Мудрый Экономист

Порядок исчисления НДС при передаче имущества в пиф

"НДС: проблемы и решения", 2015, N 8

Недвижимость, в отличие от других видов инвестирования (валюта, ценные бумаги), является объектом обложения НДС. Поэтому налогоплательщики, желая сэкономить при реализации недвижимости, с особым пристрастием изучают все операции, которые в соответствии с НК РФ не облагаются НДС. В рамках настоящей статьи будет исследован вопрос обложения НДС передачи имущества в доверительное управление паевому инвестиционному фонду (далее - ПИФ), а также произведен расчет влияния НДС на экономическую целесообразность данной операции.

Паи ПИФ как инструмент инвестирования

Паевые инвестиционные фонды являются коллективной формой инвестирования в ценные бумаги и другие активы, приносящие доход. Отношения, связанные с привлечением денежных средств и иного имущества в целях их объединения и последующего инвестирования, регулируются Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона N 156-ФЗ паевой инвестиционный фонд представляет собой обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

ПИФ не является юридическим лицом.

Согласно п. 1 ст. 14 Закона N 156-ФЗ инвестиционный пай - это именная ценная бумага, удостоверяющая долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее ПИФ, право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления ПИФ, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления ПИФ со всеми владельцами инвестиционных паев этого фонда (прекращении ПИФ).

Таким образом, пайщик ПИФ, с одной стороны, заключает договор доверительного управления, а с другой стороны, приобретает ценную бумагу. Немаловажный факт - с учетом того, что НК РФ предусматривает налоговые преференции и по доверительному управлению, и по операциям с ценными бумагами. Однако это также создает путаницу в вопросе перехода права собственности, когда в оплату пая вносится имущество.

Признаки реализации при внесении имущества в ПИФ

Согласно п. 2 ст. 13 Закона N 156-ФЗ в доверительное управление закрытым <1> ПИФ могут быть переданы не только денежные средства, но и иное имущество. Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (п. 1 ст. 1012 ГК РФ). Данную норму мы привыкли воспринимать как сохранение права собственности за учредителем управления. Но с паями ПИФ ситуация иная: внеся в оплату пая имущество, пайщик теряет право собственности на данный объект имущества и становится владельцем всего имущественного комплекса на праве общей долевой собственности наравне с другими пайщиками пропорционально своей доле. Переход права собственности описан в п. 2 ст. 11 Закона N 156-ФЗ и заключается в том, что учредитель доверительного управления передает имущество управляющей компании для включения его в состав ПИФ с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления. Имущество, составляющее ПИФ, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Раздел имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и выдел из него доли в натуре не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных Законом N 156-ФЗ. При государственной регистрации права общей долевой собственности на объект недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав указывается, что собственниками такого объекта являются владельцы инвестиционных паев соответствующего ПИФ (п. 4 ст. 24 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

<1> В зависимости от существенных условий договора доверительного управления ПИФ делятся на открытые, интервальные, биржевые и закрытые. Биржевые ПИФ, в которые также допустима передача имущества, не получили распространения в России, поэтому в данной статье рассматривается передача имущества только в закрытые ПИФ.

Таким образом, поскольку при передаче имущества в ПИФ происходит его выбытие с переходом права собственности, отсутствуют основания не облагать оборот НДС, используя общую норму, установленную п. 1 ст. 38 и п. 1 ст. 39 НК РФ. Исходя из вышеприведенных доводов автор не рекомендует пользоваться разъяснениями, данными в Письме Минфина России от 11.10.2004 N 03-04-11/162. Согласно мнению, выраженному в данном Письме и растиражированному в других Письмах <2>, передача имущества в закрытый ПИФ не влечет перехода права собственности и, соответственно, обложению НДС не подлежит.

<2> Письма Минфина России от 03.09.2008 N 03-07-11/86, от 14.06.2011 N 03-07-05/14.

Инвестиционный характер передачи имущества в ПИФ

Переход права собственности далеко не всегда влечет обязанность исчислить с оборота НДС. Так, согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Несмотря на то что вклады в ПИФ не поименованы в пп. 4 п. 3 ст. 39, конструкция данного подпункта такова, что объявляет открытым перечень передач инвестиционного характера. По мнению автора, именно согласно этой норме НК РФ передача имущества в ПИФ не подлежит обложению НДС.

