Мудрый Экономист

Оценка рисков хозяйственной деятельности в ходе аудита

"Аудиторские ведомости", 2015, N 9

Проанализированы требования стандартов учета и аудита, определены факторы и условия, позволяющие дать оценку влияния рисков хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и раскрытии информации о них в отчетности.

Даны критический анализ понятий, связанных с рисками в стандартах аудита, и рекомендации по их уточнению, позволяющие выработать новые подходы к проведению аудиторских процедур.

Введение

Для современных прикладных экономических наук характерными являются процессы интеграции, проявляющиеся в использовании общих подходов, понятий, методов исследования и их адаптации к практическим задачам. Этот процесс объективен и, как правило, обеспечивает синергетический эффект. Однако можно отметить и проблемные вопросы подобной интеграции. В частности, это проявляется в отсутствии надлежащего теоретического обоснования заимствованных из смежных наук категорий применительно к особенностям прикладных областей исследования. В статье рассмотрены некоторые методические вопросы оценки рисков хозяйственной деятельности в ходе аудита. Основное внимание уделено пониманию сущности риска в аудите во взаимосвязи с вопросами его отражения в бухгалтерском учете и раскрытии информации о рисках в отчетности.

Признание и оценка рисков хозяйственной деятельности в учете

Общепризнано, что для коммерческих организации задача управления рисками является одной из значимых, поскольку большинство управленческих решений принимается в условиях неопределенности, что связано с возможным отклонением от поставленных целей. Именно с неопределенностью, вероятностным характером и отклонением от поставленной цели связано понимание риска в большинстве исследований [1 - 4].

Ориентация бизнеса на долгосрочные цели и обеспечение устойчивого развития требуют не только прогнозирования и планирования деятельности организации, но и создания соответствующих систем стратегического учета, контроля и аудита. Подобные системы учетно-аналитического и контрольного обеспечения управленческих решений должны быть ориентированы не на ретроспективное представление информации о финансово-хозяйственной деятельности, а на будущие результаты и оценки, что требует разработки подходов к выявлению рисков и оценке последствий их влияния в бухгалтерском учете и аудите.

Исследованию сущности рисков посвящено множество работ, однако следует признать, что отсутствуют единая точка зрения на понимание этой категории, возможность управлять рисками. Будем исходить из того, что управление рисками не является задачей бухгалтерского учета, а относится к компетенции риск-менеджмента как специфической функции управления [5 - 7].

Управление рисками предполагает их идентификацию, классификацию и оценку. Признавая наличие риска, руководство организации выбирает методы управления, которые включают: уклонения от риска, локализации риска, диверсификации риска и компенсации риска. В системе бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности находят отражение не сами риски, а факты хозяйственной жизни и управленческие решения, связанные с управлением рисками.

Признавая справедливость теоретических положений профессора Я.В. Соколова, факт хозяйственной жизни можно выделить в качестве универсального объекта предмета бухгалтерского учета: "Факт хозяйственной жизни - это то, что учитывает бухгалтер, то, что выступает как предмет и счетоводства, и счетоведения" [8, с. 85]. Процесс моделирования, позволяющий изучать факты хозяйственной жизни и хозяйственные процессы через специально созданные образы и описания, характеризует суть метода бухгалтерского учета [9, с. 47]. Следует отметить, что позиция Я.В. Соколова по сути соответствует определению бухгалтерского учета как искусства, данному Э.С. Хендриксеном и М.Ф. Ван Бредом "...регистрации, классификации и суммирования определенным образом в денежном выражении фактов хозяйственной жизни, которые, по крайней мере частично, носят финансовый характер, и интерпретации этих процессов" [10, с. 84].

Как известно, в бухгалтерском учете находят отражение не только фактически свершившиеся факты хозяйственной жизни, но и возможные события, связанные с неопределенностью и вероятностью. При этом риск, связанный с фактически произошедшими событиями, признается в учете как снижение продаж, дополнительные затраты, убытки, непроизводительные расходы и другие последствия, приводящие к уменьшению финансовых результатов.

Управленческие решения могут быть направлены на снижение, передачу или уклонение от риска, что, как правило, приведет к дополнительным затратам. Например, такими являются затраты на страхование риска, которые могут компенсировать возможные негативные последствия его влияния, превышающие затраты на страхование и поэтому признаваемые экономически оправданными.

Так как бухгалтерский учет основан на использовании стоимостных оценок, то и последствия рисков находят свое отражение в нем в денежной оценке. Основным инструментом, позволяющим охарактеризовать влияние рисков на объекты бухгалтерского учета, является оценка. В частности, последствия риска могут проявляться в изменении текущей рыночной стоимости объектов бухгалтерского учета. Признание подобных рисков связано с последующей переоценкой активов (основных средств, нематериальных активов), отражением в отчетности финансовых вложений, обращаемых на рынке, по текущей рыночной стоимости, созданием оценочных резервов, изменением оценочных значений и др.

