Мудрый Экономист

В НК РФ не раскрыто понятие "дата передачи работ и услуг": Минфин и ФНС России спорят о НДС

"Российский налоговый курьер", 2015, N 16

ФНС России: объект обложения возникает сразу после составления акта.

Минфин России считает, что нужно дождаться подписания акта.

Суды выносят решение в зависимости от нюансов приемки работ.

В НК РФ дата определения налоговой базы при выполнении работ и оказании услуг - это момент их передачи. При этом, что понимать под передачей, НК РФ не указывает. Поэтому исходя из буквального смысла термина "передача" ее определяют как одностороннее действие подрядчика (исполнителя), выражающееся в составлении акта приема-передачи.

Отсутствие в НК РФ четкого определения заставило и Минфин, и ФНС России обратиться к нормам ГК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ). Проанализировав их, ведомства пришли к выводу о том, что датой передачи работ в общем случае является дата их приемки (подписания акта) заказчиком. Тем самым дата определения налоговой базы при выполнении работ приравнивается к дате их реализации. Такова же и позиция судов.

Отгрузка для целей исчисления НДС - дата составления акта или его подписания заказчиком

В случае отсутствия полной или частичной предоплаты база по НДС определяется на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Вскоре после введения с 1 января 2006 г. этой нормы, положившей конец возможности откладывать дату определения налоговой базы до момента оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, ФНС России по согласованию с Минфином России разъяснила, что нужно понимать под днем отгрузки.

Так, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав является дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Этот вывод обосновывался нормами действовавшего тогда Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" о необходимости оформлять каждую операцию первичным документом, содержащим указание на дату ее совершения. Отметим, что эти нормы сохранились и в Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 1 и пп. 2 п. 2 ст. 9 указанного Закона).

Таким образом, дата составления документа была названа в качестве единой для отгрузки (передачи) как товаров, так и работ, услуг. При этом такое определение даты отгрузки близко по смыслу к правилу, которым определяется момент перехода права собственности на вещи (п. 1 ст. 223 и п. 1 ст. 224 ГК РФ). Несмотря на это, с 2006 г. даже в отношении движимых вещей отгрузка уже не отождествлялась с передачей права собственности на них, являющейся главным квалифицирующим признаком реализации товаров в целях исчисления НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 НК РФ). И налоговики на местах в отношении работ и услуг придерживались именно такой позиции (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/126829). Это часто приводило к судебным спорам с налогоплательщиками.

В то же время Минфин России стал рассуждать немного иначе. Так, если дата составления и дата подписания акта о выполнении проектных работ приходятся на разные налоговые периоды, то в целях определения базы по НДС днем выполнения работ является дата подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком (Письма от 07.10.2008 N 03-07-11/328, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/141 и от 03.08.2012 N 03-07-15/95). Ведь заказчик обязан принять подрядные работы (п. 1 ст. 720 ГК РФ). А нормы бухгалтерского законодательства, на которых ранее основывался вывод о дате составления акта как моменте определения базы по НДС, финансовое ведомство не упоминало.

Интересно, что такие рассуждения Минфина России были приняты в одном из дел в качестве дополнительного подтверждения правоты налогоплательщика. Он определил базу по НДС не на дату составления им 29 декабря акта по форме N КС-2, как того требовал налоговый орган, а на более позднюю дату подписания этого акта заказчиком - 6 января (Постановление ФАС Московского округа от 21.01.2014 N А41-49443/12).

Примечание. Нормы ГК РФ о приемке применяются в отношении работ, а не услуг, что обусловливает различные моменты возникновения базы по НДС.

Минфин придерживается единого мнения о моменте определения базы по НДС, а у ФНС России позиция двойственная

На сегодняшний день финансовое ведомство больше не колеблется и указывает, что момент определения базы по НДС - это дата подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком (Письма от 01.09.2014 N 03-03-06/1/43640, от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990, от 13.02.2015 N 03-07-11/6421 и от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436). Причем эта логика действует и в ситуации, когда заказчик уклоняется или отказывается подписать акт. Если так произошло, но при этом есть решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчик выполнил, днем выполнения работ для целей НДС является дата вступления в силу решения суда (Письма Минфина России от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990 и от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436).