Проблема восстановления НДС при передаче имущества в ПИФ

Вопрос о том, следует ли восстанавливать недоамортизированную часть НДС, а если следует, то на каком основании, напрямую зависит от смысла, который придается самой операции передачи имущества в ПИФ. Поскольку Минфин не признает перехода права собственности, по его мнению, при передаче имущества в ПИФ возникает ситуация, при которой имущество в дальнейшем используется для осуществления операций, не облагаемых НДС, и, соответственно, недоамортизированная часть налога подлежит восстановлению на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Данная позиция изложена в Письмах от 25.11.2014 N 03-07-11/59789, от 03.09.2008 N 03-07-11/86.

Признание инвестиционного характера передачи имущества отсылает нас к пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению в случае передачи имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. В отличие от пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ в данном подпункте установлен закрытый перечень оснований, следовательно, возможны два подхода.

Первый заключается в том, что обязанности восстанавливать НДС при передаче имущества в ПИФ не возникает, поскольку передача носит инвестиционный характер, а для таких передач установлен закрытый перечень оснований восстановления НДС, в который передача имущества ПИФ не включена. Данная логика была поддержана в судебном порядке. В Постановлении ФАС УО от 29.12.2010 N Ф09-10952/10-С3 по делу N А76-9532/2010-39-347 суд указал, что НДС, принятый к вычету при приобретении недвижимого имущества, не подлежит восстановлению при передаче этого имущества в ПИФ, поскольку перечень случаев, когда ранее принятые суммы НДС подлежат восстановлению в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, является закрытым, расширительному толкованию не подлежит, операции по передаче имущества в ПИФ в данном перечне не поименованы.

Вторая тактика предполагает, несмотря на закрытый перечень, применение аналогии права, восстановление НДС и его передачу ПИФ для дальнейшего возмещения из бюджета. Сразу отметим, что контролеры недвусмысленно высказывались по поводу неправомерности использования пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ (Письма Минфина России от 25.11.2014 N 03-07-11/59806, от 15.01.2008 N 03-07-11/09 <3>). Но такой подход целесообразен хотя бы тем, что уравнивает в налоговых последствиях передачу имущества в ПИФ с другими видами инвестиционных передач <4>.

<3> Доведено до сведения Письмом ФНС России от 11.03.2008 N ШС-6-3/156@.
<4> Схожая проблема поднята в статье В.В. Шадрина "О безвозмездности и НДС" (N 7, 2015) применительно к вопросу обложения НДС оборота, возникающего при пополнении чистых активов налогоплательщика. Перечень задач инвестиционного характера постоянно расширяется, узкое толкование норм НК РФ негативно отражается на инвестиционной деятельности. Особенно обостряется ситуация, когда в условиях кризиса налогоплательщики испытывают недостаток в денежных и иных не облагаемых НДС платежных средствах и вынуждены проводить свои инвестиционные операции с использованием иного имущества.

Более того, при таком подходе у пайщика появляется возможность оплатить паи восстановленным НДС. Действительно, ПИФ, используя имущество в облагаемых операциях (сдача имущества в аренду, продажа), получает право на возмещение восстановленного пайщиком НДС. Расчетная стоимость инвестиционного пая определяется путем деления стоимости чистых активов фонда на количество инвестиционных паев по данным реестра владельцев инвестиционных паев этого ПИФ на момент определения расчетной стоимости <5>. То, что восстановленный НДС у принимающей стороны увеличивает величину чистых активов, косвенно следует из Письма Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302 "Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год" <6>. Исходя из расчетной стоимости пая определяется та сумма денежных средств (стоимость имущества), на которую выдается инвестиционный пай после завершения (окончания) формирования ПИФ (п. 2 ст. 26 Закона N 156-ФЗ). С учетом в совокупности всего вышеперечисленного участник, внесший наряду с имуществом право возмещения НДС, вполне может претендовать на получение дополнительных паев.

