Мудрый Экономист

Модернизация полностью самортизированного основного средства

"Практический бухгалтерский учет", 2015, N 9

Примечание. В настоящее время далеко не каждый плательщик налога на прибыль может позволить себе покупку нового основного средства или оборудования. В таком случае вполне приемлемо осуществить модернизацию имеющихся объектов. И не исключено, что такое действие затронет основное средство, стоимость которого уже списана через механизм амортизации.

Отметим, что в бухгалтерском учете независимо от используемого способа начисления амортизации (линейного, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)) (п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) по истечении срока полезного использования первоначальная стоимость основного средства будет списана полностью.

В налоговом же учете такое наблюдается лишь по объектам, амортизация по которым начислялась линейным методом. Ведь по общим правилам при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 2 ст. 259.1 НК РФ). Последняя, в свою очередь, определяется из выражения:

k = 1 / n x 100%,

где k - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного использования объекта, определенный на дату ввода его в эксплуатацию.

При использовании же нелинейного метода ее начисления с завершением срока полезного использования у основного средства сохранится остаточная стоимость, значение которой вплоть до выбытия объекта будет больше нуля. И связано это с предлагаемым алгоритмом расчета амортизации: произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) (остаточной стоимости объекта) на начало месяца и нормы амортизации, установленной п. 5 ст. 259.2 НК РФ (п. 4 ст. 259.2 НК РФ):

A = B x k : 100,

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Остаточная же стоимость объекта определяется из выражения (п. 1 ст. 257 НК РФ):

,

где - остаточная стоимость основного средства по истечении n месяцев после его включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); S - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта; n - число полных месяцев, прошедших со дня включения основного средства в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня исключения его из состава этой группы (подгруппы) (не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такой объект не входил в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ); k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Бухгалтерский учет

Срок полезного использования основного средства согласно п. 20 ПБУ 6/01 определяется при принятии его к бухгалтерскому учету. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации срок полезного использования по этому объекту может быть пересмотрен.

В бухгалтерском учете затраты на модернизацию и реконструкцию основного средства после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые его нормативные показатели функционирования: срок полезного использования, мощность и т.д. (п. 27 ПБУ 6/01).

Примечание. Случаи выбытия объектов основных средств перечислены в п. 29 ПБУ 6/01 и п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Таковыми, в частности, названы продажи, прекращение использования вследствие морального или физического износа, ликвидация, дарение. Условия, когда объект полностью самортизирован, среди них не значатся. Поэтому основное средство, используемое в хозяйственной деятельности экономического субъекта, в бухгалтерском учете продолжает оставаться все тем же средством.

После модернизации исходными для расчета амортизационных отчислений становятся остаточная стоимость объекта и оставшийся срок полезного использования. В первом из указанных показателей при этом учитываются затраты на модернизацию, во втором же - увеличение срока полезного использования, если экономическим субъектом принято такое решение (п. 60 Методических указаний).

Ни ПБУ 6/01, ни упомянутые Методические указания не разъясняют, как отражать в учете расходы на восстановление полностью самортизированного основного средства. Остаточная стоимость такого объекта равна нулю, фактический срок полезного использования тоже истек. Но в результате модернизации (реконструкции) первоначальная стоимость увеличится на сумму произведенных расходов. И ее каким-то образом необходимо учесть в дальнейшем в расходах. Для такого учета связанных с модернизацией расходов через механизм амортизации необходимо как минимум увеличить срок полезного использования объекта.

Стоимость работ по модернизации основного средства, дату их завершения и ввод в эксплуатацию уже усовершенствованного объекта необходимо оформить документально.

Модернизация может выполняться как с привлечением сторонних организаций, так и собственными силами. В первом случае документальным подтверждением понесенных затрат будет служить двусторонний акт приема-передачи, подписанный подрядчиком и экономическим субъектом.

При модернизации основного средства собственными силами оправдательными документами, подтверждающими ее проведение, будут требования-накладные на передачу материалов соответствующему подразделению, акты на их списание, заказы-наряды. При этом организация по окончании работ должна составить акт, в котором должны быть указаны полная стоимость выполненных работ и дата их окончания.

