Мудрый Экономист

Резидент - нерезидент, или когда налоговый кодекс... Не в приоритете

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2015, N 28

Конституционный Суд РФ Постановлением от 25 июня 2015 г. N 16-П признал положения п. 2 ст. 207 и ст. 216 Налогового кодекса, устанавливающие порядок определения налогового резидентства РФ, соответствующими Конституции. То есть какого-либо "переворота" в данной части не произошло. Между тем это обстоятельство не умаляет ценности данного Постановления. Ведь в нем представители КС поведали, что в некоторых случаях нормы Налогового кодекса... вообще не работают.

С жалобой в Конституционный Суд обратился гражданин Республики Беларусь, который приехал в нашу страну работать еще в июле 2010 г. Поскольку он не являлся налоговым резидентом РФ, с его доходов удерживался НДФЛ по ставке 30 процентов. В сентябре 2011 г., уже имея статус налогового резидента РФ, он подал в налоговый орган декларацию за 2010 г. и заявление о возврате суммы излишне удержанного налога за этот год. Гражданин полагал, что раз он обрел статус налогового резидента РФ, то налог должен быть пересчитан по ставке 13 процентов.

"Непереходящие" претензии

Однако налоговики с таким подходом не согласились. Они указали, что по итогам 2010 г. гражданин не являлся налоговым резидентом РФ, поскольку находился в России всего 172 дня, в то время как для признания налоговым резидентом лицо должно находиться на территории РФ в течение календарного года в совокупности не менее 183 дней. А потому пересчет и возврат налога за 2010 г. не может быть осуществлен. Поддержали ревизоров и судьи. При этом они не нашли оснований для применения в этом деле Протокола к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21 апреля 1995 г. А его положениями закреплено, что для граждан одного государства, работающих по найму в другом, для уплаты налога по ставке 13 процентов допускается возможность исчисления требуемых 183 дней с переходом из одного календарного года в другой.

Собственно говоря, именно такой плачевный исход судебных разбирательств и стал поводом для подачи в КС заявления о проверке на соответствие Конституции п. 2 ст. 207 и ст. 216 Налогового кодекса.

По мнению заявителя, оспариваемые нормы должны применяться с учетом международных соглашений в налоговой сфере. А в "чистом виде" они, ограничивая необходимый для приобретения статуса налогового резидента срок непрерывного пребывания на территории РФ пределами одного календарного года, нарушают требования ч. 2 ст. 15 и ч. 1 ст. 46 Конституции.

Конституции соответствует, но...

В свою очередь Конституционный Суд не нашел оснований для признания оспариваемых норм неконституционными. В соответствии с данными нормами налоговый статус физлица исходя из критерия нахождения его в РФ точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого периода он требует уточнения. Критерий, используемый законодателем для определения статуса налогового резидента (срок пребывания в Российской Федерации), имеющий объективную связь с налоговым периодом как обязательным элементом налога и применяющийся с учетом этого периода, позволяет обеспечить определенность в отношениях между налогоплательщиком и государством. При этом с 1 января 2011 г. Налоговый кодекс был дополнен нормой, установившей особый порядок возврата суммы НДФЛ по итогу налогового периода, распространяющийся на налогоплательщиков, ставших резидентами. Такой возврат производится налоговым органом при подаче декларации по окончании указанного налогового периода и документов, подтверждающих статус налогового резидента в этом периоде. То есть Налоговый кодекс прямо указывает на необходимость перерасчета налога, а соблюдение налогоплательщиком всех условий позволяет получить право на возврат налога, уплаченного ранее по повышенной ставке.

...неправильная расстановка приоритетов

В то же время представители КС указали, что в настоящее время, что называется, на "две ноги хромает" правоприменительная практика. Налоговики, а вслед за ними и отдельные судьи просто зациклились на том, что пересчет должен производиться исключительно при приобретении (утрате) физлицом статуса налогового резидента РФ.

В то же время Конституция, закрепляя основы налогового суверенитета страны, допускает заключение международных договоров, предусматривающих особенности взимания налогов с доходов иностранных граждан от источников на территории России. Более того, согласно ч. 4 ст. 15 Конституции общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. И если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Аналогичные правила закреплены и в ст. 7 Налогового кодекса.

Представители КС констатировали, что особое значение приобретает устранение двойного налогообложения доходов и предоставление национального режима уплаты налогов физлицам, осуществляющим длительную трудовую деятельность в другом государстве. Такова, в частности, цель Соглашения между Правительствами РФ и Республики Беларусь. Данным международным Соглашением установлено особое налоговое регулирование, которое не предусматривает условия уточнения налогового статуса физлица по итогам налогового периода. Тем самым оно и отличается от национальных правил, касающихся определения критериев резидентства физлиц. Соответственно, и определение лиц, имеющих право воспользоваться таким налоговым регулированием, должно осуществляться на основании критериев, закрепленных в Протоколе, вне связи с критериями, закрепленными в Налоговом кодексе. "Иной подход противоречил бы целям и смыслу Соглашения и Протокола как его неотъемлемой части и фактически приводил бы к произвольному отказу России от взятых на себя международных обязательств", - резюмировали представители КС.

"Статусные" нормы

Таким образом, гражданин Республики Беларусь не напрасно обратился в КС. Теперь его дело будет пересмотрено с учетом позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении N 16-П. При этом правоприменителям также настоятельно рекомендовано учитывать не только нормы названного Соглашения, но и Договор о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г. (далее - Договор).

Напомним, названный Договор, заключенный Республикой Беларусь, Республикой Казахстан и Российской Федерацией, к которому присоединилась Республика Армения, вступил в силу 1 января 2015 г. Статьей 73 этого Договора предусмотрено, что доход резидента одного из государств-членов облагается подоходным налогом в другом государстве по ставкам, предусмотренным в этом государстве для его резидентов, с первого дня работы по найму. То есть получается, что доходы граждан республик Беларусь, Казахстан и Армения в связи с работой по найму, полученные с 1 января 2015 г., облагаются по 13-процентной ставке начиная с первого дня их работы на территории РФ (см. Письма Минфина России от 27 января 2015 г. N 03-04-07/2703, от 10 марта 2015 г. N 03-08-05/12342, от 25 февраля 2015 г. N 03-04-05/9207, от 24 апреля 2015 г. N 03-04-05/23651 и т.д.).

Здесь важно отметить, что положения Договора не означают, что эти граждане автоматически признаются налоговыми резидентами в соответствующем государстве. Вопросы признания физического лица налоговым резидентом какого-либо из государств-членов Договором не регулируются. В этих целях используются положения национального законодательства (см., напр., Письмо Минфина России от 5 мая 2015 г. N 03-04-05/25727.). И надо сказать, что этот вопрос отнюдь не праздный. Граждане государств - членов Договора смогут получать в РФ установленные ст. ст. 218 - 221 Кодекса налоговые вычеты только после приобретения ими статуса налоговых резидентов РФ, определяемого в порядке, установленном в ст. 207 Кодекса (см. Письмо Минфина России от 9 апреля 2015 г. N 03-04-06/20223).

О.Рогозина