Мудрый Экономист

Бухгалтерский учет финансовых результатов и выплаты дивидендов в туризме

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2015, N 4

В настоящей статье рассмотрены актуальные вопросы учета доходов и расходов организаций, осуществляющих свою деятельность в области внутреннего и международного туризма. Значительное внимание уделено видам посреднических договоров в сфере туризма, формам получения вознаграждений туристскими агентствами за реализацию туристского продукта, а также использованию прибыли на выплату дивидендов как в денежной форме, так и в форме предоставления туристской путевки.

Учет доходов и расходов туристскими фирмами регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организаций" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и гл. 25 НК РФ.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества), а также погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами организации поступления от других физических и юридических лиц: сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иные аналогичные обязательные платежи; по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала, доверителя; в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; авансы в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; задатки; в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю; в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Согласно ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на два основных вида, которые представлены на рис. 1.

Виды доходов организации на основании ПБУ 9/99

                             -------------------¬
¦Доходы организации¦
L--------¬----------
-L/
/
----------------------------------------¬
¦/ ¦/
------------------+--------------------¬------------------+---------------¬
¦ Доходы от обычных видов деятельности ¦¦ Прочие поступления, которые ¦
¦(доходы по основному виду деятельност覦 включают в себя прочие доходы и ¦
¦ или выручка от реализации) ¦¦ чрезвычайные доходы ¦
L---------------------------------------L----------------------------------
-------------------------------------/----------------------------------/
--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает ¦
¦ поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими ¦
¦ поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей ¦
¦ деятельности, вида доходов и условий их получения ¦
L--------------------------------------------------------------------------

Рис. 1

Выручка от реализации является доходом по основному виду деятельности и признается в бухгалтерском учете, если организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; право собственности (владения, пользования или распоряжения) на продукцию перешло от организации к покупателю или услуга оказана заказчику; расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Обычные виды деятельности организации указываются в уставе организации, но часто в разделе "Виды деятельности" бывает запись, что организация вправе осуществлять любую деятельность, не запрещенную законодательством. В данном случае доходы считаются полученными от обычных видов деятельности, если организация получает доходы регулярно, т.е. более двух раз в течение года, и их величина превышает 5% совокупного дохода организации.

Процесс формирования выручки от реализации туристских услуг во многом зависит от того, по каким договорам реализуется туристский продукт. Документальное взаимоотношение между туроператором и турагентом строится на заключении одного из нескольких видов договоров (см. рис. 2).

Основные виды договоров между туроператором и турагентом в РФ

                            -------------------¬
¦ Договор ¦
LT--------T------T--
¦/ ¦ ¦/
---------------+-¬ ¦ --+----------------------------¬
¦ Посреднический ¦ ¦ ¦ Договор возмездного оказания ¦
L-T------T------T- ¦ ¦ услуг ¦
¦/ ¦ ¦ ¦/ L-------------------------------
----------------+-¬ ¦ ¦-------+------¬
¦Договор поручения¦ ¦ ¦¦Купли-продажи¦
L------------------ ¦/ ¦L--------------
------------+----¬ ¦
¦Договор комиссии¦ ¦
L-----------------¦/
----------+-----------¬
¦Договор агентирования¦
L----------------------

Рис. 2

Наибольшее распространение в РФ получили посреднические договоры. Принципиальное отличие данных договоров друг от друга заключается в том, от чьего имени (туристского агента или туристского оператора) осуществляется сделка, т.е. продажа туристского продукта. Роли турагентов и туроператоров в разрезе посреднических договоров представлены в табл. 1.

Таблица 1

Роли сторон туристского рынка в посреднических договорах

Посреднический договор

Туроператорская деятельность

Турагентская деятельность

Договор поручения

Доверитель

Поверенный

Договор комиссии

Комитент

Комиссионер

Договор агентирования

Принципал

Агент

В ст. 990 ГК РФ установлены правила договора комиссии. По такому договору комиссионер совершает одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. В данной ситуации за сделку отвечает непосредственно турагент, даже если туроператор назван в сделке.

В соответствии со ст. 971 ГК РФ по договору поручения поверенный обязуется от имени и за счет доверителя совершить определенные действия. Поверенный выполняет конкретные указания доверителя, поэтому права и обязанности по такой сделке возникают у туроператора.

Статья 1005 ГК РФ регулирует заключение агентского договора, который представляет собой совокупность двух вышеназванных договоров. Агент может заключать сделку от своего имени, но за счет принципала - это аналогично договору комиссии. Также агент может заключить договоры от имени и за счет принципала - что аналогично договору поручения.