Организация может воспользоваться унифицированной формой ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств" (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) или самостоятельно разработанной формой акта.

Примечание. Самостоятельно разработанная форма должна содержать все обязательные реквизиты, перечень которых приведен в ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете":

Данные об осуществлении модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств. При использовании унифицированных форм таковой является форма ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств".

Пример 1. Организация на балансе имеет полностью самортизированное основное средство. Объект был введен в эксплуатацию в январе 2010 г., при этом был установлен срок полезного использования 65 месяцев (основное средство согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), отнесено к четвертой амортизационной группе, срок полезного использования - свыше 5 лет до 7 лет включительно) и линейный способ ее начисления, его первоначальная стоимость - 808 600 руб. В августе 2015 г. подрядной организацией осуществлены работы по модернизации данного основного средства, стоимость работ составила 501 264 руб., в том числе НДС - 76 464 руб., срок полезного использования объекта после модернизации увеличен на 15 месяцев.

Амортизация по основному средству начислялась с февраля 2010 г. по июнь 2015 г. В бухгалтерском учете остаточная стоимость объекта на 1 сентября текущего года с учетом осуществленной модернизации составила 424 800 руб. (808 600 - 808 600 + (501 264 - 76 464)). С этого месяца и по ноябрь 2016 г. включительно (15 мес. (4 + 11), где 4, 11 - число месяцев начисления амортизации по объекту в 2015 и 2016 гг.) в амортизационные отчисления организации будет входить и сумма амортизации по модернизированному объекту - 28 320 руб. (424 800 руб. : 15 мес. x 1 мес.).

На основании двухстороннего акта приема-сдачи выполненных работ по модернизации основного средства организацией оформлена форма ОС-3 и внесены данные в инвентарную карточку объекта.

В бухгалтерском учете указанные факты хозяйственной деятельности отражаются следующим образом:

- в августе:

Дебет 08 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 01 Кредит 08

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- в сентябре:

Дебет 20 Кредит 02

Налоговый учет

Напомним, что в целях гл. 25 НК РФ к работам (абз. 2, 3, 4 п. 2 ст. 257 НК РФ):

Примечание. Пункт 5 ст. 270 НК РФ не позволяет включать в расходы, учитываемые при определении величины облагаемой базы по налогу на прибыль, расходы, осуществленные при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации и техническом перевооружении объектов основных средств.

Амортизируемое имущество в налоговом учете распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом упомянутой Классификации основных средств. При этом налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. Увеличение срока полезного использования основного средства может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если же в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения (далее - модернизация) объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Как было сказано выше, в налоговом учете основное средство может быть полностью самортизированным лишь в случае, если по объекту начисление амортизации осуществлялось линейным методом. Объект становится полностью самортизированным обычно в момент окончания срока его полезного использования. Исключением являются случаи, когда объект амортизировался с применением повышающих коэффициентов к норме амортизации.

Примечание. Понесенные при модернизации затраты включаются в расходы, уменьшающие полученные доходы, в виде амортизационных отчислений, ведь они согласно абз. 1 п. 2 ст. 257 НК РФ приводят к изменению первоначальной стоимости - ее возрастанию.

С учетом вышеприведенного финансисты настойчиво рекомендовали налогоплательщику осуществлять перенос увеличенной в связи с модернизацией основного средства (которое до указанных работ было полностью самортизировано) первоначальной его стоимости в виде амортизационных отчислений, исчисленных по той норме, которая была определена при введении этого объекта в эксплуатацию (Письма Минфина России от 25.03.2015 N 03-03-06/1/16234, от 18.11.2013 N 03-03-06/4/49459, от 05.04.2012 N 03-03-06/1/181).