У ФНС России позиция двойственная. С одной стороны, она уже не требует определять день отгрузки по дате первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя. При этом налоговики ссылаются на разъяснения Минфина России о том, что при определении базы по НДС днем выполнения работ является дата подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком (Письмо от 04.04.2013 N ЕД-4-3/6048). И в Приложении 5 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ указано, что универсальный передаточный документ регистрируется в книге продаж за налоговый период, к которому относится момент определения налоговой базы.

То есть дата отгрузки, совпадающая с датой составления счета-фактуры, кроме случаев сдачи работ, когда моментом определения налоговой базы является дата их приемки. Видимо, предполагается, что в общем случае дата составления счета-фактуры - это одновременно и дата составления соответствующего первичного документа, на основании которого, как не раз указывала ФНС России, и составляется счет-фактура.

С другой стороны, если заказчик уклоняется или отказывается подписывать акт, то, по мнению налогового ведомства, подрядчик обязан выставить счет-фактуру в момент составления форм N N КС-2 и КС-3. Такое решение приняла ФНС России по жалобе одного из налогоплательщиков. Обоснование следующее. В проверяемом периоде документы, подписанные подрядчиком в одностороннем порядке, арбитражный суд признал верными. Следовательно, у налогоплательщика не было оснований для невключения в базу по НДС стоимости выполненных строительно-монтажных работ. Ведь при отказе одной из сторон от подписания акта приемки-сдачи работ в нем делается отметка об этом и документ подписывает другая сторона. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ суд может признать недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта являются обоснованными (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

В вышедшем вскоре Письме ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8626@ тот же вывод был сформулирован в более общем виде. Так, отвечая на вопрос о применении НДС при реализации работ в случае отказа заказчика от подписания акта, налоговая служба указала, что моментом определения базы по НДС следует считать наиболее раннюю из дат: день передачи результатов выполненных работ или день их оплаты (частичной оплаты), то есть не день приемки.

Таким образом, в отношении "не общего случая", состоящего в мотивированном отказе или немотивированном уклонении заказчика от подписания акта приема-передачи, мнения Минфина России и ФНС России разошлись. Первый считает, что и в этой ситуации дата определения налоговой базы - это дата подписания акта приема-передачи заказчиком. Вторая - дата составления акта подрядчиком. Большинство судов на стороне налоговиков. Получается, если компания хочет избежать риска споров с налоговым органом по рассматриваемому вопросу, безопаснее следовать точке зрения ФНС России, а не Минфина.

Исход спора в суде зависит от поведения заказчика

Если спор о моменте определения базы по НДС дойдет до суда, то здесь необходимо различать три ситуации.

Заказчик подписал акт в более позднем периоде, чем он был составлен, в силу особенностей документооборота или процесса приемки. В этом случае суд считает, что подрядчик определяет базу по НДС на дату подписания акта заказчиком (Постановление ФАС Московского округа от 21.01.2014 N А41-49443/12). Общий вывод о том, что выручка от реализации работ по договору строительного подряда в целях обложения налогом на прибыль организаций и НДС признается на дату принятия результатов работ заказчиком, содержится, например, в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.03.2015 N А70-1240/2014.

Заказчик составил письменный отказ от подписания акта по мотиву наличия претензий к выполненным работам. В этом случае суд указывает, что у подрядчика нет оснований для того, чтобы рассматривать односторонние акты по форме N КС-2 в качестве документов, свидетельствующих о необходимости отражения для целей НДС выручки от реализации работ (Постановления ФАС Северо-Западного от 30.01.2014 N А21-3671/2013 и Западно-Сибирского от 30.12.2013 N А45-26891/2012 округов).