Турагент вследствие реализации туристских путевок получает от туроператора вознаграждение за свою деятельность в виде:

Выручка от реализации туристских путевок по договору возмездного оказания услуг у туроператора определяется как сумма денежных средств, полученных от туристов и турагентств за реализованные туристские путевки.

Выручка от реализации у турагентств, работающих по посредническим договорам, определяется как сумма комиссионных вознаграждений или как сумма разницы между продажной и покупной стоимостью туристских путевок.

Выручка от реализации туристского продукта учитывается по кредиту активно-пассивного счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", по дебету которого отражаются расходы по формированию и реализации туристского продукта, а также начисленный НДС со стоимости туристских услуг. Сальдо по счету 90 "Продажи" отражает финансовый результат от реализации туристских услуг.

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признается расходами организации выбытие активов:

Расходы аналогично доходам подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Классификация расходов по обычным видам деятельности представлена на рис. 3.

Виды расходов организации по обычным видам деятельности

                          ----------------------¬
¦ Расходы организации ¦
L---------¬------------
-L/
/
-------------------------------------¬
¦/ ¦/
-----------------+---------------¬--------------------+--------------------¬
¦ Расходы, связанные с ¦¦ Расходы, возникающие непосредственно в ¦
¦приобретением сырья, материалов,¦¦ процессе переработки (доработки) ¦
¦ товаров и иных материально- ¦¦материально-производственных запасов для¦
¦ производственных запасов ¦¦целей производства продукции, выполнения¦
L----------------T----------------¦ работ и оказания услуг и их продажи, а ¦
¦ ¦ также продажи (перепродажи) товаров ¦
¦ L--T----------T---------T----------T------
------+-------------------+----------+---------+----------+-¬
¦ Группировка по элементам ¦
L-----T-------------------T----------T---------T----------T--
¦/ ¦/ ¦ ¦ ¦
-----------+---------¬ --------+----¬ ¦ ¦ ¦
¦Материальные затраты¦ ¦ Затраты на ¦ ¦ ¦ ¦
L----------T---------- ¦оплату труда¦ ¦ ¦ ¦
¦ L-------T----- ¦/ ¦ ¦
¦ ¦ ---------+-------¬ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ Отчисления на ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦социальные нужды¦ ¦ ¦
¦ ¦ L--------T--------¦/ ¦
¦ ¦ ¦ -------+----¬ ¦
¦ ¦ ¦ ¦Амортизация¦ ¦
¦ ¦ ¦ L------T----- ¦/
¦ ¦ ¦ ¦----------+----¬
¦ ¦ ¦ ¦¦Прочие затраты¦
¦ ¦ ¦ ¦L---------T-----
¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/
-----------------+-------------------+----------+---------+----------+----¬
¦ Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов ¦
¦по статьям затрат, которые организация может устанавливать самостоятельно¦
L--------------------------------------------------------------------------

Рис. 3

К прочим доходам относятся те доходы, которые подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Прочие доходы могут появляться вследствие участия в уставных капиталах других организаций, например дивиденды по акциям; участия в какой-либо совместной деятельности. Доходы могут быть в виде:

Прочими расходами, учитываемыми на счете 91 "Прочие доходы и расходы", признаются:

На окончательный финансовый результат туристской фирмы могут оказывать влияние "чрезвычайные" доходы и расходы, обусловленные форс-мажорными обстоятельствами (поступления или потери в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и т.п.). "Чрезвычайные" доходы и расходы учитываются туристскими организациями в составе прочих доходов и расходов.

Рассмотрим учет у туроператора при реализации туристских путевок по посредническим договорам с участием в расчетах.

Пример 1. Туроператорская фирма ООО "Южный поток" предоставила для реализации туристскому агенту ООО "Меридиан" по договору агентского соглашения с участием в расчетах 10 путевок в дом отдыха "Айтар", г. Адлер, общей стоимостью 150 000 руб. (по продажным ценам). По заключенному между сторонами договору агентское вознаграждение составляет 10% розничной цены тура. Договор заключен таким образом, что деньги за реализованные туристские путевки поступают в кассу или на расчетный счет турагента.

В июле 2015 г. турагент реализовал все 10 путевок, перевел деньги за туристские путевки на расчетный счет туроператора за вычетом комиссии и представил туроператору отчет о реализации туристского продукта.

Расходы туроператора по формированию одного тура составили 11 000 руб., в т.ч. НДС - 1678 руб.