Выше приводилось, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования основного средства после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. Но и в этом случае ему следует использовать норму, которая была определена при введении объекта в эксплуатацию, поскольку изменение нормы амортизации НК РФ не предусмотрено (Письма Минфина России от 11.02.2014 N 03-03-06/1/5446, от 03.10.2013 N 03-03-06/1/40974).

Продолжение примера 1. Дополним условие примера: в налоговом учете также использовался линейный метод начисления амортизации и тот же срок его полезного использования - 65 месяцев, организация последовала рекомендациям финансистов и продолжила начисление амортизации по норме, установленной при вводе объекта в эксплуатацию.

Норма амортизации при сроке полезного использования 65 месяцев равна 1,538%/мес. (1 : 65 мес. x 100%).

После осуществления модернизации объекта его первоначальная стоимость возросла до 1 233 400 руб. (808 600 + 424 800). Тогда сумма ежемесячной амортизации после ее проведения равна 18 975,38 руб/мес. (1 233 400 руб. x 1,538%/мес.). И эта величина войдет в амортизационные отчисления налогоплательщика, которые будут учитываться в расходах при определении величины облагаемой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2015 г.

Осуществленные затраты на модернизацию объекта спишутся полностью после 23 месяцев (22,38 мес. (424 800 руб. : 18 975,38 руб/мес.)) ее начисления: по 18 975,38 руб. будет учитываться в течение 22 месяцев с сентября 2015 г. по июнь 2017 г. (417 458,46 руб. (18 975,38 руб/мес. x 22 мес.)), остаток же - 7341,54 руб. (424 800 - 417 458,46) - в июле 2017 г.

Отметим, что судьи ФАС Московского округа поддерживают позицию чиновников. В Постановлении от 23.04.2012 N А40-24244/11-75-102 (Определением ВАС РФ от 08.06.2012 N ВАС-7428/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) они указали, что вопрос отнесения на расходы затрат в ситуации, когда срок полезного использования основного средства истек, но налогоплательщик тем не менее произвел его реконструкцию (модернизацию), НК РФ прямо не регулирует. Однако это не означает, что налогоплательщик в данном случае вообще лишается права на учет таких расходов, если они соответствуют общим критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Поскольку в результате модернизации такого основного средства оно продолжает по-прежнему оставаться таковым, то при определении суммы амортизации следует применять ту же норму, которая была установлена при введении в эксплуатацию этого основного средства. При этом судьи сослались еще и на действующую в периоде проверки норму п. 3 ст. 259 НК РФ, предусматривающую невозможность изменения выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Правомерность использования установленной при введении в эксплуатацию основного средства нормы при начислении амортизации по объектам, по которым осуществлена модернизация, судьями данного федерального арбитражного суда подтверждалась и ранее - в Постановлениях от 02.11.2011 N А40-74739/08-127-372 и от 28.09.2010 N А40-163626/09-127-1322.

Судьи же ФАС Поволжского округа пришли к иному выводу. В Постановлении от 12.02.2013 N А12-8247/2012 рассматривалось дело, по которому налогоплательщиком после произведенной реконструкции полностью самортизированного в целях налогового учета основного средства (здания), срок полезного использования которого истек, амортизация начислялась исходя из стоимости объекта, определенной в размере фактической стоимости выполненного объема работ по его реконструкции, и увеличенного срока полезного использования.

Примечание. Вне зависимости от того, увеличен по итогам модернизации срок полезного использования объекта или нет, сумма амортизационных отчислений определяется в едином порядке по норме, принятой при вводе основного средства.

Суд первой инстанции поддержал позицию налогоплательщика. Поскольку на момент завершения реконструкции здание было полностью самортизировано, ранее определенный срок полезного использования здания в целях налогообложения истек, то, по мнению судей, налогоплательщик вправе был выбрать любой порядок учета соответствующих расходов на реконструкцию, в том числе и путем исчисления амортизации в порядке, определяемом самостоятельно в соответствии со ст. 258 НК РФ.

Апелляционная инстанция, наоборот, придерживалась позиции налоговиков и отменила решение суда первой инстанции.

