Как обжаловать ненормативный правовой акт налогового органа

Глава 24 АПК РФ предусматривает возможность оспорить ненормативный правовой акт государственного органа, органа местного самоуправления. В то же время ни в АПК РФ, ни в законодательстве РФ вообще не содержится определение понятия "ненормативный правовой акт". Такое определение можно найти в п. 48 Постановления N 5 <1>, согласно которому под актом ненормативного характера понимается документ любого наименования (в том числе и письмо), подписанный руководителем налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Однако Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 4 декабря 2003 г. N 418-О уточнил, что можно обжаловать решения (акты ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов, а не только руководителя инспекции (заместителя руководителя).

Арбитражные судьи формулируют определение ненормативного правового акта более развернуто:

• к ненормативным правовым актам относятся акты государственных органов и должностных лиц, устанавливающие, изменяющие или отменяющие права и обязанности определенного круга лиц, а также создающие правила поведения, рассчитанные на однократное применение (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 июля 2004 г. по делу N А33-1597/04-С6-Ф02-2479/04-С1);
• под ненормативным правовым актом признается акт, содержащий обязательные предписания, распоряжения, влекущие за собой юридические последствия (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 15 декабря 2003 г. по делу N КА-А40/9965-03);
• признаками ненормативного характера любого правового акта являются принятие его полномочным органом либо должностным лицом, адресование конкретному субъекту правоотношения, содержание обязательных для исполнения предписаний, неисполнение которых влечет за собой применение предусмотренной законом ответственности (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 сентября 2001 г. по делу N Ф04/2605-423/А75-2001);
• ненормативным является акт, носящий индивидуальный характер, подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и порождающий правовые последствия в виде возложения каких-либо правовых обязанностей, изъятия денежных сумм и т.д. Для признании акта ненормативным необходимо наличие всех перечисленных признаков (Постановление ФАС Центрального округа от 24 сентября 2003 г. по делу N А23-1186/03А-5-126).

Анализируя судебную практику, можно выделить признаки ненормативного акта. В частности, требование, содержащееся в таком акте, должно быть:

• индивидуально-правовым, нести в себе индивидуальное предписание;
• адресовано конкретному лицу (лицам);
• односторонним (Постановление ФАС Московского округа от 29 апреля 2005 г., 28 апреля 2005 г. по делу N КА-А40/3500-05);
• отражено на материальном носителе и содержать все необходимые реквизиты (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 сентября 2004 г. по делу N А33-1802/04-С6-Ф02-3767/04-С1);
• направлено на порождение конкретных прав и обязанностей у конкретного круга лиц (лица) (Постановление ФАС Северно-Кавказского округа от 5 мая 2003 г. по делу N Ф08-1393/2003-530А).

Также требования должны носить властно-обязывающий характер, но не должны обладать характеристикой нормативности (т.е. устанавливать общеобязательных правил поведения для неограниченного числа лиц) (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13 апреля 2004 г. по делу N А29-6443/2003а).

Поскольку законодательного определения ненормативного правового акта нет, на практике налогоплательщик может столкнуться со сложностями при оспаривании некоторых актов налоговых органов, поскольку судом такие акты в качестве ненормативно-правовых не рассматриваются.

Например, не признаются ненормативно-правовыми актами:

• решение о направлении требования, так как оно не выражает властно-обязывающих требований индивидуального характера (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 ноября 2004 г. по делу N А33-6199/04-С3-Ф02-4845/04-С1);
• акт выездной налоговой проверки, так как он не отвечает признакам ненормативного правового акта и не влечет для налогоплательщика юридических последствий (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 3 марта 2005 г. по делу N Ф03-А51/04-2/4466);
• письма ФНС России (носящие разъяснительный характер), Минфина России. в силу ст. 1 НК РФ такие акты к законодательству РФ не относятся, нормативного характера не имеют. Не имеют они и ненормативного характера, так как не содержат всех признаков ненормативного акта, в частности обязательных для исполнения общества предписаний (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 февраля 2002 г. по делу N Ф04/649-43/А75-2002);
• письмо о возврате излишне уплаченного налога (о зачете) (Постановление ФАС Московского округа от 30 апреля 2004 г. по делу N КА-А40/3115-04);
• протоколы и постановления налоговых органов по делам об административных правонарушениях (Постановление ФАС Московского округа от 22 апреля 2004 г. по делу N КА-А40/2642-04);
• письмо налогового органа по запросу конкретного лица. Такое письмо не порождает обязанности организации безусловно исполнять содержащиеся в нем разъяснения. Кроме того, оно не может рассматриваться в качестве акта, носящего индивидуальный характер, поскольку его содержание характеризует позицию налогового органа по налогообложению и учету доходов в определенной ситуации безотносительно к конкретному налогоплательщику. Такое разъяснение норм действующего налогового законодательства равным образом распространяется на всех иных налогоплательщиков (Постановление ФАС Центрального округа от 21 мая 2003 г. по делу N А68-АП-12/14-03).

