Мудрый Экономист

Сделки, совершаемые взаимозависимыми лицами: обложение НДФЛ доходов в натуральной форме

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 8

В данной статье автор с учетом норм действующего российского законодательства, последних и актуальных изменений в них, позиции уполномоченных органов, а также сформировавшейся судебной практики рассматривает ситуации, связанные с уплатой НДФЛ при получении дохода в натуральной форме физическим лицом (сотрудником) при исполнении сделки, заключенной с организацией (работодателем), если данные лица признаются взаимозависимыми.

Итак, обратимся к анализу правовых норм.

Общие положения налогового законодательства

На основании п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты их деятельности либо деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Подпунктами 2 и 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ установлено, что с учетом п. 1 данной статьи в целях применения НК РФ взаимозависимыми лицами признаются:

В силу п. 3 вышеприведенной статьи в целях применения НК РФ долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого физического лица и его взаимозависимых лиц, указанных в пп. 11 п. 2 данной статьи, в такой организации.

Как закреплено в п. 6 ст. 105.1 НК РФ, при наличии обстоятельств, обозначенных в п. 1 данной статьи, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным п. 2 данной статьи.

Исходя из п. 7 указанной статьи суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не установленным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, перечисленными в п. 1 данной статьи.

Обратите внимание! Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами установлены ст. 105.3 НК РФ.

Напомним, что плательщиками НДФЛ признаются физические лица - налоговые резиденты РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ). При этом объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

По правилу, закрепленному в п. 3 ст. 210 НК РФ, для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

Как определено в п. п. 1 и 2 ст. 211 НК РФ, при получении налогоплательщиком от организаций и индивидуальных предпринимателей дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся, в частности:

  1. оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
  2. полученные налогоплательщиком товары, выполненные в его интересах работы, оказанные в его интересах услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;
  3. оплата труда в натуральной форме.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

Как сказано в п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 13%, если иное не предусмотрено данной статьей.

В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Соответственно, работодатель как налоговый агент исчисляет и удерживает НДФЛ с дохода, полученного работником.

К сведению. Согласно п. 1 ст. 129.3 НК РФ неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере 40% неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. (Письмо ФНС России от 11.03.2015 N ЕД-4-13/3833@ "Об осуществлении налогоплательщиками самостоятельных корректировок в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ").

Статья 217 НК РФ устанавливает перечень операций, не подлежащих обложению НДФЛ.

В пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ закреплено: в целях применения гл. 23 НК РФ (если иное не предусмотрено п. п. 2 - 5 указанной статьи) дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления его на счета налогоплательщика в банках либо (по его поручению) на счета третьих лиц - при получении дохода в денежной форме.

Соответственно, датой фактического получения дохода является день его выплаты.

Значит, для целей налогообложения лица признаются взаимозависимыми в тех случаях, когда отношения между ними могут повлиять:

Кроме того, НК РФ устанавливает основания для признания лиц взаимозависимыми.

Обратимся к официальной позиции уполномоченных органов.

Официальная позиция уполномоченных органов

В Письме Минфина России от 23.01.2015 N 03-01-18/1989 разъяснено: при применении положений ст. 105.3 НК РФ в отношении доходов, указанных в ст. 211 НК РФ, нужно учитывать, что для целей применения НК РФ цены, используемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, считаются рыночными.

В свою очередь, при налогообложении доходов физических лиц, полученных в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, необходимо учитывать следующее: доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

К сведению. В Письме от 21.01.2013 N 03-04-07/4-8 Минфин уточнил, что у налогоплательщика в течение календарного года (до окончания налогового периода) не может возникать недоимки по НДФЛ, связанной с корректировкой налоговой базы в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

Итак, взаимозависимыми лицами могут признаваться физическое лицо (работник) и организация (работодатель) при соблюдении условий, установленных НК РФ. Следовательно, в случае получения дохода в натуральной форме при совершении сделки между взаимозависимыми лицами физическое лицо получает материальную выгоду, подлежащую обложению НДФЛ.

Ю.М.Лермонтов

Государственный советник

Российской Федерации

3-го класса