Кассация же, посчитав действия суда первой инстанции правомерными, Постановление апелляционного суда отменила, а кассационную жалобу налогоплательщика удовлетворила.

Как видим, единой позиции в арбитражной практике по вопросу начисления в целях налогообложения амортизации по полностью самортизированным объектам после осуществления их модернизации не существует. При использовании в налоговом учете расчета, применяемого в бухгалтерском учете, налогоплательщику следует оценить возникающий налоговый риск. Ведь не факт, что ему удастся отстоять свою позицию в арбитражном суде в споре с налоговиками. А те уж точно будут следовать приведенным выше рекомендациям Минфина России.

В зависимости от того, какая из начисляемых после модернизации основного средства сумм ежемесячной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете больше, возникает вычитаемая или налогооблагаемая временная разница.

Примечание. Разные варианты расчета амортизации по полностью самортизированному основному средству после его модернизации обязывают организацию обратиться к Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Вычитаемая временная разница возникает в случае превышения "бухгалтерской" ежемесячной суммы амортизации над "налоговой". В таком случае расходы на модернизацию в бухгалтерском учете списываются раньше, чем в налоговом. Следствием этого становится необходимость начисления отложенного налогового актива (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02) в течение времени исчисления амортизации в бухгалтерском учете. В дальнейшем же при начислении амортизации только в целях налогообложения в бухгалтерском учете будет постепенно уменьшаться величина вычитаемой временной разницы, что способствует частичному погашению отложенного налогового актива. Данный процесс завершится в последний месяц учета суммы начисленной амортизации в налоговом учете.

При превышении ежемесячной суммы амортизации в налоговом учете над ее "бухгалтерским" аналогом возникает налогооблагаемая временная разница, что обязывает организацию начислять отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02) в течение времени исчисления амортизации в налоговом учете. Начисление же ее только в бухгалтерском учете приводит к уменьшению величины налогооблагаемой временной разницы и постепенному погашению отложенного налогового обязательства.

Окончание примера 1. В сентябре 2015 г. в расходах при определении бухгалтерской прибыли и величины облагаемой базы по налогу на прибыль в качестве амортизационных отчислений по модернизированному объекту учитывается соответственно 28 320 и 18 975 руб. Разница между ними, 9344,62 руб. (28 320 - 18 975,38), в бухгалтерском учете признается вычитаемой временной разницей, поскольку она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. В связи с этим в этом месяце организацией начисляется отложенный налоговый актив - 1868,92 руб. (9344,62 руб. x 20%):

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Данная проводка будет осуществляться ежемесячно еще 14 раз, вплоть по ноябрь 2016 г. включительно, пока будет продолжаться начисление амортизации в бухгалтерском учете.

Поскольку в налоговом учете за эти 15 месяцев в амортизационные отчисления отнесется лишь 284 630,77 руб. (18 975,38 руб/мес. x 15 мес.), то вычитаемая временная разница достигнет 140 169,23 руб. (424 800 - 284 630,77), а отложенный налоговый актив - 28 033,85 руб. ((1868,92 руб/мес. x 15 мес.) = (140 169,23 руб. x 20%)).

Начиная с декабря 2016 г. амортизация начисляется только в налоговом учете. Это приводит к уменьшению на 18 975,38 руб. величины вычитаемой временной разницы. В связи с этим отложенный налоговый актив частично погашается на 3795,08 руб. (18 975,38 руб. x 20%):

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

Поскольку в налоговом учете амортизация по объекту начисляется по июль 2017 г., то приведенная проводка будет осуществляться еще семь раз. Причем в шести случаях в качестве ее показателя фигурирует указанная сумма - 3795,08 руб., в последний же месяц начисления амортизации - 1468,31 руб. ((7341,54 руб. x 20%) = (28 033,85 руб. - 3795,08 руб/мес. x 7 мес.)).

Амортизационная премия

Пункт 9 ст. 258 НК РФ позволяет налогоплательщикам включать в состав расходов отчетного (налогового) периода не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) понесенных затрат при осуществлении достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения.