Кроме того, стандарты учета в отношении отдельных объектов рассматривают и категорию "неопределенность", которая интерпретируется как уверенность в соблюдении условий признания объекта в учете, ожидаемый показатель (прогнозируемый, оценочный). Например, в отношении нематериальных активов в случаях невозможности с достаточной уверенностью установить срок полезного использования они принимаются к учету, однако не амортизируются (п. 25 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Подобные требования можно выделить в отношении признания доходов (п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации") и расходов (п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). При отсутствии уверенности доходы или расходы признаются обязательствами (кредиторской или дебиторской задолженностью). Анализ требований стандартов бухгалтерского учета позволяет выделить для различных объектов элементы методики, которые характеризуют влияние хозяйственных рисков. Примеры такого анализа представлены в табл. 1.

Таблица 1

Примеры описания влияния рисков на объекты бухгалтерского учета в стандартах

Риски хозяйственной деятельности

Оценка влияния риска

Стандарт учета

Риски, связанные с деятельностью сегментов организации

Оценка рисков при выделении информации по отчетным сегментам не предполагает точное количественное измерение и их выражение

ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам"

Риски, связанные с изменением оценочных значений

Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств

ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"

Выбор методов оценки активов (при их поступлении и выбытии), способа начисления амортизации, порядка и методики расчета резервов и другие вопросы связаны с обоснованием положений учетной политики, применением профессионального суждения бухгалтера. Нарушение принципов, требований и правил бухгалтерского учета при формировании учетной политики, а также непоследовательность ее применения могут стать причиной еще одного вида рисков бухгалтерского учета - информационных рисков, приводящих к искажению информации [7, 14].

Таким образом, управление рисками не является непосредственной задачей бухгалтерского учета, но в учете может быть систематизирована информация, необходимая для управления рисками, и выделены события, характеризующие последствия влияния рисков.

В соответствии с требованиями ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" при недостаточности данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении экономический субъект имеет право включать в отчетность дополнительные показатели и пояснения. Поскольку информация о рисках отвечает признакам полезности и существенности для пользователей, в отчетности необходимо раскрывать показатели и давать пояснение в отношении потенциально существенных рисков хозяйственной деятельности организации, которым она подвержена. Необходимость подобного раскрытия информации в бухгалтерской отчетности организации вытекает из требований Минфина России, изложенных в Информации N ПЗ-9/2012.

Дополнительные показатели и пояснения о рисках подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности, прежде всего организаций, публикующих эту отчетность. В этом случае целесообразно учитывать требования Международных стандартов финансовой отчетности, в частности МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" [11].

При этом рекомендации Минфина России позволяют группировать риски хозяйственной деятельности по следующим видам: финансовые, правовые, страновые и региональные, репутационные и др.

По каждому виду рисков в годовой бухгалтерской отчетности раскрывается информация о таких качественных характеристиках хозяйственной деятельности организации, как:

Аудитор в своей деятельности должен исследовать риски хозяйственной деятельности во взаимосвязи с рисками искажения информации. Для обеспечения качества аудита, планирования аудиторских процедур и оценки доказательств важно четкое понимание того, что является фактором возникновения риска в учете и какие объекты аудирования должны быть выделены в связи с этими рисками.

Проблемы используемой терминологии о рисках в аудите

В российских стандартах аудиторской деятельности используются термины, заимствованные из международных стандартов. Такой подход объясняется использованием международных стандартов аудита (МСА) как основы для разработки федеральных, а планируемый переход на МСА предполагает обязательность их применения. Можно отметить, что качество перевода документов Международной федерации бухгалтеров (МФБ) неоднократно подвергалось критическому анализу. Проанализируем, раскрывается ли в глоссарии сущность понятий, связанных с рисками в аудите [12] (табл. 2).

Таблица 2

Анализ определений аудиторского риска

Определение

Анализ содержания

Аудиторский риск (audit risk) - это риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения

Не даются определения, так как невозможно охарактеризовать сущность, используя исходное понятие "риск"

Риск существенного искажения - это риск того, что существенное искажение было допущено в финансовой (бухгалтерской) отчетности до начала проведения аудита

Риск необнаружения - это риск того, что аудитором не будет обнаружено искажение на уровне предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями

Можно выделить в глоссарии и другие понятия, связанные с риском. Однако общим недостатком является то, что определения не раскрывают сущности понятия. Вопросам оценки аудиторского риска во взаимосвязи с рисками хозяйственной деятельности посвящен отдельный стандарт - Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ПСАД) N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" [13]. В табл. 3 приведен анализ содержания понятий, связанных с риском.

