Мудрый Экономист

Особенности методики управленческого аудита затрат птицеводческой продукции

"Международный бухгалтерский учет", 2015, N 26

Предмет. В условиях рыночных отношений в стране, которые сопровождаются кризисными явлениями, предполагается поиск рациональных и эффективных рычагов управления хозяйствующими субъектами предпринимательства. Кризисные явления на микроуровне зачастую приводят к ослаблению хозяйственных связей между различными организациями, росту их задолженностей, всеобщему недостатку оборотных средств с одновременным спадом производства продукции. Появляется необходимость создания четкой системы управленческого аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Экономическая независимость в обеспечении страны продуктами питания зависит от того, насколько успешно будут решены проблемы сельского хозяйства. Исследования и обоснования методических аспектов формирования, управленческого аудита затрат на производство птицеводческой продукции, калькулирования ее себестоимости имеют важное теоретическое и практическое значение.

Цели и задачи. Целью исследования является разработка методики управленческого аудита затрат птицеводческой продукции. Приведены элементы организации управленческого аудита затрат в птицеводческой продукции. Объектом управленческого аудита являются затраты - факты хозяйственной жизни сельскохозяйственных предприятий, отраженные в бухгалтерских документах и других источниках информации. При осуществлении управленческого аудита формируется главная задача - определение конкретных направлений проверки учета затрат и калькулирования себестоимости птицеводческой продукции.

Методология. С помощью аудиторских процедур (документальной, арифметической проверок, сверки данных и т.д.) проанализированы различные аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости птицеводческой продукции, определены наиболее эффективные и оптимальные способы и процедуры проверки.

Результаты. Разработанные рабочие документы могут быть использованы аудиторами для планирования проверки, сбора аудиторских доказательств и непосредственно для проведения управленческого аудита затрат и исчисления себестоимости птицеводческой продукции.

Выводы и значимость. Использование при проверке аудиторами разработанных рабочих документов будет способствовать установлению достоверности, законности, целесообразности и экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Современные изменения экономической и политической ситуации (экономические санкции западных стран в отношении нашей страны) предопределяют необходимость перестройки системы управления деятельностью организации, улучшения качества менеджмента, повышения эффективности организации и методики системы управленческого аудита затрат в сельском хозяйстве, в том числе птицеводстве. В этих условиях экономическая эффективность становится не только результатом, но и важнейшим фактором развития производства.

Птицеводство в Российской Федерации всегда занимало важное место в снабжении населения высококачественными продуктами питания - яйцом и мясом птицы. Существенный вклад в развитие продовольственной безопасности страны и обеспечение населения продуктами птицеводства вносят птицеводческие организации. Снижение себестоимости и повышение на этой основе рентабельности производства продукции (работ, услуг) сельского хозяйства требуют надлежащей организации учета и аудита затрат на производство и соблюдения методики калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Главной задачей управления птицеводством в Российской Федерации является разработка и реализация финансовых стратегий. Основанием разработки и реализации этих стратегий должно стать государственное регулирование финансовых рычагов воздействия на эффективность всей системы управления. Из них основным и постоянно действующим рычагом должна стать бюджетная поддержка развития производства птицеводческой продукции в целях развития государственной продовольственной безопасности. Бюджетная поддержка может осуществляться в виде инвестиционных кредитов, субсидий и субвенций. Важную роль играют также государственные дотации и компенсации затрат с учетом обеспечения рентабельности работы птицеводческих организаций.

Птицеводство в России - наиболее динамично развивающийся сектор животноводства. Более 60% всего мяса птицы производят новые современные предприятия. Производство птицы на убой в живом весе по итогам 2014 г. составило более 5 млн т (прирост производства на 5%). В расчете на душу населения этот показатель составляет 26,7 кг. Производство яиц по итогам 2014 г. составило 41 млрд шт. На внутреннем рынке птицеводческой продукции самообеспеченность за счет собственного производства уже достигнута - доля импорта мяса птицы в минувшем году составила всего около 10% <1>.

<1> Сайт Минсельхоза России. URL: http://mcx.ru/news/news/show/33109.355.htm.

Объемы производства птицеводческой продукции можно существенно повысить за счет увеличения мощности птицеводческих предприятий, увеличения количества сельскохозяйственной птицы и роста ее продуктивности, а также за счет повышения эффективности мероприятий по интенсификации технологических процессов сельскохозяйственной деятельности. Все это будет способствовать снижению себестоимости сельскохозяйственной продукции при соответствующем росте производительности труда ее производства.

Управленческий аудит - это диагностика существующей в организации системы управления его производственной, коммерческой и социальной деятельностью. Под организацией управленческого аудита следует понимать комплекс мероприятий, направленных на рациональное сочетание его средств и методов в целях эффективного выполнения поставленных задач, т.е. организация управленческого аудита должна обеспечивать (на основе применения наиболее прогрессивных форм и способов проверки) получение документально обоснованных аудиторских доказательств, необходимых для принятия руководством предприятия управленческих решений стратегического, тактического и оперативного характера.

Управленческий аудит как динамический процесс и система со своей спецификой содержания и формы связан с использованием средств и предметов труда.

Потребность в проведении управленческого аудита системы управления возникает в тот момент, когда организация достигает предела своего развития и ей требуется поддержка для перехода на новый этап. В этом случае аудиторы помогают найти пути мобилизации всех имеющихся ресурсов, в том числе трудовых, финансовых и инвестиционных [1, с. 39].