Расходы в виде капитальных вложений при проведении указанных работ при использовании в налоговом учете метода начисления признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств, в отношении которых они были осуществлены (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Датой же изменения первоначальной стоимости объекта основных средств, по мнению финансистов, является дата окончания соответствующих работ, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ (Письма Минфина России от 29.09.2014 N 03-03-06/1/48511, от 20.08.2014 N 03-03-06/1/41628). При использовании унифицированных форм таким документом может являться упомянутый акт по форме ОС-3 (Письмо Минфина России от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788).

Пример 2. Несколько изменим условие примера 1: организация применила амортизационную премию в отношении расходов, которые понесены при модернизации основного средства, в размере 30%.

Сумма амортизационной премии - 127 380 руб. (424 600 руб. x 30%) - включается в состав прочих расходов в августе 2015 г., когда организацией оформлен акт по форме ОС-3.

Первоначальная стоимость объекта после модернизации (за вычетом амортизационной премии) возросла до 1 105 820 руб. (808 600 + 424 600 - 127 380).

Сумма ежемесячной амортизации исходя из первоначальной нормы амортизации (1,538%) - 17 012,62 руб. (1 105 820 руб. x 1,538%) - войдет в амортизационные отчисления, которые будут учитываться в расходах при определении облагаемой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2015 г.

Затраты на проведение модернизации будут списываться в течение 18 месяцев (17,47 (424 600 руб. - 127 380 руб.) : 17 012,62 руб/мес.): по 17 012,62 руб. - с сентября 2015 г. по январь 2017 г. (итого - 289 214,46 руб. (17 012,62 руб/мес. x 17 мес.)) и 8005,54 руб. (424 600 - 127 380 - 289 214,46) - в феврале 2017 г.

Судьями ФАС Московского округа в упомянутом Постановлении N А40-74739/08-127-372 рассматривалось дело, по которому налогоплательщик, формируя свою налоговую отчетность, учел в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль всю сумму затрат по работам на полностью самортизированном объекте основных средств, квалифицируя их как ремонт.

Инспекция переквалифицировала проведенные работы, придя к выводу, что они являлись реконструкцией. В связи с этим фискалами указанные затраты были сняты полностью.

Судьи же посчитали, что при осуществлении реконструкции основных средств налогоплательщик имеет право на учет амортизационных отчислений и амортизационные премии в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Неучет инспекцией амортизационных отчислений, на их взгляд, привел к неправильному исчислению налога на прибыль. Сумма налога должна была быть рассчитана с учетом амортизационных отчислений и амортизационной премии.

Отметим, что финансисты настоятельно рекомендуют налогоплательщикам, собирающимся воспользоваться правом на применение амортизационной премии, отражать данный факт в учетной политике для целей налогообложения прибыли. При этом проверяющих устроило бы наличие в ней порядка использования, размера амортизационной премии и критериев, согласно которым амортизационная премия применяется в отношении всех или отдельных объектов амортизируемого имущества (Письмо Минфина России от 21.04.2015 N 03-03-06/1/2257).

Амортизационная премия, учитываемая для целей налогообложения прибыли организаций в связи с осуществлением расходов на модернизацию основных средств, по мнению чиновников, может учитываться каждый раз, когда организация осуществляет расходы на новую модернизацию одного и того же имущества (Письмо Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/462).

Если же организация не воспользовалась закрепленным в учетной политике правом применения амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию, впоследствии, после введения его в эксплуатацию, правом на применение амортизационной премии налогоплательщик воспользоваться не сможет (Письмо Минфина России от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22577).

Ускоренная модернизация

Не столь уж редко основные средства налогоплательщика используются в условиях агрессивной среды и (или) при повышенной сменности. Подпункт 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ позволял организациям по принятым на учет до 1 января 2014 г. объектам, которые используются в названных условиях, применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2.

Финансисты считают возможным продолжение применения указанного специального коэффициента в отношении объекта, принятого на учет до указанной выше даты, и после проведения его модернизации до полного списания стоимости данного амортизируемого имущества (Письмо Минфина России от 23.01.2015 N 03-03-06/1/1777).