И хотя в указанных Постановлениях речь шла о выручке как доходе по налогу на прибыль, сделанный судом вывод вполне можно распространить и на выручку в целях определения базы по НДС, которая при таком подходе, как и в первом случае, не возникает на дату составления акта приема-передачи подрядчиком. Тем более что суд оперировал теми же нормами ГК РФ, которые используются и при рассмотрении вопроса о НДС.

Заказчик уклоняется от подписания акта, что выражается в отсутствии письменного отказа подписать акт. Суды считают, что акт, оформленный подрядчиком и подписанный им в одностороннем порядке, подтверждает выполнение и передачу указанного в нем объема работ до тех пор, пока вступившим в силу решением суда этот акт не будет признан недействительным полностью или в части по мотиву обоснованности отказа заказчика от его подписания (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 12.08.2014 N А81-4271/2013).

Отметим, что когда договором подряда предусмотрено, что при отсутствии мотивированных претензий со стороны заказчика и неподписании им акта приема-передачи в течение энных дней работы считаются принятыми, а акт подписанным, тогда подрядчик определяет базу по НДС не на дату составления акта, а на энный день.

При оказании услуг база по НДС определяется на дату их фактического оказания - в момент составления акта приема-передачи исполнителем

Применительно к услугам ситуация иная. В п. 1 ст. 167 НК РФ дата определения налоговой базы по работам и услугам определяется одинаково - как дата их передачи. Однако в Письме ФНС России от 04.04.2013 N ЕД-4-3/6048 определение налоговой базы не по дате составления, а по дате подписания акта приема-передачи отнесено только к работам и не отнесено к услугам.

Здесь важно понимать, что для целей налогообложения услугами признается деятельность, результаты которой, в отличие от работ, не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. п. 4 и 5 ст. 38 НК РФ). Следовательно, независимо от того, принял ли заказчик услуги (подписал акт), он фактически их уже потребил, а значит, они оказаны. Поэтому составление акта приема-передачи услуг исполнителем маркирует и момент определения налоговой базы по оказанным услугам.

Но это - логика, вытекающая из норм части первой НК РФ, в то время как момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй НК РФ (п. 2 ст. 39 НК РФ). Поэтому, как и в случае с работами, важно посмотреть, что сказано об услугах в ГК РФ. Но в нем вообще не говорится о приемке услуг заказчиком. Так, если по договору подряда обязанность заказчика состоит в том, чтобы принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ), то по договору возмездного оказания услуг заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 НК РФ). С учетом этого нужно воспринимать и нормы ст. 783 ГК РФ о том, что общие положения о подряде (ст. ст. 702 - 729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (ст. ст. 730 - 739 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. ст. 779 - 782 ГК РФ. Таким образом, можно считать, что в силу ст. 783 ГК РФ нормы п. 1 ст. 702 ГК РФ о приемке к договору возмездного оказания услуг не применяются как не соответствующие п. 1 ст. 779 ГК РФ.

Следовательно, при оказании услуг база по НДС определяется на дату их фактического оказания - в момент составления акта приема-передачи.

Правда, возникает вопрос: раз ГК РФ не требует от заказчика приемки услуг, то зачем акт их приемки-передачи составляет исполнитель? И почему именно по дате составления необязательного документа определяется момент формирования базы по НДС? Полагаем, что для гражданско-правовых отношений акт приема-передачи услуг составляется в силу обычаев делового оборота для определенности прав и обязанностей сторон договора оказания услуг. А в рамках налоговых отношений без формальной привязки к дате документа невозможно осуществлять администрирование. Причем этим документом, в том числе и для гражданско-правовых отношений, может быть необязательно акт, а, например, отчет, как это есть при оказании посреднических услуг (ст. ст. 974, 999 и 1008 ГК РФ). Или счет на оплату, как это происходит на практике во многих западных странах.

А.Рабинович

Главный методолог

аудиторской компании,

к. и. н.