Проблемы методологии и совершенствования контроля и аудита освещены в трудах ученых-экономистов: Р.А. Алборова <2>, Н.Г. Белова <3>, Я.В. Соколова [2], С.В. Козменковой <4>, С.М. Бычковой <5>, П.И. Камышанова <6>, М.Ф. Овсийчука <7>, В.В. Скоборы <8>, А.А. Терехова <9>, Ю.А. Данилевского <10>, Р. Адамса [3], Э.А. Аренса, Дж.К. Лоббека [4], Дж. Робертсона [5] и др., однако методика управленческого аудита затрат птицеводства все еще нуждается в развитии.

<2> Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. М.: Дело и сервис, 2004. 464 с.
<3> Белов Н.Г. Контроль и ревизия в сельском хозяйстве. М.: Финансы и статистика, 2006. 392 с.
<4> Козменкова С.В. Конкретизация планирования проверки с учетом особенностей объектов аудита // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 45. С. 42 - 48.
<5> Бычкова С.М. Доказательства в аудите. М.: Финансы и статистика, 1998. 176 с.
<6> Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. М.: ИНФРА-М, 1996. 522 с.
<7> Овсийчук М.Ф. Аудит. Организация. Методика проведения. М.: Интелтех, 1996. 151 с.
<8> Скобора В.В. Аудит: Методология и организация. М.: Дело и Сервис, 1998. 576 с.
<9> Терехов А.А. Аудит. М.: Финансы и статистика, 2000. 521 с.
<10> Данилевский Ю.А. Аудит промышленных акционерных обществ. М.: Финстатинформ, 1995. 78 с.

Основная цель производственного цикла птицеводства - превратить ресурсы (материалы, труд и накладные расходы) в конечный продукт.

Целью управленческого аудита затрат птицеводческой продукции является проверка обоснованности формирования и правильности учета затрат и исчисления себестоимости продукции птицеводства, от которых в конечном итоге зависит уровень достоверности финансового результата. Однако, прежде чем приступить к выполнению указанной цели аудита, необходимо произвести предварительный обзор в целях оценки слабых и сильных сторон самоконтроля специалистов и работников птицеводства.

Задачами управленческого аудита затрат птицеводческой продукции являются:

При управленческом аудите учета затрат и уровня себестоимости продукции птицеводства аудитор должен знать, что себестоимость в большой степени зависит от влияния основных технико-экономических факторов:

Затраты сельскохозяйственной организации - многогранные и многоплановые. Поэтому для эффективного управления ей необходимо использовать классификацию, предполагающую группировку затрат по определенным признакам. Наиболее распространенными группировками затрат, используемыми в отечественной практике учета, являются группировки по экономическим элементам и по статьям.

Места возникновения затрат представляют собой структурные единицы сельскохозяйственной организации, являющиеся причиной возникновения затрат, включая протекающие внутри них хозяйственные процессы.

Выбор мест возникновения затрат в качестве механизма идентификации учета вызывается главным образом необходимостью оценки прошлой, контроля за настоящей и планирования будущей деятельности структурных единиц сельскохозяйственной организации, а также необходимостью калькулирования себестоимости производимых продуктов, поскольку только часть возникающих затрат можно отнести на продукты по прямому признаку [6, с. 48].

В птицеводстве, по мнению авторов, следует выделять следующие виды затрат:

К материальным затратам в птицеводстве относятся: топливо, средства защиты животных (птицы), амортизация части стоимости материальных основных средств (зданий, сооружений, сельскохозяйственной техники и др.), затраты различных строительных, ремонтных материалов и др.

К биологическим затратам относятся затраты на корма, подстилку.

Трудовые затраты - это затраты труда на производство продукции (работ, услуг) в трудовых единицах измерения, а также отраженные в денежной оценке в виде начисленной оплаты труда.

Финансовые затраты выражаются в виде кредиторской задолженности подрядным организациям за выполненные ими работы, а также начисленных платежей на социальное страхование и обеспечение работников птицеводства <11>.

<11> Остаев Г.Я., Алборов А.А., Концевой Г.Р. Учет биологических затрат на производство сельскохозяйственной продукции // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 29. С. 29 - 32.

Учет затрат в птицеводстве ведется по аналитическому учету, по типовой номенклатуре статей, предусмотренной для животноводства: оплата труда с отчислениями на социальные нужды; средства защиты животных; корма; сырье и материалы; работы и услуги; содержание основных средств; организация производства и управления; потери от падежа животных; страховые платежи; прочие затраты (Приказ Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792 "Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях").

Для предварительной оценки системы внутреннего аудита (контроля), а также бухгалтерского учета затрат на производство продукции рекомендуемыми процедурами являются устные опросы специалистов, производственных работников, руководящих кадров организации и проведение тестирования путем составления специального вопросника (табл. 1).

Таблица 1

Пример теста-вопросника "Предварительная оценка уровня систем внутреннего контроля (аудита) учета затрат и исчисления себестоимости птицеводческой продукции"

N п/п

Вопросы тестирования

Ответы (примерные)

Примечание

Да

Нет

Имеет ли доступ к бланкам накладных, лимитно-заборных карт, требованиям, табелям, учетным листам кто-либо, кроме ответственных лиц?

Бланки хранятся в бухгалтерии

Проверяются ли требования на материалы и карточки учета рабочего времени после их подготовки зав. фермой?

Проверяются главным бухгалтером

Проверяются ли еженедельные отчеты о труде и использованных материалах, подготовленные зав. фермой?

Проверяются главным бухгалтером

Проводится ли предварительная нумерация накладных, лимитно-заборных карт, требований, нарядов, табелей, учетных листов и используется ли она для выявления отсутствующих или фиктивных документов?

Регистрируются в специальных журналах

Готовят ли наряды-заказы, накладные и заявки потребностей рабочей силы специальные ответственные лица?

-

Проверяется ли расхождение между данными первичных документов, учета труда и производственными отчетами (ведомостями)?

