Мудрый Экономист

"Работа" с браком: НДС и налог на прибыль

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2015, N 38

На практике нередко компаниям приходится сталкиваться с ситуацией, когда приобретенное оборудование оказывается с браком. Дальнейшее развитие событий зависит в том числе от договора купли-продажи и гарантийных обязательств, взятых на себя продавцом или же производителем некачественного товара. Рассмотрим наиболее распространенные из них, такие как замена бракованного изделия по гарантии на новое или возврат его продавцу для устранения выявленных недостатков.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Об этом сказано в п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса (далее - ГК). Причем в силу п. 1 ст. 469 ГК продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи.

Между тем на практике нередко качество приобретенного товара оставляет желать лучшего. В таких ситуациях согласно п. 2 ст. 475 ГК покупатель вправе по своему выбору:

Обратите внимание! Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 ГК).

Как бы там ни было, столкнувшись с браком, покупателю предстоит решить и ряд налоговых проблем, основные из которых связаны с исчислением НДС и налога на прибыль.

"Добавленный" налог

Для целей обложения НДС принципиальным является тот факт, принят ли покупателем бракованный товар к учету или нет. Дело в том, что если возвращается товар до принятия его к учету (например, когда его недостатки выявлены непосредственно при отгрузке), то продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру. Это прямо следует из положений п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 Налогового кодекса (далее - Кодекс). При этом продавец соответствующую сумму налога принимает к вычету как раз на основании этого корректировочного счета-фактуры (п. 13 ст. 171 НК, п. 10 ст. 172 НК, Письма Минфина России от 1 апреля 2015 г. N 03-07-09/18038, от 30 марта 2015 г. N 03-07-09/17462, от 30 марта 2015 г. N 03-07-09/17459, от 10 августа 2012 г. N 03-07-11/280 и т.д.).

События будут развиваться иным образом, когда возвращаемый бракованный товар (в т.ч. для замены его на товар надлежащего качества) покупатель принял к учету. Для того чтобы прояснить ситуацию, необходимо обратиться к Правилам ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137. Согласно п. 3 данных Правил счета-фактуры, выставленные при возврате принятых на учет плательщиком НДС товаров, подлежат регистрации в книге продаж.

Таким образом, в случае возвращения оприходованных товаров с браком продавец не должен выставлять корректировочный счет-фактуру. Напротив, именно на покупателя в подобных ситуациях возлагается обязанность выставить счет-фактуру по возвращаемым товарам. То есть подобная операция рассматривается не иначе как обратная реализация. Соответственно, при передаче бракованных товаров начисляется НДС (см. Письма Минфина России от 3 июня 2015 г. N 03-07-11/31971, от 29 ноября 2013 г. N 03-07-11/51923 и т.д.).

Обратите внимание! В этом случае покупатель не должен восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету.

Надо сказать, что в судебной практике по данному вопросу на сегодняшний день единства нет. Так, отдельные суды полностью разделяют позицию контролирующих органов, то есть в подобных ситуациях видят обратную реализацию со всеми, что называется, вытекающими (см., напр., Постановление ФАС Уральского округа от 28 января 2013 г. N Ф09-14081/12 по делу N А50-8114/12). Однако есть на сей счет и иное мнение (см., напр., Постановление ФАС Московского округа от 28 января 2010 г. N А40-66254/09-35-406). Оно основано на положениях гл. 30 ГК и суть его в следующем. Если продавец нарушил условия договора, предъявляемые к качеству товара, то покупатель имеет полное право на одностороннее расторжение сделки купли-продажи в части некачественного товара. Следствием таких действий является возвращение сторон в первоначальное положение, то есть в ситуацию, когда отсутствует сам факт перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Соответственно, и возврат бракованного товара при таких обстоятельствах ну никак нельзя квалифицировать как "обратную реализацию" вне зависимости от того, был он оприходован покупателем или нет. А это означает, что у покупателя отсутствует обязанность выставить счет-фактуру.

