Мудрый Экономист

Продажа доли и выход из ООО: различия в исчислении НДФЛ

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 4

Учредитель (участник) может выйти из ООО независимо от согласия других участников или общества следующим образом (ст. ст. 8, 26 Закона N 14-ФЗ <1>):

<1> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Казалось бы, каким способом учредитель (участник) выходит из общества, не так важно, однако существует разница для целей исчисления НДФЛ. Давайте разбираться.

Продажа доли

Самая распространенная на практике ситуация - это продажа участником доли (ее части) в ООО одному или нескольким участникам данного общества либо другому лицу. Если участник общества - физическое лицо продает свою долю любому другому физическому или юридическому лицу, в данной ситуации размер уставного капитала не меняется, поэтому и само общество в расчетах не участвует. Налоговых последствий у самого общества не возникает. Однако появляются налоговые последствия у физического лица, которое продает свою долю. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет базу и подает налоговую декларацию в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (то есть 13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, в частности имущественных вычетов, предусмотренных ст. 220 НК РФ. Подпунктом 2 п. 2 данной статьи установлено, что при продаже доли (ее части) в уставном капитале общества налогоплательщик (физическое лицо) вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (Письма Минфина России от 14.08.2014 N 03-04-05/40692, от 08.09.2014 N 03-04-05/44832, от 05.12.2012 N 03-04-05/4-1368).

Это означает, что физическое лицо (резидент), получившее доход в результате реализации принадлежавшей ему доли, должно уплатить НДФЛ по ставке 13%. Однако оно имеет право уменьшить сумму полученного дохода на величину фактически понесенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с покупкой доли.

Относительно определения налогооблагаемого дохода от продажи доли в случае, если участник осуществлял взнос в общество имуществом, полученным по наследству, Минфин дает следующие разъяснения: сумма дохода, полученного от продажи доли в уставном капитале организации, может быть уменьшена на сумму документально подтвержденных расходов на ее приобретение. Расходы на приобретение доли в уставном капитале общества могут определяться исходя из рыночной оценки стоимости вносимого в уставный капитал общества имущества на дату осуществления взноса. В случае представления налогоплательщиком отчета об оценке объекта, подготовленного оценщиком в порядке, предусмотренном законодательством, стоимость доли в уставном капитале общества должна учитываться при определении налоговой базы (Письмо от 19.03.2015 N 03-04-05/14757).

Финансовое ведомство разрешает уменьшить доход от продажи доли не только на сумму расходов на приобретение самой доли, но и на сумму документально подтвержденных расходов, понесенных участником, например расходов в виде суммы прощенного обществу долга по договору займа, который ранее был заключен между обществом и сторонним кредитором, а затем "выкуплен" участником по договору цессии во избежание банкротства и ликвидации общества (Письмо от 19.03.2015 N 03-04-05/14759).

Важно помнить, что в ст. 217 НК РФ были внесены изменения, вступившие в силу с 01.01.2011: в нее был введен п. 17.2, согласно которому не облагается НДФЛ доход от продажи долей и акций, принадлежавших физическому лицу более пяти лет. Однако нужно учитывать, что данное правило распространяется только на доли, приобретенные после 01.01.2011, а значит, таким освобождением можно будет воспользоваться начиная с 2016 г. (Письмо Минфина России от 11.06.2015 N 03-04-05/33986). Сотрудники финансового ведомства обращают внимание на то, что данное освобождение распространяется только на доли участия в уставном капитале российских организаций, а также на акции, указанные в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, которые были приобретены налогоплательщиком, а не получены им иным способом (например, при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества) (Письма от 21.07.2014 N 03-04-05/35537, от 26.06.2013 N 03-04-05/24318, от 01.02.2011 N 03-04-05/0-48).

Выход участника из общества

Может сложиться ситуация, когда уставом общества запрещается отчуждать доли в пользу третьих лиц, а участники не имеют желания их выкупать. В данном случае общество вынуждено выступить в роли приобретателя доли.

На основании п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ при выходе из общества его участника в соответствии со ст. 26 Закона его доля переходит к обществу.