Проверяется главным бухгалтером

Осуществляется ли периодический пересмотр нормативных затрат в птицеводстве?

Пересмотр давно не производился

Учитываются ли расхождения между информацией отчетов о готовой продукции и отчетов о полученной на склад продукции?

-

Правильно ли классифицируются затраты по элементам и по статьям затрат?

-

10

Выбран ли метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции птицеводства?

-

11

Проверяют ли лица, ответственные за учет затрат, данные учета по сегментам и сводного учета?

Проверяются бухгалтером

Применяя аналитический обзор, тестирование и опрос, аудитор сможет с достаточной уверенностью предварительно оценить систему внутреннего аудита (контроля) и решить, снизить или увеличить риск контроля, внести или нет изменения в программу аудита, увеличить или снизить количество предстоящих аудиторских процедур.

Планирование, будучи начальным этапом проведения управленческого аудита, предусматривает подготовку плана. В плане указывают перечень предстоящих работ и сроки их проведения, фамилии исполнителей (табл. 2).

Таблица 2

Рабочий документ аудитора "План управленческого аудита учета затрат и исчисления себестоимости птицеводческой продукции"

N п/п

Планируемые виды работ

Период проведения аудита

Исполнитель

Оценка системы внутреннего контроля

14.03.2015 - 15.03.2015

А.Р. Иванов

Проверка документирования операций

16.03.2015 - 17.03.2015

Д.С. Петров

Проверка обоснованности организации синтетического и аналитического учета затрат

18.03.2015 - 21.03.2015

Д.С. Петров

Аудит исчисления себестоимости продукции птицеводства

22.03.2015 - 23.03.2015

А.Р. Иванов

Документирование результатов аудита

24.03.2015 - 25.03.2015

А.Р. Иванов

В целях всестороннего и полного аудита составляется программа аудита учета затрат на производство и себестоимости продукции (табл. 3).

Таблица 3

Рабочий документ аудитора "Программа управленческого аудита учета затрат и исчисления себестоимости птицеводческой продукции"

N п/п

Перечень аудиторских работ

Источники информации при аудите

Оценка системы внутреннего контроля учета затрат на производство продукции

Оценка качества системы внутреннего контроля

Приказ об учетной политике, приказы, распоряжения организации

Проверка документирования операций

Проверка первичных документов по учету затрат в птицеводстве

Ведомость учета расхода кормов (форма N 175-АПК), журнал учета расхода кормов (форма N 303-АПК), ведомости начисления амортизации, табель учета рабочего времени (форма N 140-АПК), платежно-расчетные ведомости, авансовые отчеты и др.

Проверка обоснованности организации синтетического и аналитического учета затрат

Тождественность показателей отчетности по затратам на производство данным синтетического учета, достоверность данных отчетности

Отчетность, журнал-ордер N 10-АПК

Правильность составления бухгалтерских проводок по учету затрат и исчисления себестоимости продукции птицеводства

Главная книга, журнал-ордер N 10-АПК и т.д.

Аудит данных аналитического учета затрат на производство с данными учетных регистров

Карточки по заказам, ведомости распределения расходов, журналы-ордера

Аудит данных инвентаризации незавершенного производства и сравнение ее результатов с данными аналитического учета

Инвентаризационные описи, журналы-ордера

Сверка соответствия данных оперативного, аналитического и синтетического учета выпуска

Карточки складского учета, бухгалтерские регистры

Аудит исчисления себестоимости продукции птицеводства

Оценка правильности учета затрат по статьям и объектам калькулирования, соблюдение принятых в организации методов распределения прямых затрат и косвенных расходов по объектам калькуляции

Учетная политика, ведомости распределения учета затрат на производство и себестоимости услуг и продукции

Аудит соблюдения выбранного метода учета затрат на производство

Учетная политика, бухгалтерские справки-расчеты

Аудит состава и обоснованности отнесения отдельных видов расходов на себестоимость продукции



Карточки по заказам, требованиям, табель учета рабочего времени (форма N 140-АПК), расчет начисления оплаты труда работникам птицеводства (формы N N 135-АПК, 413-АПК) и т.д.

Аудит правильности исчисления себестоимости продукции

Карточки по заказам, разработочные таблицы, ведомость сводного учета затрат на производстве

Аудит правильности расчета фактической себестоимости товарной продукции в птицеводстве

Бухгалтерские регистры, бухгалтерские справки-расчеты

Проверка отчетности по затратам и выходу продукции птицеводства

Специализированная ведомость N 13-АПК



Наличие проводимых в организации мероприятий по оптимизации себестоимости и иные мероприятия

Отчеты технического персонала, приказы и распоряжения

Документирование результатов аудита

Подготовка обобщающих документов - письменной информации экономическому субъекту (аудиторского заключения)

Рабочие документы аудита

Оценка системы внутреннего контроля учета затрат на производство продукции. В процессе аудита достоверности показателей отчетности, например показателей учета затрат, аудитор должен выполнить специальные аналитические процедуры (т.е. использовать метод цепных подстановок, корреляционно-регрессионный метод, индексный метод, метод группировок и другие экономико-статистические методы анализа) для выявления закономерностей и количественных взаимосвязей между основными факторами производства и определения количественного значения отдельных факторов в формировании себестоимости продукции (работ, услуг) <12>.

<12> Концевая С.Р., Карасев В.А., Костенкова Н.К. Развитие внутреннего контроля в системе управления сельскохозяйственным производством // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 2. С. 42 - 50.

Аналитические процедуры целесообразно проводить в начале аудита учета затрат и калькулирования себестоимости птицеводческой продукции (выборочно по отдельным значимым (основным) объектам производства). Это позволит ревизору сделать обоснованные выводы и предложения по использованию выявленных резервов роста производства продукции и снижению себестоимости продукции птицеводства.

