Мудрый Экономист

Налогоплательщик ликвидирует недострой. Как быть с расходами на его создание (приобретение)?

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2015, N 8

Бизнес (особенно в сегодняшней непростой экономической и политической ситуации в стране и мире) - дело непредсказуемое. И так иногда случается, что планам компаний не удается реализоваться. Например, организация решила освоить новый вид деятельности, начала осуществлять капитальные вложения в строительство производственных объектов. Но, как говорится, не судьба. Нехватка оборотных средств, удорожание кредитов, появление на рынке сильных конкурентов - все это привело к тому, что дальнейшая реализация проекта стала неэффективной. Возможен такой выход из подобной ситуации - ликвидировать недострой, а освободившемуся земельному участку найти иное применение. Ломать не строить. А вот как быть с расходами, которые компания понесла в связи с возведением незаконченного объекта? Можно ли их учесть в целях налогообложения прибыли? Суды все чаще отвечают на этот вопрос положительно. С чем, разумеется, не согласны контролеры. Ведь прямой нормы, позволяющей признать стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства в налоговых расходах, законодатель не предусмотрел...

Налоговые (и не только) нормы о недострое

В гл. 25 НК РФ объекты незавершенного капитального строительства упоминаются дважды. А еще дважды - объекты незавершенного строительства. Одно и то же понятие имел в виду законодатель или названные объекты нетождественны? Ответа на этот вопрос в Налоговом кодексе не найти, как и самого определения данных терминов.

Поэтому, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, обратимся к иным отраслям права, например к Градостроительному кодексу. В п. 10 ст. 1 указанного документа приведен перечень объектов капитального строительства. К ним относятся здания, строения, сооружения, а также объекты, строительство которых не завершено. Причем последние далее по тексту названного Кодекса именуются объектами незавершенного строительства.

Из сказанного, полагаем, можно сделать однозначный вывод: между упомянутыми в Налоговом кодексе анализируемыми терминами различий нет.

К такому же выводу можно прийти, если обратиться к Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях <1>. В п. 78 этого документа определено, что к объектам, находящимся в незавершенном строительстве, относятся:

<1> Утверждены Минсельхозом России 22.10.2008.

Еще можно процитировать нормы п. 3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций <2>. Здесь сказано, что до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете "Капитальные вложения", составляют незавершенное строительство.

<2> Утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Но вернемся к налоговым нормам, в которых упоминаются объекты недостроя.

Итак, согласно п. 2 ст. 256 НК РФ объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации, что в принципе не подвергается сомнению. По завершении капвложений во внеоборотные активы все произведенные налогоплательщиком расходы (в том числе стоимость недостроя, приобретенного по договору купли-продажи) формируют первоначальную стоимость объекта основных средств, которая и будет переноситься на расходы налогоплательщика путем начисления амортизации.

В пп. 3 п. 1 ст. 263 НК РФ говорится, что страховые взносы по договорам добровольного страхования объектов незавершенного капитального строительства включаются в состав расходов на добровольное страхование имущества. В силу пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ данные расходы являются частью затрат, связанных с производством и реализацией. Правила их признания в целях налогообложения прибыли закреплены в п. 6 ст. 272 НК РФ.

А вот в ст. ст. 265 и 267.4 НК РФ речь идет об объектах незавершенного строительства. Сначала обратимся к последней из указанных статей. Ее нормы предназначены для налогоплательщиков, занимающихся специфической деятельностью - добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. В п. 3 ст. 267.4 НК РФ установлено, что стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства у данных налогоплательщиков не признается расходами, связанными с завершением упомянутой деятельности.

Судя по содержанию ст. 265 НК РФ, проблемы с признанием при исчислении налога на прибыль расходов по возведению (приобретению) ликвидируемого недостроя подстерегают и обычных налогоплательщиков. В п. 1 указанной статьи приведен перечень внереализационных расходов. Интересующие нас положения содержатся в пп. 8. Согласно ему в состав внереализационных включаются следующие расходы:

Как видим, закон разрешает учитывать в составе внереализационных лишь расходы (причем их перечень не регламентирован) на ликвидацию недостроя, но не его стоимость. Так как же трактовать норму: буквально или можно несколько расширить сферу ее применения? Однозначного ответа на этот вопрос, увы, нет. Поэтому на практике существует два подхода к разрешению проблемы.