Общество должно оплатить учредителю действительную стоимость его доли в уставном капитале деньгами или имуществом фирмы (с согласия самого участника) в соответствующем размере в течение одного года с момента перехода доли к обществу (п. 8 ст. 23 Закона N 14-ФЗ). Действительная стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества.

При выходе участника из общества полученный им доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале общества подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке. При этом возможность применения налоговых вычетов при получении дохода в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества гл. 23 НК РФ не предусмотрена (Письма Минфина России от 17.06.2014 N 03-04-05/28920, от 21.06.2010 N 03-04-06/2-126). Следовательно, полученный доход нельзя уменьшить на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этого дохода (например, на сумму расходов на оплату доли в уставном капитале общества), так как согласно абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ право на имущественный налоговый вычет участник общества может применить только в случае продажи доли. Правоотношения, возникающие между обществом и его участником при выходе последнего из общества, не могут рассматриваться в качестве правоотношений, вытекающих из договора купли-продажи доли. Поскольку при выходе участника из общества продажи доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде действительной стоимости доли облагаются НДФЛ с удержанием налоговым агентом (обществом) налога с полной суммы дохода. Возможности применения налоговых вычетов, установленных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, в данном случае нет. Это подтверждают и арбитражные суды (Постановления ФАС ЦО от 15.05.2014 по делу N А48-1933/2013, ФАС СКО от 21.02.2013 по делу N А53-13671/2012, ФАС УО от 10.04.2013 N Ф09-2009/13 <2>).

<2> Определением ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-9737/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС.

Соответственно, общество должно удержать НДФЛ и не позднее 1 апреля года, следующего за годом, в котором выплачены деньги, представить в ИФНС справку по форме 2-НДФЛ с кодом дохода 4800.

Аналогичные разъяснения давали налоговики в Письме от 08.11.2013 N БС-4-11/20000, которое размещено на сайте ИФНС как руководство к действию для инспекций на местах.

Такая практика распространена и при ликвидации обществ. Согласно разъяснениям Минфина доход в виде недвижимого имущества, полученного участником при ликвидации ООО, облагается НДФЛ исходя из стоимости полученных товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленной исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, то есть исходя из уровня рыночных цен. Возможность уменьшения указанного дохода на сумму расходов на приобретение доли в уставном капитале ООО положениями гл. 23 НК РФ не предусмотрена (Письмо от 29.08.2014 N 03-04-06/43375).

Справедливости ради отметим, что ранее налоговики разъясняли: при оплате участнику общества, выходящему из его состава, действительной стоимости доли общество является налоговым агентом и обязано исчислить и удержать НДФЛ с суммы превышения действительной стоимости доли над суммой первоначального взноса участника в уставный капитал (Письмо УФНС по г. Москве от 04.05.2007 N 28-10/043011). Однако данные разъяснения не применяются, а налогоплательщики проигрывают дела в суде.

В обществе может сложиться такая ситуация, что после выхода участника из общества его доля будет распределена между оставшимися участниками. В таком случае доход физических лиц в виде безвозмездно распределенной доли в уставном капитале общества, перешедшей к обществу при выходе из него одного из участников, подлежит обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 27.02.2012 N 03-04-05/3-226).

Важно знать, что с 01.01.2016 в пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ будут внесены изменения <3>, согласно которым при выходе участника из общества облагаемый НДФЛ доход можно будет уменьшить на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли в уставном капитале общества. Указанные расходы должны быть документально подтверждены. Соответствующий порядок будет предусмотрен в НК РФ также для передачи имущества участнику при ликвидации общества.

<3> Федеральный закон от 08.06.2015 N 146-ФЗ.

* * *

Согласно действующей редакции НК РФ при продаже доли участником общества - физическим лицом общество не выступает в роли налогового агента, а физическое лицо самостоятельно исчисляет свой доход, уменьшая его на документально подтвержденные расходы, связанные с покупкой доли. В случае же выхода участника из общества доходы физического лица в виде действительной стоимости доли облагаются НДФЛ с удержанием налоговым агентом (обществом) налога с полной суммы дохода без учета расходов, связанных с получением этого дохода.

М.В.Фролова

Эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"