При использовании технико-экономических расчетов аудитор может обнаружить существенные отклонения: результатов анализа от нормативных показателей, значительный перерасход или недоиспользование ресурсов, что одновременно позволит судить об уровне эффективности системы внутреннего аудита (контроля) за производственными процессами [7, с. 200].



После этого аудитор должен провести выборочный анализ структуры себестоимости продукции (работ, услуг). Такой анализ следует сделать в динамике (за несколько отчетных периодов), что позволит выявить тенденции изменения структуры статей затрат (показателей себестоимости) в целях разработки предложений по повышению эффективности использования ресурсов организации. При выявлении значительных отклонений в структуре себестоимости выбранной для анализа продукции аудитор должен получить от ответственных лиц организации письменные объяснения причин этих отклонений.

Для оценки уровня системы внутреннего аудита (контроля) за производственными процессами и рациональным использованием в этих процессах материально-трудовых ресурсов также следует провести сравнительный анализ фактических показателей себестоимости птицеводческой продукции с плановыми показателями себестоимости этой продукции. При выявлении значительных отклонений необходимо выяснить причины этого, что в какой-то мере позволит аудитору оценить систему внутреннего аудита (контроля) [8, с. 39].

Общая методика оценки внутреннего контроля, процессов производства продукции птицеводства представлена на рис. 1.

Методика оценки внутреннего контроля за процессами производства птицеводческой продукции

Этапы сбора аудиторской информации

1. Предварительный сбор информации учета и контроля за затратами на производство птицеводческой продукции

Стадия изучения контрольной информации

Оценка контрольной информации

Тестирование собранной информации (доказательств)

Выводы в основе собранной информации (доказательств)

2. Аналитические процедуры производства птицеводческой продукции и ее себестоимости

Факторный анализ выпущенной продукции

Анализ динамики производства продукции

Анализ затрат по элементам и статьям калькулирования

Выводы и рекомендации

3. Контрольные процедуры производства птицеводческой продукции и ее себестоимости

Аудит обоснованности организации аналитического учета затрат и выхода продукции птицеводства. Проверка документирования, отражения операций на счетах и в регистрах учета

Аудит обоснованности начисления оплаты труда работникам, правильности начисления амортизации и учета биологических затрат на ремонт основных средств, обоснованности отнесения на биологические затраты косвенных и накладных расходов

Аудит полноты принятия к учету и правильности исчисления себестоимости продукции птицеводства

Оформление результатов аудита, выводы и разработка управленческих решений, их представление аппарату управления

Рисунок 1

Эффективность деятельности организации напрямую зависит от способностей ее сотрудников при определенных организационно-технических, финансово-экономических и социальных условиях выполнять стоящие перед ними задачи. Несоответствие кадрового состава выполняемым задачам влияет на величину оценки стоимости организации, ее инвестиционную привлекательность, а также на затраты, связанные с возможной реструктуризацией, антикризисным управлением или инновационным проектированием.

Проверка документирования операций. Аудитору в начале проверки следует запросить необходимые документы, которые будут проверяться:



В процессе управленческого аудита первичных документов по учету затрат труда, по учету выхода продукции, по учету предметов труда (в том числе по расходу кормов и прочих материальных ценностей), по использованию средств труда, по приросту живой массы и приплода следует проверить расчет начисления оплаты труда работникам птицеводства (формы N N 135-АПК, 413-АПК) (начисление оплаты труда работникам птицеводства производится в основном за полученную продукцию (яйцо, прирост живой массы) или за объем выполненных работ, на которые установлены сдельные расценки). Поэтому для начисления оплаты используются и документы, в которых фиксируется выход продукции: дневник поступления сельскохозяйственной продукции, ведомости взвешивания животных, акты на перевод животных из группы в группу. На основании зафиксированного в этих документах выхода продукции начисляют оплату труда в соответствии с действующими расценками [9, с. 52].

Учет отработанного времени работниками птицеводства аудиторы выявляют при проверке табелей учета рабочего времени (форма N 140-АПК).

Основным видом расходов предметов труда в птицеводстве является расход кормов, поэтому проверке первичного учета уделяется особое внимание (при этом проверяется, как ведется учет в ведомостях расхода кормов (форма N 175-АПК). Ведомость является накопительным документом, на основании которого производятся выдача кормов со склада и кормоцеха и списание их в расход.

Основанием для выписки ведомости является план кормления птицы в соответствии с утвержденным рационом. В ведомости указывают лимит кормов по видам и половозрастным группам птицы. В конце месяца зоотехник или бригадир указывает фактический расход кормов по каждой группе, а при наличии остатков кормов - данные об остатках. Эти данные в бухгалтерии заносят в журнал учета расхода кормов (форма N 303-АПК).

Расход прочих материальных ценностей (биопрепаратов, медикаментов, дезинфицирующих средств и т.п.) проверяют в установленном порядке (проверке подвергаются лимитно-заборные карты (форма N 117-АПК), накладные (форма N 116-а)).

Затраты средств труда в птицеводстве фиксируют в первую очередь в документах по начислению амортизации и отчислений в ремонтный фонд, которые и подвергаются проверке. Суммы начисленной амортизации следует проверить в ведомостях начисленной амортизации и далее отнести на затраты на основании специализированных ведомостей распределения износа (амортизации), отчислений в ремонтный фонд и других распределяемых затрат <13>.

<13> Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. М.: Дело и Сервис, 2004. С. 236.

Управленческому аудиту подвергаются израсходованные в птицеводстве нефтепродукты, проверке подвергаются путевые листы трактора и учетные листы трактористов-машинистов.