Подход первый - негативный для налогоплательщиков Позиция Минфина

За этот подход, безусловно, ратуют чиновники компетентных органов (ведь запрет на учет в составе расходов стоимости объекта незавершенного строительства способствует увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет). Позиция контролеров однозначна и безапелляционна: положения пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расширительному толкованию не подлежат.

Отметим, что первое подобное разъяснение Минфина, которое нам удалось обнаружить, датируется 2007 г. Это Письмо от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261. В нем сказано: "стоимость ликвидируемого недостроенного объекта не учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов организации".

С тех пор позиция ведомства не изменилась. Вот еще два Письма финансистов - от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757 и от 23.11.2011 N 03-03-06/1/772. В них содержатся похожие выводы. Чиновники отметили, что затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором фактически была проведена ликвидация. А вот стоимость объектов, которые налогоплательщик ликвидировал, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Отметим: это все разъяснения компетентных органов по обозначенной проблеме, которые нам удалось отыскать. Видимо, налогоплательщики, не надеясь на то, что Минфин сменит гнев на милость и станет к ним лояльнее, предпочитают не "заваливать" чиновников запросами, а отстаивать свои интересы в суде. Как показывает арбитражная практика (судя по тому, что она достаточно обширна, налоговики разделяют позицию финансистов), это получается у них (налогоплательщиков) с переменным успехом.

Суды иногда соглашаются с налоговыми органами

Рассмотрим судебные акты, в которых арбитры применили тот же подход, что и контролеры.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС СЗО от 17.08.2011 по делу N А56-60650/2010.

Оговоримся, что суды первой и апелляционной инстанций встали на сторону налогоплательщика. Они указали на вытекающую из положений пп. 20 п. 1 и п. 2 ст. 265 НК РФ правомерность действий последнего по отнесению в состав внереализационных расходов стоимости ликвидированного объекта незавершенного строительства. Однако кассационная инстанция с такими выводами не согласилась.

Окружные арбитры отметили, что п. 1 названной статьи предусматривает, что в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким затратам, в частности, относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (в том числе суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации) и объектов незавершенного строительства (пп. 8), а также другие обоснованные расходы (пп. 20).

Учитывая, что спорный объект (площадка приема вторичных ресурсов) на момент принятия решения о его ликвидации строительством не завершен, в эксплуатацию не введен и к учету в качестве объекта основных средств не принят, арбитры пришли к выводу: нет оснований полагать, что понесенные предприятием затраты по созданию недостроя были произведены для осуществления какой-либо деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, налоговый орган правомерно отказал организации во включении стоимости названного объекта в состав расходов, поскольку ее действия противоречат положениям гл. 25 НК РФ. Ведь пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в отношении объектов незавершенного строительства в целях налогообложения прибыли принимаются только расходы, связанные с их ликвидацией. Сама же стоимость такого объекта не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Нельзя признать в налоговом учете спорные затраты и на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому в состав внереализационных могут быть отнесены другие обоснованные расходы. Аргумент судей таков: в п. 3 ст. 252 НК РФ прямо указано на то, что особенности определения признаваемых для целей налогообложения расходов для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ. А в специальной норме, посвященной учету операций по ликвидации имущества (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ), нет разрешения на списание в расходы затрат на возведение (приобретение) недостроя.

Кроме того, арбитры кассационной инстанции сочли, что спорные затраты не могут быть отнесены предприятием в состав внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ. В данной норме действительно содержится перечень убытков, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, которые приравниваются к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Однако стоимость объекта незавершенного строительства либо затраты, связанные с его созданием, в качестве такого рода убытков, понесенных вследствие ликвидации этого объекта, в названном перечне не упоминаются.

В итоге вердикт арбитров таков.

Вывод суда. Инспекция правомерно не признала затраты по созданию ликвидированного впоследствии объекта незавершенного строительства в качестве внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, и доначислила налогоплательщику спорную сумму налога.

Примечательно, что коллегия судей ВАС РФ не нашла оснований для пересмотра данного дела в порядке надзора (см. Определение от 10.01.2012 N ВАС-16900/11 по делу N А56-60650/2010).

Добавим, что аналогичный подход был применен также в Постановлениях ФАС ЗСО от 12.03.2008 N Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34) по делу N А67-1857/07 <3>, от 24.09.2007 N Ф04-6485/2007(38369-А67-40) по делу N А67-7430/06.