Инкассовое поручение

Определяя правовую природу инкассового поручения и выбирая способы защиты налогоплательщика при списании денежных средств с его счетов, важно понимать, что в настоящее время нет единой позиции относительно правовой природы данного документа.

Если провести анализ арбитражной практики, можно встретить случаи, когда инкассовое поручение суд посчитал ненормативным актом. Такие ситуации имели место, когда поручение выставлялось без принятия соответствующего решения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 октября 2003 г. по делу N А33-18202/02-С1-Ф02-3630/03-С1).

Судебная практика по признанию инкассового поручения недействительным многочисленна <1>. Судьи апеллируют к мнению ВАС РФ, изложенному в Постановлении N 5: "...под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Кроме того, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование".

Однако есть и другие мнения. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 22 августа 2003 г., 19 августа 2003 г. по делу N КГ-А40/5838-03 пришел к выводу, что инкассовые поручения не являются ненормативными актами. Они представляют собой платежные документы, переданные в банк на основании решений налогового органа. Очевидно, что данная точка зрения представляется наиболее приемлемой.

Определение правовой природы инкассового поручения необходимо для формулировки налогоплательщиком требований в суд в целях защиты своих интересов. Это может быть требование о признании:

• незаконными действий налоговых органов по выставлению инкассо (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 января 2006 г. по делу N А58-4446/05-Ф02-6995/05-С1);
• инкассового поручения не подлежащим исполнению (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 октября 2005 г. по делу N А19-451/05-40-Ф02-4885/05-С1).

Налогоплательщику следует помнить о том, что, если судом будет признано, что инкассовое поручение не является ненормативным правовым актом, суд прекратит производство по делу (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 июня 2002 г. по делу N А56-35069/01).

Действия (бездействие) налоговых органов

НК РФ и АПК РФ предусматривают возможность организации оспаривать не только ненормативные правовые акты, но также действия (бездействие) налоговых органов. Каждое такое обжалование может иметь место относительно одного какого-нибудь явления.

В качестве примера приведем Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 июля 2004 г. по делу N Ф04/3684-833/А46-2004. Общество обратилось в суд с иском о признании незаконными действий (бездействия) заместителя руководителя инспекции. Суд апелляционной инстанции указал, что поскольку само решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности в рамках настоящего дела заявителем не оспаривается, то процедура привлечения к налоговой ответственности не может быть обжалована в отрыве от самого решения налогового органа. Суд кассационной инстанции, ссылаясь на ч. 1, 3, 4 ст. 198 АПК РФ, указал, что закон не увязывает право налогоплательщика на обжалование действий (бездействия) должностных лиц налогового органа с обязательным обжалованием принимаемых ими ненормативных актов.

Часто у налогоплательщика возникает вопрос, каким образом лучше формулировать требование: об обжаловании действий (бездействия) налогового органа или ненормативного акта налогового органа.

Так, по конкретному делу было установлено следующее: общество обратилось в арбитражный суд с иском к инспекции о признании неправомерными ее действий, выразившихся в вынесении решения о взыскании налога, сбора, пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика, а также решения о приостановлении операций по счетам общества.