При аудите оприходования яиц следует проверить дневник поступления сельскохозяйственной продукции (форма N 168-АПК), по которому продукция отправляется в цех сортировки, где составляют акт на сортировку яиц с указанием количества полученных яиц на сортировку (также указывается, сколько и какой категории получено от сортировки яиц). На основании акта яйца поступают на склад готовой продукции, где материально ответственное лицо заполняет суточный отчет по яйцескладу.

В качестве доказательной базы при аудите цеха выращивания (для ежедневного учета движения молодняка) используют карточку учета движения молодняка птицы (форма N 225-АПК), а для учета движения взрослой птицы - карточку учета движения взрослой птицы (форма N 226-АПК).

Аудитор при проверке перевода птицы из одной половозрастной группы в другую изучает акт на перевод птицы из группы в группу (форма N 214-АПК). Для определения фактической живой массы птицы проверяют ведомость взвешивания птицы (форма N 216-АПК). Эту ведомость составляют зоотехник и бригадир при выборочных или периодических взвешиваниях птицы, при определении прироста их живой массы, а также в случаях поступления и выбытия птицы. На основании ведомости составляется расчет определения прироста живой массы (форма N 217-АПК) в целом по цеху и учетным группам птицы.

При аудите учета птицы в случаях падежа, вынужденной прирезки, а также забоя проверяют акт на выбытие птицы (забой, прирезка, падеж) (форма N 220-АПК). Его составляет комиссия, в которую входят: начальник цеха, зоотехник, ветеринарный врач и лицо, ответственное за содержание данной птицы. Акт составляется в день падежа и передается на рассмотрение администрации хозяйства. Продукция забоя птицы (мясо) сдается на склад по накладной, которую с распиской кладовщика, принявшего продукцию, прилагают к акту на выбытие птицы. Указанная в акте продукция используется на цели, указанные в акте.

Для проверки обобщения данных о движении птицы по каждой половозрастной группе проверяется книга учета движения птицы (форма N 304-АПК). Записи в ней делают на основании данных первичных документов по приходу и расходу. В конце месяца в книге по каждой учетной группе подводят итоги по приходу и расходу, подсчитывают общие итоги по количеству голов и живой массе и переносят данные в отчет о движении птицы на птицефабрике (форма N 223-АПК). Отчет вместе с приложенными к нему первичными документами о движении птицы сдается в бухгалтерию, где после проверки всех данных делают записи в бухгалтерские регистры о движении птицы.

На основании документов о движении яиц, расхода кормов и других материальных ценностей проверяются отчеты о движении материальных ценностей (форма N 121-АПК), отчет по производству и сдаче яйца по цеху. Отчеты составляют ежемесячно материально ответственные лица.

Данные первичных документов по учету затрат, кроме данных документов по кормам, заносят в накопительную ведомость учета затрат (форма N 301-АПК), которая также подвергается аудиту. Она является универсальной формой и служит для накопления данных о затратах, выполненных работах, услугах, выходе продукции. Накопительная ведомость включает три раздела:

На основании соответствующих итогов по всем трем разделам накопительной ведомости производят записи в соответствующем лицевом счете (производственном отчете) подразделения (форма N 83-АПК), который состоит из двух разделов:

I. Затраты на производство продукции птицеводства (дебет субсчета 20.2).

II. Выход продукции (кредит субсчета 20.2).

При заполнении лицевого счета (производственного отчета) кроме накопительной ведомости рассматривается и большое количество первичных и сводных документов (журнал учета расхода кормов (форма N 303-АПК), расчет начисления оплаты труда работникам птицеводства (формы N N 135-АПК, 413-АПК), ведомость начисления амортизации, отчеты о движении материальных ценностей (формы N N 265-АПК, МХ-20а) и т.д.). В разд. II производственного отчета данные о выходе продукции отражают на основании таких документов, как дневник поступления сельскохозяйственной продукции (форма N 168-АПК), ведомость взвешивания птицы (форма N 216-АПК), акт на вывод и сортировку суточного молодняка (форма N 224-АПК).

Общая схема управленческого аудита документов по учету затрат представлена на рис. 2.

Методика управленческого аудита учета информации при производстве птицеводческой продукции

               --------------------------------------------------------¬
¦ Аудируемые первичные документы ¦
L---------------------------T----------------------------
¦/
----------------T------------T-----+----T-------------T------------¬
¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/
--------+------¬--------+------¬-----+----¬-----+----¬--------+-------¬----+---------¬
¦ Документы по ¦¦ Документы ¦¦Документы¦¦Документы¦¦ Документы по ¦¦ Документы по¦
¦ учету затрат ¦¦ по учету ¦¦ по учету¦¦ по учету¦¦ учету выхода ¦¦использованию¦
¦ труда ¦¦расхода кормо⦦предмето⦦ выхода ¦¦ продукции ¦¦средств труда¦
¦ ¦¦ ¦¦ труда ¦¦продукци覦(прироста живо馦(амортизации,¦
¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ (яйца) ¦¦ массы) ¦¦ ремонту) ¦
L-------T-------L-------T-------L----T-----L----T-----L-------T--------L---T----------
¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦
--------+---------------+------------+----------+-------------+-------¬ ¦
¦ Аудируемые регистры бухгалтерского учета ¦ ¦
L-------T---------------T------------T----------T-------------T-------- ¦
¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦
--------+------¬--------+------¬-----+----------+----¬--------+-------¬ ¦
¦ Накопительная¦¦ Журнал учета ¦¦ Отчет о движении ¦¦ Отчет о ¦ ¦
¦ ведомость ¦¦расхода кормо⦦ материальных ¦¦ движении птицы¦ ¦
¦(ф. N 301-АПК)¦¦(ф. N 303-АПК)¦¦ ценностей ¦¦ (ф. N 223-АПК)¦ ¦
¦ ¦¦ ¦¦ (ф. N N 265-АПК, ¦¦ ¦ ¦
¦ ¦¦ ¦¦ МХ-20а) ¦¦ ¦ ¦
L-------T--T----L-------T-------L---------T-----------L-------T-------- ¦
¦ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦
¦ L------------+------------T----+-------------------+--¬ ¦
¦/ ¦/ ¦/ ¦/
--------+--------------¬ ----------+----------¬ -------------+---------+-¬
¦ Сводная ведомость ¦ ¦ Сводная ведомость ¦ ¦ Лицевые счета ¦
¦затрат по оплате труда¦ ¦затрат использования¦ ¦(производственные отчеты¦
¦ ¦ ¦ материалов ¦ ¦ подразделений) ¦
L-------T--------------- L--T------------------ L--T---------T------------
¦ ------------- ----------------- ¦
¦/ ¦/ ¦/ ¦/
--------+---------+----¬ -------------+-------¬ -------------+-----------¬
¦ Ведомости учета ¦ ¦ Сводный лицевой +--->¦ Журнал-ордер N 10-АПК ¦
¦отклонений фактических¦ ¦ счет (сводный ¦ L------------T------------
¦ затрат от плановых ¦ ¦ производственный ¦ ¦/
¦ ¦ ¦ отчет) ¦ -------------+-----------¬
¦ ¦ ¦ ¦<-->¦ Главная книга ¦
L----------------------- L--------------------- L-------------------------