<3> Определением ВАС РФ от 09.07.2008 N 8167/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Но есть у судебных органов и другая точка зрения: рассматриваемые расходы можно признать в налоговом учете, если они соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Если организации удастся убедить арбитров, что изначально целью осуществления капитальных вложений в возведение объекта (или в приобретение недостроя), который, к сожалению, пришлось ликвидировать по объективным причинам, являлось получение доходов от его последующей эксплуатации, то в выигрыше дела можно не сомневаться. Как показывает практика, в последнее время суды все чаще встают на сторону налогоплательщиков.

Подход второй - положительный для налогоплательщиков

Практически одновременно с указанными выше судебными решениями арбитры выносили и другие, с противоположными выводами. Пример - Постановление ФАС ВВО от 07.09.2010 по делу N А38-7141/2009.

Арбитры отклонили довод налоговых инспекторов о том, что включение проверяемым лицом в состав внереализационных расходов списанной стоимости ликвидированного объекта незавершенного строительства (производственного корпуса) осуществлено в нарушение пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Аргументы судей следующие. В ст. 252 НК РФ изложены общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: они должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и понесены в деятельности, направленной на получение дохода. При этом обоснованность затрат необходимо оценивать с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях хозяйствующего субъекта получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности. Причем право на их признание в налоговом учете не должно зависеть от результата такой деятельности.

Суды установили, что строительство производственного корпуса велось налогоплательщиком на протяжении почти 10 лет. Причем расходы по возведению недостроя изначально были направлены на получение дохода от последующей его эксплуатации. Значит, стоимость объекта незавершенного строительства может быть учтена при исчислении налога на прибыль.

Высшие арбитры, отказав налоговому органу в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора (см. Определение ВАС РФ от 20.01.2011 N ВАС-18063/10 по делу N А38-7141/2009), добавили следующие аргументы в поддержку налогоплательщика.

По их мнению, согласно положениям пп. 20 п. 1 и п. 2 ст. 265 НК РФ перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков (по основаниям их возникновения) носит неисчерпывающий характер.

Кроме того, коллегия судей ВАС констатировала следующее.

Вывод суда. Правомерность учета стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов корреспондирует с закрепленным в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ положением, допускающим при ликвидации основного средства включение в состав расходов его остаточной стоимости.

Что хотели сказать арбитры, вроде бы понятно, но как-то невнятно (на взгляд автора) они выразили свою позицию. Рискнем сделать выводы из рассмотренного судебного акта.

Итак, стоимость ликвидированного объекта незавершенного строительства может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании любой из перечисленных норм гл. 25 НК РФ. Подпункт 20 п. 1 и п. 2 ст. 265 НК РФ подойдут, поскольку перечень поименованных в них расходов и убытков не является закрытым. А это означает, что если расходы (убытки) соответствуют общим критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то нет препятствий для их признания при исчислении налога на прибыль.

Что касается применения пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, высшие арбитры распространили прямо установленное законом право включения во внереализационные расходы недоначисленной амортизации по ликвидированным объектам ОС на утрачиваемые по тем же причинам объекты незавершенного строительства (хотя это НК РФ не закреплено).

Отметим, что в более поздних судебных актах арбитры подошли к аргументации своих вердиктов ответственнее. Приведем еще несколько решений (для удобства - в табличной форме).

Реквизиты судебного акта

Выводы арбитров

Постановление ФАС МО от 06.06.2013 по делу N А40-120176/12-140-734

Отклоняя доводы налогового органа, суды констатировали: для целей признания в расходах стоимости объекта имущества, как завершенного, так и не завершенного строительством, имеет значение лишь то обстоятельство, насколько экономически обоснованны были затраты на его создание, были ли они связаны с производством и присутствовала ли цель извлечения дохода при осуществлении данного рода расходов. При этом причины дальнейшей ликвидации значения не имеют, поскольку речь идет не о затратах на ликвидацию, а о расходах на создание ликвидируемого объекта, которые и должны подвергаться оценке с точки зрения экономической оправданности

Постановление ФАС ПО от 08.08.2013 по делу N А65-24102/2012

Суды, сославшись на пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, указали: в данной норме прямо предусмотрено, что при ликвидации достроенного и введенного в эксплуатацию объекта можно списать расходы на его ликвидацию, включая суммы недоначисленной амортизации (то есть учесть все расходы на создание этого основного средства). Следовательно, организация, которая ликвидирует построенный объект, принятый к учету в качестве ОС, оказывается в лучшем положении, чем организация, которая в силу объективных причин вынуждена ликвидировать недострой. В такой ситуации нарушается принцип равенства налогообложения, установленный ст. 3 НК РФ, что недопустимо.