На основании приказа об учетной политике доходы и расходы, связанные с реализацией, туроператор отражает в момент перехода права собственности методом "по отгрузке".

При предоставлении туроператором в связи с "горящими сроками" турагенту дополнительной скидки для покупателей уменьшается выручка от реализации у туроператора. Изменение величины агентского вознаграждения отражается в отчете турагента.

В бухгалтерском учете ООО "Южный поток" необходимо произвести бухгалтерские записи:

Дебет счета 20 "Основное производство"

    Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"    93 220 руб.;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

    Кредит счета 60                                            16 780 руб.;

Дебет счета 43 "Готовая продукция"

    Кредит счета 20                                            93 220 руб.;

Дебет счета 45 "Товары отгруженные"

    Кредит счета 43                                            93 220 руб.;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу"

    Кредит   счета   76   "Расчеты  с  разными  дебиторами  и  кредиторами"
12 712 руб.;

Дебет счета 19

    Кредит счета 76                                              2288 руб.;

Дебет счета 51 "Расчетные счета"

    Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"    135 000 руб.;

Дебет счета 62

    Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка",           150 000 руб.;

Дебет счета 90, субсчет 3 "НДС",

    Кредит  счета  68  "Расчеты  по  налогам и сборам", субсчет "Расчеты по
НДС", 22 881 руб.;

Дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж",

    Кредит счета 45                                            93 220 руб.;

Дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж",

    Кредит счета 44                                            12 712 руб.;

Дебет счета 76

    Кредит счета 62                                            15 000 руб.;

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС",

    Кредит счета 19                                            19 068 руб.;

Дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль (убытки) от продаж",

    Кредит счета 99 "Прибыли и убытки"                          21 187 руб.

Рассмотрим учет у турагента при реализации туристских путевок по посредническим договорам с участием в расчетах.

Пример 2. Турагент, осуществляя посредническую деятельность, полученные от туроператора путевки учитывает за балансом по согласованной в договоре цене. Поступления денежных средств в пользу туроператора в составе выручки от реализации у турагента не отражаются, а учитываются в составе кредиторской задолженности перед туроператором.

Собственные расходы, связанные с реализацией 10 туристских путевок в дом отдыха "Айтар", г. Адлер, у турагента ООО "Меридиан" составили 5000 руб. (заработная плата менеджеров по продажам), а также с заработной платы менеджеров по продажам были начислены страховые взносы во внебюджетные фонды. На основании приказа об учетной политике доходы и расходы, связанные с реализацией, турагент отражает в момент перехода права собственности методом "по отгрузке".

В бухгалтерском учете ООО "Меридиан" необходимо произвести следующие бухгалтерские записи:

    Дебет счета 004 "Товары, принятые на комиссию"            150 000 руб.;

Дебет счета 44

    Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"       5000 руб.;

Дебет счета 44

    Кредит  счета  69  "Расчеты  по  социальному страхованию и обеспечению"
1500 руб.;

Дебет счета 62

    Кредит счета 76                                           150 000 руб.;

Дебет счета 51 "Расчетные счета"

    Кредит счета 62                                           150 000 руб.;
    Кредит счета 004                                          150 000 руб.;

Дебет счета 76

    Кредит счета 51                                           135 000 руб.;

Дебет счета 76

    Кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка",                      15 000 руб.;

Дебет счета 90, субсчет 3 "НДС",

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС",                   2288 руб.;

Дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж",

    Кредит счета 44                                              6500 руб.;

Дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль (убытки) от продаж",

    Кредит счета 99 "Прибыли и убытки"                            6212 руб.

Рассмотрим учет у туроператора и турагента при реализации турпутевок по посредническим договорам без участия в расчетах.

Пример 3. Турагент ООО "Марс" реализует путевки, предоставленные ему туроператором ООО "Лира", по агентскому договору без участия в расчетах. Покупатели оплачивают туры путем перечисления денежных средств на расчетный счет туроператора.

Договор заключен таким образом, что деньги за реализованные турпутевки поступают в кассу или на расчетный счет туроператора минуя счета или кассу турагента. В этом случае туроператор оплачивает услуги турагента в размере, установленном договором, перечисляя денежные средства со своего счета на счет турагента.

В августе 2015 г. были реализованы и оплачены две путевки в Египет на общую сумму 150 000 руб. Агентское вознаграждение установлено в размере 12%. Расходы по формированию туров для туроператора составили 100 000 руб. Услуги, оказанные на территории Египта, НДС не облагаются. "Входной" НДС по расходам, произведенным туроператором по не облагаемой НДС деятельности, учитывается в составе расходов.