Рисунок 2

Аудитору для получения сводных данных по объектам учета затрат в целом по хозяйству следует проверить сводный лицевой счет (сводный производственный отчет) по птицеводству, в котором обобщают данные о затратах и выходе птицеводческой продукции в целом. Итоговые данные из лицевых счетов подразделений с группировкой по корреспондирующим счетам заносят в журнал-ордер N 10-АПК, а из него кредитовые обороты в установленном порядке ежемесячно переносят в главную книгу. Возможна запись в журнал-ордер и из сводного лицевого счета. Данные о затратах по птицеводству в сводном лицевом счете должны соответствовать суммам затрат по сч. 20, субсчет 2 в главной книге и в журнале-ордере N 10-АПК.

Проверка обоснованности организации синтетического и аналитического учета затрат. В ходе аудита синтетического учета проверке подвергается сч. 20.2 (отражается в журнале-ордере N 10-АПК). Счет 20.2 в журнале-ордере N 10-АПК ведется следующим образом: кредитовый оборот отражается в соответствующей графе журнала-ордера с разбивкой по строкам (по дебету корреспондирующих счетов), дебетовый оборот отражается по строке "Дебет сч. 20.2" с разбивкой составляющих сумм по графам (по кредиту корреспондирующих счетов). В главной книге обороты по сч. 20.2, как и по другим счетам, записывают на отдельном развороте книги [10, с. 117].

При аудите данных аналитического учета проверяется составление внутренней отчетности, которая основывается на информации о видах, количестве, единицах измерения, подразделениях-изготовителях, статьях затрат выпускаемой продукции. В качестве объектов аналитического учета затрат выделяют отдельные виды и группы птицы в пределах отраслей. Номенклатура объектов учета затрат служит основой для аналитического учета издержек производства. Он осуществляется по каждому объекту и калькуляционным статьям. Аналитический учет ведется в производственных отчетах подразделений и сводном отчете по птицеводству.

Для получения сводных данных по объектам учета затрат в целом по птицеводческой организации следует проверить сводный производственный отчет по птицеводству, в котором обобщают данные о затратах и выходе продукции по организации, что позволяет определять себестоимость продукции.

В специализированных хозяйствах объекты учета затрат устанавливают в соответствии с существующей технологией (к примеру, объекты учета затрат: куры взрослые, молодняк на выращивании, яйца).

Для учета затрат на производство птицеводческой продукции используются следующие активные счета:

Затраты и выход птицеводческой продукции учитывают на операционном калькуляционном сч. 20 "Основное производство", на субсчете 2 "Животноводство". По дебету этого счета отражают затраты, а по кредиту - выход продукции. На затраты птицеводства не относятся стоимость падежа птицы, подлежащего взысканию с виновных лиц, и потери вследствие стихийных бедствий.

Кроме того, по кредиту сч. 20.2 отражают списание в конце года калькуляционных разниц по продукции, полученной за год, в зависимости от направления использования продукции:

11.3 "Птицеводство" - на сумму разниц, приходящуюся на прирост живой массы;

10.7 "Корма", 43.2 "Готовая продукция птицеводства" - на сумму разниц по продукции, оставшейся на конец года на складах;

20.3 "Промышленное производство" - на сумму разниц, приходящуюся на переработку яиц;

90.2 "Себестоимость продаж" - на сумму разниц, приходящуюся на реализацию яиц.

После списания аналитические счета закрываются <14>.

<14> Алборов Р.А., Концевая С.М. Практический аудит. М.: Дело и Сервис, 2011. С. 94 - 95.

Аудит исчисления себестоимости продукции птицеводства. В ходе аудита учета затрат в птицеводстве следует документально подтвердить правильность исчисления себестоимости продукции птицеводства, так как себестоимость продукции - это один из наиболее важных синтетических показателей, позволяющих оценить эффективность использования в процессе производства продукции материальных и трудовых затрат, рентабельность, прибыльность и финансовую устойчивость экономического субъекта.

В птицеводстве яичного направления выделяется такая статья, как "Разница между себестоимостью взрослой птицы, проданной или забитой на мясо, и выручкой от ее реализации", а также статья "Яйца, заложенные на инкубацию".