Таблица 3

Анализ содержания понятий, связанных с рисками

Содержание понятия

Ссылка на требование стандарта

Риски хозяйственной деятельности являются результатом существенных условий, событий, обстоятельств, действия или бездействия, которые могут негативно повлиять на способность аудируемого лица достигать своих целей и реализовывать свои стратегии, или результатом выбора ненадлежащих целей и стратегий. В деятельности аудируемого лица также происходят изменения под воздействием изменений внешней среды и соответственно меняются с течением времени стратегические планы и цели

Пункт 29

Риски существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности являются следствием ошибок или недобросовестных действий руководства и (или) работников аудируемого лица

Пункт 2

Отметим, что понимание сущности риска рассматривается в Стандарте во взаимосвязи с факторами, событиями, обстоятельствами и др. их возникновения, последствиями влияния на деятельность организации и достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

По нашему мнению, понимание рисков во взаимосвязи с событиями, следствием которых они являются, можно использовать для определения их сущности в бухгалтерском учете и аудите, что соответствует одному из направлений теории вероятности - эвентологии.

Эвентология (от лат. eventum, eventus - событие, исход) - учение о событиях; о событийном многообразии субъектов (разума) и объектов (материи), их событийном строении и функциях; о происхождении, распространении и развитии множеств событий, связях событий друг с другом; устанавливает общие и частные событийные закономерности, присущие существованию разума и материи во всех событийных проявлениях и свойствах [17].

Можно дать следующее определение риска.

Риск - это следствие события или группы взаимосвязанных событий, характеризующихся вероятностью наступления и/или тем, что принимаемые решения не обеспечат достижения поставленных целей.

В этом определении объединены две точки зрения на риск:

Подход, представленный в ПСАД N 8, в целом соответствует данному определению риска и, что принципиально важно для разработки методики аудита, позволяет выделить объекты контроля (события, действия).

Для событий, связанных с риском, могут быть выделены следующие характеристики:

Опираясь на эти положения, проанализируем термины, используемые в международных стандартах аудита, раскрывающие содержание процедур управления рисками (табл. 4).

Таблица 4

Анализ содержания понятий, связанных с управлением рисками

Определение

Анализ содержания

Управление рисками (risk management) - процесс выявления, оценки, управления и контроля возможных событий или ситуаций для обеспечения разумных гарантий достижения организацией своих целей

В качестве объекта управления выделяются возможные события или ситуации

Процесс оценки рисков аудируемым лицом (entity's risk assessment process) - элемент системы внутреннего контроля аудируемого лица, процесс, направленный на выявление рисков хозяйственной деятельности, имеющих отношение к целям финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также на принятие аудируемым лицом решений по поводу мер, предпринимаемых в отношении этих рисков и их возможных последствий

В качестве объекта управления выделяются риски хозяйственной деятельности и управленческие решения (меры) в отношении рисков и их последствий

Процедуры оценки рисков (risk assessment procedures) - это процедуры, проводимые с целью получения представления о деятельности аудируемого лица и его среды, включая систему внутреннего контроля, оценки рисков существенного искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности и на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности

Не дается определение, так как невозможно охарактеризовать сущность, используя исходное понятие

Очевидно, что из приведенных понятий также трудно получить ясное представление об их сущностной характеристике. Представляется важной в теоретическом и практическом аспекте задача определения основополагающих категорий аудита, а также критического осмысления сущности понятий, используемых в МСА.

По нашему мнению, понятие аудиторского риска с позиций эвентологического подхода можно сформулировать следующим образом.

Аудиторский риск - это следствие события или группы взаимосвязанных событий, характеризующихся вероятностью наступления, когда квалифицированный пользователь результатов аудита выявил наличие существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности, достоверность которой подтверждена аудитором.

Следствием такого события для пользователей являются возможные потери в связи с неверными экономическими решениями, а для аудитора - предъявление претензий к качеству аудита и обязанность возместить убытки.

При формулировке взаимосвязанных понятий необходимо исходить из определенного подхода, обеспечивающего единство в понимании их сущности и характерных различий.

Риск хозяйственной деятельности - это следствие события или группы взаимосвязанных событий, факторов и обстоятельств их возникновения, характеризующихся вероятностью наступления, которые могут негативно повлиять на способность аудируемого лица достигать своих целей и реализовывать свои стратегии, а также управленческие решения, результатом которых является выбор ненадлежащих целей и стратегий.

Можно уточнить и другие понятия, однако это не входит в задачи статьи и является предметом дальнейших исследований. Решения также требует и вопрос об использовании понятий МСА при условии исключения погрешностей, связанных с качеством перевода.

Задачи аудита рисков хозяйственной деятельности

Задачи оценки рисков хозяйственной деятельности в ходе аудита могут быть сформулированы на основе анализа требований стандартов аудиторской деятельности и включают следующие вопросы:

Часть задач связана с методикой аудита стратегии деятельности организации и рассмотрена нами ранее [14]. Вопросы оценки эффективности СВК и формирования выводов о достоверности раскрыты в стандартах аудита и исследуются экономистами.