<5> Положение о порядке и сроках определения стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов, стоимости чистых активов паевых инвестиционных фондов, расчетной стоимости инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, а также стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов в расчете на одну акцию, утв. Приказом ФСФР России от 15.06.2005 N 05-21/пз-н.
<6> В данном Письме говорится об НДС, относящемся к основным средствам, принятым в качестве вклада в уставный капитал, и об оприходовании НДС на счет учета добавочного капитала. Поскольку мы договорились использовать аналогию, это разъяснение вполне применимо.

Из всех озвученных подходов к восстановлению недоамортизированной части НДС наиболее правомерным на сегодняшний момент выглядит тот, что сформулирован в упомянутом ранее Постановлении ФАС УО по делу N А76-9532/2010-39-347, но налогоплательщикам его придется отстаивать в суде. Пока же можно отметить, что ПИФ доводят до инвесторов через открытый доступ на своих сайтах необходимость восстановления НДС при передаче имущества, то есть бороться за эту часть (считай общего) имущества ПИФ не намерены. Поэтому шанс на передачу НДС в оплату за паи и вовсе представляется фантастическим.

Бухгалтерский учет передачи имущества в ПИФ

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов <7> имущество, переданное в доверительное управление, списывается учредителем управления со счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и др. в дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты").

При оприходовании паев в первоначальную стоимость финансовых вложений на основании п. 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" <8> включается вся сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). Восстановленная сумма НДС возмещению не подлежит и потому наравне с другими затратами включается в первоначальную стоимость паев <9>.

<7> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
<8> Утверждены Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
<9> В Письме Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302 "Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год" со ссылкой на ПБУ 19/02 прямо указано, что сумма НДС, подлежащая в соответствии с НК РФ восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений.

Переведем на язык бухгалтерского учета все рассмотренные правовые способы решения судьбы НДС.

Пример 1. Предприятие в оплату паев формируемого закрытого ПИФ 15.06.2015 передало объект недвижимости. Оценочная стоимость <10> объекта составила 5 млн руб., балансовая стоимость - 2,5 млн руб., начисленная амортизация - 500 тыс. руб. Предприятие решило не восстанавливать недоамортизированную часть НДС. Расчетная стоимость пая составила 2500 руб. Количество полученных паев - 2 тыс. Выписка со счета депо о приобретении паев датируется 28.07.2015.

<10> Порядок оценки установлен ст. 37 Закона N 156-ФЗ.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

15.06.2015

Передан объект недвижимости по акту приема-передачи в доверительное управление ПИФ

79-3

01

2 500 000

Списана начисленная амортизация

02

79-3

500 000

28.07.2015

Получена выписка со счета депо о приобретении 2 тыс. паев

(2500 руб. x 2000)

58-1

79-3

5 000 000

Разница между стоимостью паев и переданным имуществом отнесена на прочие доходы

79-3

91-1

3 000 000

Никаких особенностей учета данный подход не демонстрирует, напомним, что он чреват доначислением в бюджет недоамортизированной части НДС.

Пример 2. Продолжим пример 1, но допустим, что предприятие восстанавливает недоамортизированную часть НДС, которая составляет 360 тыс. руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

15.06.2015

Передан объект недвижимости по акту приема-передачи в доверительное управление ПИФ

79-3

01

2 500 000

Списана начисленная амортизация

02

79-3

500 000

Восстановлен НДС с остаточной стоимости объекта недвижимости

19

68

360 000

28.07.2015

Получена выписка со счета депо о приобретении 2 тыс. паев

(2500 руб. x 2000)

58-1

79-3

5 000 000

Восстановленный НДС включен в первоначальную стоимость паев

58-1

19

360 000

Разница между стоимостью паев и переданным имуществом отнесена на прочие доходы

79-3

91-1

3 000 000

Это самый распространенный и безрисковый с налоговой точки зрения подход.