Проверяющих, как видим, будет интересовать дата, когда налогоплательщик изначально принял основное средство к учету. Дата же ввода объекта в эксплуатацию после модернизации не имеет значения. Исходя из этого проведение модернизации в 2014 и последующих годах на объектах, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, которые были введены в эксплуатацию до начала 2014 г. и на которых с момента их эксплуатации применялся специальный повышающий коэффициент, не является препятствием для ускоренного начисления амортизации.

Пример 3. Несколько изменим условие примера 1: основное средство используется организацией в условиях повышенной сменности, с момента начала исчисления по объекту амортизации в налоговом учете налогоплательщиком применялся к основной норме амортизации 1,538%/мес. специальный коэффициент 2. На момент проведения модернизации основного средства объект был полностью самортизирован как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Начиная с сентября в налоговом учете в амортизационные отчисления включается исчисленная по объекту сумма амортизации - 37 950,77 руб. (1 233 400 руб. x 1,538%/мес. x 2 x 1 мес.). Данная величина будет учитываться ежемесячно в течение еще 10 месяцев ((11 - 1), где 11 мес. - 11,19 мес. (424 800 руб. : 37 950,77 руб/мес.)), вплоть до июля 2016 г., в августе же в амортизационные отчисления войдет остаток затрат по модернизации в сумме 7341,54 руб. ((424 800 руб. - 37 950,77 руб/мес. x 11 мес.) = (1 233 400 руб. x 1,538%/мес. x 2 x 0,19 мес.)).

В бухгалтерском учете сумма амортизации по модернизированному объекту в сентябре составит 28 320 руб. (424 800 руб. : 15 мес. x 1 мес.), в налоговом же учете за этот месяц в амортизационные отчисления войдут 37 950,77 руб. (1 233 400 руб. x 1,538%/мес. x 2 x 1 мес.). Разница между этими величинами, 9630,77 руб. (37 950,77 - 28 320), в бухгалтерском учете признается налогооблагаемой временной. В связи с этим в данном месяце организацией начисляется отложенное налоговое обязательство - 1926,15 руб. (9630,77 руб. x 20%):

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

Данная проводка будет осуществляться ежемесячно еще 10 раз, вплоть до июля 2016 г.

Поскольку в августе 2016 г. в налоговом учете в амортизационные отчисления включится остаток понесенных затрат на модернизацию объекта - 7341,54 руб., то возникшая на 1-е число этого месяца сумма налогооблагаемой временной разницы - 105 938,46 руб. (9630,77 руб/мес. x 11 мес.) - уменьшится на 20 978,46 руб. (28 320 - 7341,54). Это, в свою очередь, поспособствует уменьшению начисленной на указанную дату величины отложенного налогового обязательства - 21 187,69 руб. ((105 938,36 руб. x 20%) = (1926,15 руб/мес. x 11 мес.)) - на 4195,69 руб. (20 978,46 руб. x 20%):

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Начисление в бухгалтерском учете в сентябре 2016 г. суммы амортизации 28 320 руб. приведет к уменьшению остатка налогооблагаемой временной разницы - 84 960,00 руб. (105 938,36 - 20 976,46) - на эту величину. Одновременно произойдет и частичное погашение отложенного налогового обязательства - 16 992,00 руб. (21 187,69 - 4195,69) - на 5664,00 руб. (28 320 руб. x 20%):

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Данная проводка повторится еще дважды (2 (15 - (11 + 1) - 1), где 15 и (11 + 1) - число месяцев начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете), вплоть до ноября 2016 г., когда амортизация по модернизированному объекту в бухгалтерском учете будет начислена в последний раз.

Возможность применения специального повышающего коэффициента после осуществления модернизации на полностью самортизированном объекте, используемом в условиях агрессивной среды, подтверждена судьями ФАС Московского округа в упомянутом Постановлении N А40-163626/09-127-1322.

О.Митрич

Аудитор