Отметим, что занимать "альтернативную" позицию более чем рискованно. Ведь налоговые органы на местах придерживаются иного мнения. А стало быть, возникновение налоговых претензий практически неизбежно. При этом поскольку единства в судах по данному вопросу нет, то предугадать исход дела довольно затруднительно. Так что, прежде чем идти иным путем, целесообразнее лишний раз подумать, а стоит ли овчинка выделки. Наиболее безопасный вариант - вернуть оприходованный бракованный товар через обратную реализацию, то есть выставить продавцу соответствующий счет-фактуру.

"Прибыльные" варианты

Сразу скажем, что для целей налогообложения прибыли важна причина возврата товара. Так, если продавцу по тем или иным причинам возвращается качественный товар, то на дату возврата продавец признает выручку в размере стоимости возвращенного товара (без НДС), а в расходах - покупную стоимость возвращенного товара (без НДС). Как указал Минфин России в Письме от 18 февраля 2013 г. N 03-03-06/1/4213, связано это с тем, что для целей налогообложения прибыли организаций данная операция признается реализацией (приобретением) товара.

В случае если производится замена по гарантии бракованного товара на исправный, то эта операция не признается отдельной сделкой, ведь осуществляется она в рамках первоначального договора поставки. Поэтому в учете организации-покупателя не происходит ошибок (искажений), не возникает доходов и расходов. Это подтвердил и Минфин России в Письме от 3 июня 2015 г. N 03-07-11/31971. Причем финансисты рассмотрели довольно интересную ситуацию. В Письме речь шла о замене по гарантии бракованного ОС. Ситуация интересна тем, что покупатель применил к бракованному ОС амортизационную премию. И, по мнению финансистов, в этом случае у него нет необходимости восстанавливать в составе доходов начисленную ранее по этому бракованному ОС амортизацию и амортизационную премию.

В принципе данный подход не лишен логики. Ведь действительно бракованное ОС использовалось в деятельности, направленной на получение дохода, и все условия для применения амортизационной премии и начисления амортизации были соблюдены. И Кодексом не предусмотрено восстановление амортизации и "премиальных" в случае замены бракованного ОС на исправное.

В то же время необходимо отметить один важный момент. Дело в том, что может сложиться впечатление, будто при получении по гарантии нового (уже исправного) ОС покупатель вправе повторно применить в отношении его амортизационную премию, но... Это впечатление ошибочно. Дело в том, что в силу абз. 2 п. 9 ст. 258 Кодекса амортизационная премия - это расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении ОС, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам). А в рассматриваемой ситуации при получении по гарантии нового исправного ОС взамен бракованного никаких дополнительных капвложений покупатель не осуществляет. Соответственно, и основания для повторного применения амортизационной премии отсутствуют.

Пример. ООО "Актив" приобрело оборудование первоначальной стоимостью 100 000 руб., относящееся ко второй амортизационной группе. СПИ объекта определен как 20 месяцев. Организация воспользовалась правом на применение амортизационной премии в размере 10 процентов.

Стоимость ОС, по которой начислялась амортизация, равна 90 000 руб. Норма амортизации - 5% (1 : 20 мес. x 100%). Соответственно, размер ежемесячных амортизационных отчислений составляет 4500 руб.

Предположим, что брак был обнаружен через два месяца эксплуатации ОС. То есть на момент возврата продавцу оборудования для замены на исправное его остаточная стоимость составляла 81 000 руб.

Далее организация получает новое оборудование, первоначальная стоимость которого также составляет 100 000 руб. Норма амортизации при этом остается неизменной - 5%. То есть организация ежемесячно будет списывать 5000 руб. в виде амортизационных отчислений, пока не будет учтена в составе расходов остаточная стоимость ОС в размере 81 000 руб. На это уйдет 17 месяцев (16 месяцев списывается по 5000 руб., а за 17-й месяц учитывается в расходах остаток в размере 1000 руб.).

В.Мухин