании. Поскольку эти суммы реорганизованная компания в налоговые расходы не включила (Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2008 N КА-А40/10237-08).

Ситуация шестая

Реорганизованная организация допустила ошибку в декларации по налогу на прибыль, которая привела к налоговой недоимке. Правопреемник обнаружил эту ошибку.

Когда возникает риск

В случае неподачи уточненной декларации и неоплаты недоимки и пеней.

К правопреемнику переходит обязанность представлять налоговую отчетность (пп. 4 п. 1 ст. 23, п. 1 и абз. 2 п. 2 ст. 50, п. 1 ст. 80 НК РФ). А также уплачивать налоги, сборы, пени и штрафы (п. п. 1 и 2 ст. 50 НК РФ). Поэтому если правопреемник обнаружил ошибки в отчетности реорганизуемой компании, которая привела к занижению налоговой базы, он подает "уточненку". Отчитаться нужно по месту учета правопреемника (Письма ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8919@, Минфина России от 05.02.2008 N 03-02-07/1-46, УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120357 и п. 2 Письма ФНС России от 18.11.2011 N ЕД-4-3/19308).

Примечание. Правопреемник подает "уточненку" при обнаружении ошибки в декларации реорганизуемой компании.

Ситуация седьмая

Реорганизуемая компания не подала сведения по форме 2-НДФЛ за период с начала года до момента окончания реорганизации.

Когда возникает риск

В любом случае.

Перекладывать обязанность реорганизуемой компании по сдаче сведений по форме 2-НДФЛ на правопреемника нельзя. Реорганизуемая организация до момента завершения реорганизации обязана самостоятельно отчитаться перед инспекцией по форме 2-НДФЛ (Письмо Минфина России от 19.07.2011 N 03-04-06/8-173).

Отчетным периодом является период с начала года до даты завершения реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ, Письма ФНС России от 26.10.2011 N ЕД-4-3/17827@ и от 13.08.2009 N 3-5-04/1257@, УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 N 16-15/042728@ и от 01.04.2008 N 09-14/031191).

Ситуация восьмая

Правопреемник получил от реорганизованной организации амортизируемое имущество.

Когда возникает риск

Если амортизацию правопреемник начинает начислять в том месяце, когда запись о создании компании внесена в ЕГРЮЛ.

Амортизацию можно начислять начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была зарегистрирована реорганизованная компания (пп. 2 п. 5 ст. 259 НК РФ и Письмо ФНС России от 09.02.2009 N 3-2-13/21). Исключение - если организация-правопреемник зарегистрирована 1-го числа. В этом случае она может амортизировать полученное при регистрации имущество начиная с момента госрегистрации (Письма Минфина России от 22.06.2015 N 03-03-06/1/35987 и от 14.12.2012 N 03-03-06/1/656).