Кроме того, туроператор в августе 2015 г. получил прочий доход от реализации активов на сумму 10 000 руб.

В бухгалтерском учете туроператора и турагента необходимо произвести следующие бухгалтерские записи:

  1. Учетные операции у туроператора при реализации туристских путевок по посредническим договорам без участия в расчетах:

Дебет счета 20

    Кредит счета 60                                           100 000 руб.;

Дебет счета 43

    Кредит счета 20                                           100 000 руб.;

Дебет счета 45

    Кредит счета 43                                           100 000 руб.;

Дебет счета 51

    Кредит счета 62                                           150 000 руб.;

Дебет счета 62

    Кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка",                     150 000 руб.;

Дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж",

    Кредит счета 45                                           100 000 руб.;

Дебет счета 44

    Кредит счета 76                                            18 000 руб.;

Дебет счета 76

    Кредит счета 51                                            18 000 руб.;

Дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж",

    Кредит счета 44                                            18 000 руб.;

Дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль (убытки) от продаж",

    Кредит счета 99                                            32 000 руб.;

Дебет счета 62

    Кредит  счета  91  "Прочие  доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы",
10 000 руб.;

Дебет счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

    Кредит счета 99                                             10 000 руб.


Собственные расходы турагентства ООО "Марс", связанные с реализацией туров в Египет туристского оператора ООО "Лира", составили 4000 руб. (зарплата менеджеров по продажам), а также с заработной платы менеджеров по продажам были начислены страховые взносы во внебюджетные фонды, кроме того, были осуществлены материальные затраты - 300 руб. В августе 2015 г. турагент получил прочий доход в виде начисленных и полученных арендных платежей в размере 10 000 руб. (в т.ч. НДС 18%), а также имел прочий расход по содержанию сдаваемого в аренду помещения, осуществляемому силами сторонней организации, - 9000 руб.

  1. Учетные операции у турагента при реализации туристских путевок по посредническим договорам без участия в расчетах:
    Дебет счета 004                                           150 000 руб.;
    Кредит счета 004                                          150 000 руб.;

Дебет счета 44

    Кредит счетов 70, 69                                         4000 руб.;

Дебет счета 44

    Кредит счета 69                                              1200 руб.;

Дебет счета 44

    Кредит счета 10 "Материалы"                                   300 руб.;

Дебет счета 76

    Кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка",                      18 000 руб.;

Дебет счета 90, субсчет 3 "НДС",

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС",                   2746 руб.;

Дебет счета 51

    Кредит счета 76                                            18 000 руб.;


Дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж",

    Кредит счета 44                                              5500 руб.;

Дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль (убытки) от продаж",

    Кредит счета 99                                              9754 руб.;

Дебет счета 76

    Кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы",                10 000 руб.;

Дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы",

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС",                   1525 руб.;

Дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы",

    Кредит счета 76                                              9000 руб.;

Дебет счета 99

    Кредит счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", 525 руб.

На практике в сфере туристской индустрии в настоящее время широкое применение имеют посреднические договоры, заключенные таким образом, что денежные средства за реализованный туристский продукт поступают либо в кассу либо на расчетный счет турагентства, а далее последним перечисляются туроператору за вычетом агентского вознаграждения. Такой порядок имеет свои плюсы и наиболее удобен для заказчиков туристского продукта.



Одним из наиболее распространенных способов использования полученной туристской фирмой прибыли является ее распределение между акционерами либо участниками. Это обеспечивается за счет процессов начисления и выплаты дивидендов. Данный доход в сфере туризма, ввиду специфики отрасли, может подлежать выплате как в денежной, так и в натуральной формах.

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в т.ч. в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Дивиденд - это часть финансового результата (прибыли) акционерного общества или иного хозяйствующего субъекта индустрии туризма, распределяемая между акционерами, участниками в соответствии с количеством и видом акций, долей, находящихся в их владении. Величина и порядок выплаты дивидендов определяются собранием акционеров, участников и уставом акционерного или иного общества. Дивиденды могут выплачиваться однократно ежегодно либо несколько раз в год. Выплачиваемые до конца финансового года дивиденды называются промежуточными или предварительными дивидендами, а по завершении финансового года выплачиваются финальные дивиденды.

Дивиденды могут быть выплачены в денежной форме, в натуральной форме и в форме выдачи акций общества (рис. 4).