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что вынесение названных решений и направление в банк инкассовых поручений в рамках предоставленных инспекции прав ст. ст. 31, 46 и 76 НК РФ не являются теми действиями (бездействием), которые могут быть обжалованы в арбитражном суде путем подачи иска. Истцу следовало заявить исковые требования о признании указанных ненормативных актов недействительными, а в отношении инкассовых поручений, если они не исполнены, - требование о признании этих поручений не подлежащими исполнению. При вынесении решения суд руководствовался нормами ст. 22 АПК РФ, ст. ст. 137 и 138 НК РФ и разъяснениями, данными в Постановлении N 5.

В подтверждение того, что не каждое действие (бездействие) налогового органа может быть обжаловано, следует обратиться к п. 30 Постановления N 5, в котором указано: по смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет за собой безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

Таким образом, следует разграничивать действия (бездействие) налогового органа и принятие им ненормативного правового акта. Дело в том, что не всякое действие можно обжаловать в силу того, что оно лежит в рамках полномочий должностного лица налогового органа, либо само действие не влечет за собой юридически значимых последствий, поскольку такие последствия возникают в связи с принятым ненормативно-правовым актом.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 5 апреля 2005 г. по делу N А56-25281/04 было установлено, что подписание акта и направление должностным лицом налогового органа юридическому лицу требования об уплате налога не является юридическим фактом, с которым связаны юридически значимые обстоятельства или последствия для юридического лица.

Обжалуемое действие должностного лица налогового органа является техническим приемом или способом направления документации налогоплательщику, который никак не влияет на права и законные интересы последнего и проводится в рамках оперативно-распорядительной деятельности должностного лица. Данное действие должно расцениваться как уведомление и извещение о принятых налоговым органом в отношении налогоплательщика юридически значимых актах.

Сам факт направления требования как действия об извещении о распорядительном документе, принятом налоговым органом в отношении налогоплательщика, не принуждает последнего к каким-либо действиям. Обязательные для исполнения налогоплательщиком действия предусмотрены актом налогового органа, направленным ему, и именно данный акт может быть обжалован налогоплательщиком в порядке, предусмотренном ст. 198 АПК РФ. Тот факт, что подписанный должностным лицом и направленный обществу ненормативный акт впоследствии признан арбитражным судом незаконным, может свидетельствовать о возможном недобросовестном отношении должностного лица к своим служебным обязанностям и быть предметом разбирательства и рассмотрения в порядке дисциплинарной ответственности данного лица. Подтверждением такого порядка обжалования действий должностного лица и является, по мнению кассационной инстанции, ссылка общества на п. 1 ст. 33 НК РФ как на основание своей жалобы.

Повторное инкассо

Процедура внесудебного взыскания недоимки по налогам определена ст. 46 НК РФ. В настоящее время судебная практика однозначно признает, что инкассовое поручение должно быть выставлено в пределах 60-дневного срока. Позиции судов в основном сводятся к следующему: согласно п. 6 ст. 75 НК РФ принудительное взыскание пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества производится в порядке ст. ст. 46 - 48 НК РФ. Следовательно, предусмотренный ст. 46 НК РФ 60-дневный срок применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней в бесспорном порядке (см., Постановления ФАС Дальневосточного округа от 6 апреля 2006 г., 30 марта 2006 г. по делу N Ф03-А51/06-2/413, ФАС Западно-Сибирского округа от 13 июня 2006 г. по делу N Ф04-9740/2005(23301-А27-26), от 1 июня 2006 г. по делу N Ф04-3339/2006(23278-А67-3)).

На практике часто встречаются ситуации, когда налоговые органы повторно выставляют инкассовые поручения на основании ранее выставленных требований за пределами срока, предписанного ст. 46 НК РФ. Инспекции мотивируют свои действия фактом закрытия (открытия) расчетных счетов организацией. В таких действиях налоговые органы усматривают недобросовестность налогоплательщика и явный умысел на уклонение от уплаты налогов.

Естественно, что ситуации уклонения могут иметь место, но в большинстве случаев открытие новых и закрытие старых счетов могут быть мотивированы иными причинами: удобством обслуживания в другом банке, льготными тарифами, взаимоотношением с контрагентами, а также иными причинами, отличными от причин недобросовестного поведения и уклонения.