Кроме этого, по смыслу ст. 265 НК РФ перечень внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, является открытым. Поэтому, хотя расходы на создание ликвидируемого объекта незавершенного строительства прямо не значатся в пп. 8 п. 1 названной статьи, их можно учесть по пп. 20 того же пункта как другие обоснованные внереализационные расходы

Постановление ФАС МО от 01.04.2014 N Ф05-2300/2014 по делу N А40-43280/12-90-231 <4>

Удовлетворяя требования налогоплательщика в части обоснованного включения в состав внереализационных расходов стоимости ликвидированных объектов незавершенного капитального строительства, суды исходили из того, что ликвидация в силу объективных причин названных объектов, создание и строительство которых было начато обществом в целях получения прибыли, не может являться основанием для отказа в признании затрат на создание таких объектов в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль

Постановление АС ЗСО от 13.05.2015 N Ф04-18378/2015 по делу N А81-2329/2014

Формулируя вывод об отсутствии у налогового органа оснований для исключения из состава расходов стоимости ликвидированного недостроя, арбитры исходили из следующего:

  • запрет на списание стоимости объекта незавершенного строительства в составе внереализационных расходов нарушает принцип равенства налогообложения, поскольку в аналогичной ситуации при выведении из эксплуатации основных средств организация вправе учесть остаточную стоимость последних при исчислении налога на прибыль;
  • обоснованность расходов в целях применения гл. 25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях организации получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, при этом такая оценка не должна ставиться в зависимость от результатов данной деятельности.

Суды установили, что строительство спорного объекта осуществлялось в целях обеспечения транспортной инфраструктуры для отгрузки выпускаемой предприятием продукции. Следовательно, расходы на такое строительство связаны с осуществлением предпринимательской деятельности. При этом арбитры сочли, что ликвидация данного имущества обусловлена обоснованными причинами (объект не был достроен и разрушался, возможность его завершения строительством физически отсутствовала).

Учитывая изложенные обстоятельства, суд решил: включение налогоплательщиком списанной стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства в состав внереализационных расходов осуществлено в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

При этом арбитры обратили внимание на то, что инспекция, признав необоснованным отнесение в состав расходов стоимости ликвидированного недостроя, в то же время сославшись на п. 13 ст. 250 НК РФ, посчитала правомерным отражение обществом для целей налогообложения дохода в виде стоимости материалов, полученных в результате ликвидации объекта и оприходованных на склад

<4> Определением ВАС РФ от 08.07.2014 N ВАС-9115/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Вместо заключения

Итак, проанализированные разъяснения Минфина и судебные решения свидетельствуют о том, что вряд ли налоговые органы в ближайшей перспективе изменят свою позицию и перестанут отказывать налогоплательщикам в признании расходов на возведение (приобретение) ликвидированных объектов незавершенного строительства. Иными словами, включение стоимости списанного недостроя во внереализационные расходы с большой долей вероятности приведет к спору с проверяющими.

Опираясь на неблагоприятную для них арбитражную практику, налоговые инспекторы, скорее всего, будут направлять свои усилия на сбор доказательств, подтверждающих недобросовестность организаций, которые вкладывают значительные денежные средства (иногда только на бумаге) в реализацию заведомо неэффективных проектов. Задача налогоплательщика - доказать обратное. Тогда, учитывая последнюю "арбитражку", он сможет отстоять в суде свои законные права и интересы.

И последнее. Иногда налогоплательщики приобретают объекты незавершенного строительства по договорам купли-продажи именно с целью их ликвидации и использования освободившихся земельных участков для нового строительства. В подобном случае вряд ли налоговики будут против, если стоимость таких объектов, равно как и затраты по их сносу, налогоплательщик учтет при формировании первоначальной стоимости вновь создаваемого объекта капитального строительства. Полагаем, на данную ситуацию можно распространить выводы, сделанные Минфином России в Письмах от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18418, от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6914 и касающиеся признания затрат на приобретение подлежащих сносу аварийных зданий с целью строительства новых объектов.

Н.В.Никифорова

Редактор журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"