Методические вопросы оценки рисков в ходе аудита включают несколько аспектов: выбор метода оценки величины риска и его последствий; выявление взаимосвязи последствий влияния риска на искажение информации в отчетности; оценка существенности влияния на достоверность отчетности и формирование вывода в целях подготовки аудиторского заключения. Основным инструментом оценки рисков и их последствий в аудите следует признать профессиональное суждение [15]. В отношении риска такое суждение может быть выражено в качественных оценках с подразделением рисков на "умеренные, средние и значимые".

При оценке рисков стандарт рекомендует признавать в качестве значимых риски, которые требуют специального аудиторского рассмотрения (п. 106 ПСАД N 8). При этом оценки должны включать суждение в отношении того, являются ли характер риска, вероятная величина потенциального искажения, включая возможность того, что риск может вызвать множественные искажения, и вероятность возникновения риска таковыми, что потребуют специального аудиторского рассмотрения.

Дополнительные аудиторские процедуры должны быть предусмотрены в отношении значимых рисков. Признаки, характеризующие значимость риска, выделены в Стандарте:

Применительно к значимым рискам установлена обязанность аудитора "оценить организацию установленных в отношении этих рисков средств контроля, включая контрольные действия, и определить, выполнялись ли они". Причем в отсутствии надлежащих средств контроля в отношении значимых рисков аудитор обязан проинформировать об этих обстоятельствах представителей собственника.

Кроме того, могут быть использованы аналитические процедуры, позволяющие оценить влияние рисков на величину капитала организации. Логика и методика таких процедур основаны на выявлении изменения капитала и составляющих его структуру элементов в результате изменения стоимости объектов учета, оценочных резервов, расходов, которые признаются как следствие риска и/или управленческих решений, связанных с риском.

Таким образом, предложенный эвентологический подход к пониманию сущности риска в бухгалтерском учете и аудите позволяет:

Заключение

Вопросы оценки рисков хозяйственной деятельности в ходе аудита оказывают влияние на его качество и требуют системного подхода. Разрабатывая методику аудита, необходимо предусмотреть процедуры, позволяющие оценить влияние рисков хозяйственной деятельности аудируемой организации и возможность возникновения рисков существенного искажения информации, эффективность управления рисками, функционирование СВК и др. Предложенный подход к оценке рисков хозяйственной деятельности во взаимосвязи с основным объектом учета - фактами хозяйственной жизни - позволяет совершенствовать методику аудита.

Литература

  1. Гранатуров М.В. Экономический риск: сущность, методы измерения, пути снижения. М.: Дело и сервис, 2002. 160 с.
  2. Бернстайн П. Против богов: Укрощение риска / Пер. с англ. М.: Олимп-Бизнес, 2000. 400 с.
  3. Рэкхэд К., Хьюс С. Управление финансовыми рисками / Пер. с англ. М.: ИНФРА-М, 1996. 288 с.
  4. Хозяйственный риск и методы его измерения / Пер. с венг. / Бачкаи Т., Мессена Д., Мико Д. и др. М.: Экономика, 1979. 184 с.
  5. Риск-менеджмент: Учеб. пособие / Под ред. Е.А. Олейникова; Гончаренко Л.П., С.А. Филин. 2-е изд., стер. М.: КНОРУС, 2007. 216 с.
  6. Чернова Г.В. Практика управления рисками на уровне предприятия. СПб.: Питер, 2007. 176 с.
  7. Шевелев А.Е., Шевелева Е.В. Риски в бухгалтерском учете: Учеб. пособие. М.: КНОРУС, 2007. 280 с.
  8. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.
  9. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни. М.: Магистр, 2010. 224 с.
  10. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета / Пер. под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997.
  11. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" (введен в действие для применения на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н) // Приложение к журналу "Бухгалтерский учет". 2011. N 12.
  12. Глоссарий терминов стандартов аудиторской деятельности (одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 29 мая 2008 г., протокол N 66) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".
  13. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ПСАД) N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" [Электронный ресурс] // URL: http://www.minfin.ru.
  14. Азарская М.А., Деревяшкин С.А. Риски в бухгалтерском учете и аудите // Вестник университета (Государственный университет управления). 2008. N 10(20). С. 355 - 361.
  15. Азарская М.А. Сущность профессионального суждения аудитора // Аудиторские ведомости. 2012. N 1 - 2. С. 92 - 102.
  16. URL: http://www.minfin.ru.
  17. URL: http://ru.science.wikia.com/wiki.

М.А.Азарская

Доктор экономических наук,

профессор

кафедры бухгалтерского учета,

налогов и экономической безопасности

Поволжского государственного

технологического университета

г. Йошкар-Ола