Калькулирование себестоимости продукции осуществляют с учетом особенностей птицеводства. Себестоимость 1 тыс. яиц исчисляют исходя из затрат на содержание взрослого стада птицы яичного направления (списывают разницу между балансовой стоимостью взрослой птицы, проданной или забитой на мясо после выбраковки, и выручкой). Побочную продукцию, которой являются пух, перо, помет, мясо петушков яичных кур, забитых в суточном возрасте, оценивают по ценам возможной продажи или возможного использования. Живую массу птицы и выращенного молодняка калькулируют на основании данных о стоимости птицы на начало периода, купленного птицепоголовья и затрат на его содержание в отчетном периоде. Для определения себестоимости 1 ц прироста живой массы необходимо к сумме затрат на содержание молодняка птицы прибавить стоимость суточных птенцов и вычесть стоимость побочной продукции. Себестоимость 1 тыс. голов суточных птенцов определяется исходя из суммы затрат по цеху инкубации, которая приходуется на продукцию отчетного года, за вычетом стоимости побочной продукции (неоплодотворенные яйца; яйца, изъятые после второго миража; мясо забитых суточных петушков, предназначенное для кормления животных).

В случае если в инкубатор закладываются яйца различных видов птицы, то с учетом этого устанавливаются коэффициенты пересчета яиц в условные. Умножив количество инкубируемых яиц каждого вида птицы на установленные коэффициенты, получают сопоставимое количество условных яйцемест (в соответствии с которым распределяются затраты по инкубации). После их деления на количество заложенных яиц исчисляется себестоимость суточного молодняка каждого вида птицы.

На птицефабриках имеются птицеубойные цеха, в них объектами калькулирования являются: мясо кур, мясо цыплят, перо-пуховая продукция, отходы, мясокостная мука. Себестоимость отдельных видов продукции определяется исходя из общих затрат убойного цеха, включая стоимость сырья по закупочным ценам и количества сопоставимой продукции.

В случае исчисления себестоимости прироста живой массы из птицеводческой продукции выращивания не исключается масса павшего или вынужденного забоя молодняка птицы, взрослой птицы. Потери от падежа птицы включают в себестоимость сельскохозяйственной продукции по статье затрат "Потери от брака, падежа животных". Величина этих потерь складывается из стоимости погибших птиц, в нее также входят: сумма оплаты труда работников, связанных с оформлением, захоронением и транспортировкой погибшей птицы; затраты на спецодежду и спецобувь для работников, занятых ликвидацией погибших птиц; стоимость ветеринарного заключения; расходы по захоронению погибших птиц.

Управленческий аудит процессов сельскохозяйственного производства согласно предлагаемой последовательности и этапности позволит аудиторам максимально выявить имеющиеся недостатки. Этапы аудита состояния учета затрат на производство и исчисления себестоимости птицеводческой продукции представлены на рис. 3.

Этапы аудита состояния учета затрат на производство и исчисления себестоимости птицеводческой продукции

Этап 1. Определение и выбор объектов управленческого аудита

Аудиторские процедуры

Объекты учета затрат на производство продукции птицеводства (организация в целом, место возникновения затрат, виды продукции)

Этап 2. Аудит обоснованности используемых методов учета затрат и калькулирования себестоимости птицеводческой продукции

Группировка затрат птицеводства для ведения учета: по статьям калькуляции; по прочим признакам

Тестирование контроля (аудита) за правильностью выбора объектов учета затрат в птицеводстве

Перечень статей затрат, устанавливаемый (согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99) организацией самостоятельно на основании учетной политики, должен соответствовать Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях

Этап 3. Аудит правомерности включения расходов в состав затрат на производство птицеводческой продукции

Перечень расходов птицеводства по элементам затрат на соответствие действующему законодательству: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных средств; прочие затраты

Аудит правомерности включения расходов организации в состав затрат на производство продукции птицеводства

Для признания в бухгалтерском учете любых расходов, осуществляемых организацией, должны одновременно выполняться следующие условия (ПБУ 10/99 "Расходы организации"): расход должен производиться в соответствии с договором, требованиями законодательных и нормативных актов. Кроме того, должны соблюдаться следующие правила: расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку или прочие доходы, а также от формы осуществления расходов (денежной, натуральной или иной); расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место

Расходы птицеводства для целей налогообложения: материальные расходы; расходы на оплату труда; сумма начисленной амортизации основных средств; прочие расходы

Аудит правильности учета затрат на производство продукции птицеводства в целях налогообложения

Расходы должны быть: экономически обоснованны (оправданны), выражены в денежной оценке, документально подтверждены, направлены на получение организацией дохода. Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты

Документальная обоснованность каждого вида и элемента затрат, в том числе: арифметический контроль, формальный контроль

Аудит оформления первичных учетных документов

Для эффективности проверки следует ознакомиться с перечнем первичных учетных документов по учету затрат на производство продукции птицеводства, сроками их представления, убедиться в наличии приказа директора об утверждении перечня лиц, имеющих право подписи первичных документов, сопоставить это с тем, кто фактически подписал документ

Этап 4. Инвентаризация учета затрат по статьям калькуляции в птицеводстве

Основные затраты птицеводства и их распределение по объектам калькулирования, в том числе: прямые затраты, косвенные основные расходы

Проверка правомерности и правильности включения расходов в состав основных расходов птицеводства

Основные затраты могут распределяться по видам продукции как прямым, так и косвенным путем. При косвенном распределении необходимо: установить обоснованность метода косвенного распределения расходов в учетной политике организации; проверить правильность применения базы распределения; провести арифметический контроль за расчетами распределения затрат по видам продукции птицеводства

Накладные расходы в птицеводстве и методы их списания: по общепроизводственным расходам; по общехозяйственным расходам

Проверка правомерности отнесения расходов к общепроизводственным (общехозяйственным) и их распределения по объектам калькулирования