Пример 3. Возьмем условия примера 2, но с учетом того, что недоамортизированную часть НДС предприятие передает ПИФ в оплату за паи. Расчетная стоимость пая составила 2500 руб. Количество полученных паев - 2144, в том числе 144 за право возмещения из бюджета НДС.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

15.06.2015

Передан объект недвижимости по акту приема-передачи в доверительное управление ПИФ

79-3

01

2 500 000

Списана начисленная амортизация

02

79-3

500 000

Восстановлен НДС с остаточной стоимости объекта недвижимости

19

68

360 000

Передан восстановленный НДС

79-3

19

360 000

28.07.2015

Получена выписка со счета депо о приобретении 2144 паев

(2500 руб. x 2144)

58-1

79-3

5 360 000

Разница между стоимостью паев и переданным имуществом списана на прочие доходы

79-3

91-1

3 000 000

Пример 3 представляет интерес для случаев, когда НДС принимается в оплату паев. В настоящее время о подобной практике нельзя вести речь. Это скорее иллюстрирует один из возможных путей решения проблемы в том случае, если законодатели распространят на паи установленный пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ порядок.

Расчет влияния НДС на экономическую эффективность передачи имущества в ПИФ

Чем хороша передача собственности в ПИФ? Это выгодно для тех инвесторов, которые стремятся богатеть долгие годы, а платить налоги с прироста своего богатства не торопятся <11>. ПИФ дает им возможность отсрочить уплату налога на прибыль на годы вперед, поскольку с прироста стоимости пая налог платится только в момент его реализации (ст. 280 НК РФ).

<11> Пайщик информирован о текущей стоимости пая, так как во время своего существования закрытые ПИФ ежемесячно на последний рабочий день календарного месяца определяют чистые активы и расчетную стоимость пая (п. п. 39 - 40.3 Положения N 05-21/пз-н). Если же паи закрытого ПИФ торгуются на бирже, то в любой рабочий день можно не только узнать рыночную цену пая, но и продать его.

Нас же в первую очередь интересует экономия за счет НДС. Чтобы оценить влияние НДС на экономическую эффективность передачи имущества в ПИФ, примем основные условия примеров 1 - 3, но для чистоты вычислений паи будут проданы по расчетной цене.

Напомним, что реализация паев ПИФ не облагается НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), а восстановленный в порядке пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ НДС в налоговом учете относится в уменьшение базы по налогу на прибыль (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170).

Данные указаны в тыс. руб.

Показатели

Продажа недвижимости

Продажа паев

Без восстановления НДС

Восстановление с отнесением НДС на прочие расходы

Восстановление с передачей НДС ПИФ

Выручка, в том числе НДС

5000

5000

5000

5360

НДС с реализации

762,712

-

-

-

Затраты

2000

2000

2360

2360

Прибыль

2237,288

3000

2640

3000

Налог на прибыль

447,458

600

528

600

Чистая прибыль

1789,83

2400

2112

2400

Как видно из табличных расчетов, основная налоговая экономия образуется из-за перевода оборота из налоговой зоны (продажа недвижимости) в безналоговую (продажа паев). Здесь прослеживается схема, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды, поэтому для оценки налоговых рисков рекомендуется изучить судебную практику, сформировавшуюся по аналогичным ситуациям <12>.

<12> Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2015 N 13АП-7225/2015 по делу N А26-7792/2014, ФАС УО от 11.06.2013 N Ф09-4633/13 по делу N А50-18438/2012, от 06.05.2010 N Ф09-3163/10-С2 по делу N А71-14225/2009-А31, от 24.11.2008 N Ф09-8699/08-С2 по делу N А76-26619/07 (Определением ВАС РФ от 20.05.2009 N ВАС-3070/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора), ФАС МО от 27.08.2009 N КА-А40/7380-09 по делу N А40-93142/08-139-440, ФАС ЦО от 28.04.2009 по делу N А14-5623/2007-229/28 (Определением ВАС РФ от 05.08.2009 N ВАС-8352/09 отказано в передаче в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).

Заключение

В связи с тем что паи ПИФ не поименованы в пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, возникает неопределенность в вопросе исчисления НДС при передаче имущества в ПИФ. Налоговики, стремясь не допустить использование ПИФ в незаконных налоговых схемах, дают разъяснения, следуя которым налогоплательщики должны переплачивать в бюджет (по сравнению с внесением взносов в уставный капитал и другими инвестиционными операциями). В настоящее время имеет смысл передавать имущество в ПИФ, если его остаточная стоимость невелика, или имущество было приобретено без НДС, или оценочная стоимость имущества намного превышает его остаточную стоимость.

О.Е.Орлова

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"