Данную ситуацию можно прокомментировать следующим образом. Налоговое законодательство не содержит запрета на повторное выставление инкассового поручения в случае закрытия расчетного счета налогоплательщика. К такому же мнению приходят и судебные органы (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13 января 2005 г. по делу N А43-9303/2004-11-488 и от 13 января 2005 г. по делу N А43-9303/2004-11-488). Остается вопрос о сроках выставления повторных инкассо.

Единого подхода к его решению среди судебных арбитров нет. Некоторые суды отмечают, что само по себе выставление требования об уплате в пределах трехлетнего давностного срока без фактов повторного выставления инкассовых поручений и взыскании сумм налога, пеней реально права и законные интересы налогоплательщика не затрагивает (Постановление ФАС Уральского округа от 14 сентября 2004 г. по делу N Ф09-3799/04-АК). В данном случае судебный орган приходит к выводу, что выставление требования без факта выставления повторного инкассового поручения не влечет за собой нарушение прав налогоплательщика. Получается, что выставление повторного инкассо права налогоплательщика все-таки нарушает.

Позицию о недопустимости выставлять повторные инкассовые поручения за пределами срока, установленного ст. 46 НК РФ, можно обосновать следующими доводами:

• срок внесудебного взыскания недоимки по налогам составляет 60 дней. Данное положение закреплено ст. 46 НК РФ. Процедура внесудебного взыскания помимо списания денежных средств со счетов включает также погашение недоимки за счет имущества налогоплательщика. Таким образом, при отсутствии денежных средств на счетах налоговый орган имеет возможность взыскать недоимку за счет имущества. Представляется, что несовершение налоговым органом действий по взысканию недоимки за счет имущества (при его наличии) и направление вместо этого повторного инкассового поручения могут расцениваться как недобросовестность налогового органа или в любом случае злоупотребление им своими полномочиями;
• судебные инстанции единодушны в мнении, что повторное выставление требования налоговым органом не предусмотрено (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 июня 2005 г. по делу N А19-12436/03-24-41-Ф02-2729/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 13 марта 2006 г. по делу N Ф04-924/2006(20306-А81-31), ФАС Поволжского округа от 21 марта 2006 г. по делу N А72-3625/2005-4/265). Поскольку ст. 46 НК РФ предусматривает единую процедуру взыскания в бесспорном порядке сумм недоимки, непонятно, почему выставление повторного инкассового поручения с нарушением указанной процедуры влечет за собой столь разные подходы к разрешению данного вопроса;
• утверждение некоторых судебных органов (например, Постановление ФАС Уральского округа от 25 августа 2004 г. по делу N Ф09-3445/04-АК) относительно того, что выставление повторного инкассового поручения в пределах трехлетнего срока давности не нарушает права налогоплательщика, не представляется обоснованным и логичным, поскольку трехлетний срок давности предоставлен для судебной защиты права. В данном случае речь идет о бесспорном (внесудебном) списании денежных средств со счетов налогоплательщика.

Тем не менее некоторые судебные органы признают возможность выставления повторного инкассового поручения. В частности, ФАС Уральского округа в Постановлении от 25 августа 2004 г. по делу N Ф09-3445/04-АК пришел к выводу, что из смысла и системного анализа абз. 1 ст. 87 НК РФ и ст. ст. 78, 113, 115 НК РФ следует, что инкассовое поручение выставляется налоговым органом в любой разумный срок в пределах трехлетнего срока давности, так как объективные причины (ликвидация банка, закрытие счета и т.д.) вызывают необходимость повторного выставления инкассовых поручений.

Однако суд указал, что в таких случаях необходимо исследовать наличие злоупотребления правом налоговых органов и реальное нарушение прав налогоплательщика.

В настоящее время практика по данному вопросу неоднозначна, и налогоплательщикам предстоит убеждать судебный орган в правильности позиции, согласно которой выставление повторного инкассового поручения нарушает их права и противоречит предписанной процедуре внесудебного взыскания, установленной нормой ст. 46 НК РФ.

К.Е.Коробкова

Юрист

ЮК "АВЕГА"

г. Новосибирск