Выбранный способ распределения расходов должен соответствовать конкретным условиям работы организации. Необходим арифметический контроль за распределением расходов и правильностью отражения списания этих расходов в учетных регистрах. Общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет сч. 90, если это предусмотрено учетной политикой организации

Этап 5. Аудит сводного учета затрат на производство птицеводческой продукции

Организация аналитического учета затрат на производство продукции птицеводства

Аудит организации аналитического учета затрат на производство продукции птицеводства

Регистры аналитического учета должны быть сверены между собой по взаимно корреспондирующим счетам. Необходимо провести арифметический контроль за итоговыми записями в регистрах, одновременно по ведомостям аналитического учета следует проконтролировать затраты в разрезе калькуляционных статей

Организация синтетического учета затрат на производство продукции птицеводства: корреспонденция по счетам затрат; взаимная сверка регистров синтетического и аналитического учета

Аудит тождественности остатков и оборотов по счетам главной книги и регистров синтетического учета

Проверка проводится последовательно по каждому разделу журнала-ордера N 10-АПК по сч. 20 (контролируется следующее: правильность свода затрат по всем производственным счетам; расчет затрат по экономическим элементам; правильность исчисления себестоимости всей продукции по статьям калькуляции)

Раскрытие информации о затратах на производство продукции птицеводства в бухгалтерской отчетности: подтверждение данных бухгалтерского баланса

Аудит тождественности показателей бухгалтерского баланса и оборотной ведомости (главной книги)

Исходной информацией для проверки состава затрат по элементам, отраженным в разделе "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам)", служат показатели журнала-ордера N 10-АПК по сч. 20

Рисунок 3

При проведении управленческого аудита должны исследоваться ранее указанные проблемы учета затрат, а также факторы (определяющие уровень себестоимости продукции птицеводства), включающие:

Затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) должны группироваться по статьям затрат (рекомендованы Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях).

Группировка затрат по статьям калькулирования в птицеводстве (статьи затрат):

  1. Содержание основных средств:

а) нефтепродукты;

б) амортизация (износ) основных средств;

в) ремонт основных средств;

г) оплата труда с отчислениями на социальные нужды.

  1. Средства защиты животных (птицы).
  2. Корма.
  3. Оплата труда с отчислениями на социальные нужды.
  4. Работы и услуги.
  5. Организация производство и управления.
  6. Прочие затраты.

В основе всех способов аудита (контроля) находится механизм сопоставления фактического расхода затрат с расходом по нормам на определенный фактический объем произведенной продукции. При управленческом аудите следует применять различные методы анализа себестоимости производства, так как себестоимость - это сложное экономическое явление, которое формируется под влиянием множества взаимодействующих между собой факторов. Исследование закономерностей ее формирования предполагает глубокое изучение каждого из них, что возможно только за счет тщательного и достоверного анализа. Основными нормативными документами по учету затрат и исчислению себестоимости в Российской Федерации являются Налоговый кодекс РФ (гл. 25 "Налог на прибыль организаций"), ПБУ 10/99 "Расходы организации" <15>, ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" <16>, Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях <17>.

<15> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (с изм. и доп.).
<16> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008): утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (с изм. и доп.).
<17> Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях: Приказ Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792.

Документирование результатов аудита. По результатам проверки аудитор должен:

Кроме того, аудитор должен подготовить предложения по использованию выявленных резервов в целях повышения эффективности сельскохозяйственного производства.

Представленная модель управленческого аудита затрат птицеводческой продукции позволяет проводить аудит более рационально (с меньшими трудозатратами), в ней также указана уточненная методика проведения аудита.

Список литературы

  1. Остаев Г.Я., Концевая С.Р. Организация управленческого учета и внутреннего контроля в кормопроизводстве: Монография. М.: Изд-во МСХА им. К.А. Тимирязева, 2014. 212 с.
  2. Соколов Я.В. Десять постулатов аудита // Бухгалтерский учет. 1993. N 11. С. 36 - 38.
  3. Адамс Р. Основы аудита / Пер. с англ. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1995. 398 с.
  4. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит / Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1995. 560 с.
  5. Робертсон Дж., Лоуверс Т. Аудит / Пер. с англ. М.: KPMG; Аудиторская фирма "Контакт", 1993. 496 с.
  6. Алборов Р.А. Совершенствование управленческого учета в системе внутреннего управления сельскохозяйственным производством // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2012. N 2. С. 46 - 50.
  7. Хосиев Б.Н. Развитие внутрихозяйственного контроля в системе управления сельским хозяйством // Известия Горского государственного аграрного университета. 2013. Т. 50. N 1. С. 199 - 203.
  8. Остаев Г.Я., Концевая С.Р. Внутренний аудит в управлении организациями АПК // Бухучет в сельском хозяйстве. 2012. N 1. С. 39 - 42.
  9. Алборов Р.А., Концевая С.М., Остаев Г.Я. Моделирование управленческого учета и контроля затрат в кормопроизводстве // Вестник ИжГСХА. 2006. N 1. С. 49 - 54.
  10. Остаев Г.Я. Развитие управленческого учета и контроля в кормопроизводстве: Монография. Ижевск: ИГСА, 2014. 155 с.

Г.Я.Остаев

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры бухгалтерского учета,

финансов и аудита

Ижевская государственная

сельскохозяйственная академия

Ижевск, Российская Федерация

С.Р.Концевая

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры экономического анализа и аудита

Российский государственный

аграрный университет - МСХА

им. К.А.Тимирязева

Г.Р.Концевой

Аспирант

кафедры бухгалтерского учета,

финансов и аудита

Ижевская государственная

сельскохозяйственная академия

Ижевск, Российская Федерация