Формы выплат дивидендов акционерам или участникам общества

                         -----------------------¬
¦Виды выплат дивидендов¦
L----------¬------------
-L/
/
-------------------------T------------------------¬
¦/ ¦/ ¦/
------------+----------¬ ----------+----------¬ ----------+-----------¬
¦ Денежная форма ¦ ¦ Акции ¦ ¦ Натуральная форма ¦
+----------------------- L--------------------- L---------------------+
¦ -----------------------¬ -----------------------¬ ¦
+->¦ наличный расчет ¦ ¦ имущество предприятия¦<-+
¦ L----------------------- L----------------------- ¦
¦ -----------------------¬ -----------------------¬ ¦
L->¦ безналичный расчет ¦ ¦ продукция (услуги) ¦<--
L----------------------- L-----------------------

Рис. 4

Чаще всего дивиденды выплачивают в денежной форме, однако в последнее время все чаще выплата дивидендов осуществляется в форме отчуждения имущества предприятия в пользу акционера или участника этой организации. Особенно это справедливо для предприятий, осуществляющих свою деятельность в сфере туристской индустрии, где средством выплаты дивидендов могут служить туристские услуги - турпродукт или его составляющие элементы.



Законодательно установлены сроки выплаты дивидендов. Согласно Федеральному закону от 28.12.2010 N 409-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части регулирования выплаты дивидендов (распределения прибыли)" (далее - Федеральный закон от 28.12.2010 N 409-ФЗ) срок выплаты дивидендов (части распределенной прибыли) не должен превышать 60 дней с момента принятия решения об их выплате. Ранее предусматривалось, что более длительный срок может быть закреплен в уставе. Однако в соответствии с Федеральным законом от 28.12.2010 N 409-ФЗ в уставе хозяйственного общества и в решении общего собрания акционеров (участников) может быть определен только более короткий срок. Если уставом хозяйственного общества или решением общего собрания акционеров (участников) не определен срок выплаты дивидендов (части распределенной прибыли), то он равняется 60 дням в соответствии с положениями п. 5 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ) и п. 3 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ).

В ст. 1 Федерального закона от 28.12.2010 N 409-ФЗ для акционерных обществ установлен запрет на предоставление преимуществ в сроках выплат дивидендов отдельным владельцам акций одной категории (типа). Выплата объявленных дивидендов по акциям каждой категории (типа) должна осуществляться одновременно всем владельцам акций данной категории (типа). При распределении прибыли обществ с ограниченной ответственностью может предусматриваться более короткий срок выплаты частей распределенной прибыли определенным участникам.

Если в течение срока, установленного для выплаты дивидендов (части распределенной прибыли), акционеру (участнику) хозяйственного общества не были выплачены соответствующие денежные средства, то такое лицо может обратиться в течение 3 лет с момента окончания указанного срока к хозяйственному обществу с требованием об их выплате. Это установлено положениями п. 5 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ и п. 4 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ. Уставом хозяйственного общества может быть предусмотрен более продолжительный срок для обращения с требованием о выплате. Однако установленный срок не может превышать 5 лет с момента окончания срока выплаты указанных денежных средств.

Срок для обращения с требованием о выплате объявленных дивидендов в случае его пропуска восстановлению не подлежит, за исключением случая, если лицо, имеющее право получения дивидендов, не подавало данное требование под влиянием насилия или угрозы. По истечении срока объявленные и не востребованные акционером дивиденды восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли общества.

Получателями дивидендов могут быть как физические, так и юридические лица. Выплачивая дивиденды акционерам или участникам, организация должна удержать с их дохода налог. Если турфирма выплачивает дивиденды своим учредителям, то она выступает в роли налогового агента по налогу на доходы физических лиц. Согласно п. 2 ст. 214 НК РФ сумма налога в отношении дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ.

В случае выплаты дивидендов юридическим лицам российская организация также признается налоговым агентом согласно п. 3 ст. 275 НК РФ. На рис. 5 представлена схема расчета налога при получении дивидендов физическим и юридическим лицам - акционерам и участникам туристских фирм.

Схема расчета налога на доходы в виде дивидендов, полученных физическими и юридическими лицами от российских туристских фирм

               --------------------------------------------¬
¦Расчет НДФЛ (налога на прибыль организаций)¦
¦ с дохода в виде дивидендов ¦
L---------------------¬----------------------
-L
/
--------L------¬
¦/ ¦/
------------------------------+------¬-------+----------------------------¬
¦ Резиденты/российские организации ¦¦Нерезиденты/иностранные организации¦
L----------------T--------------------L------------------T-----------------
-- -- -- -- -- --+-- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- +- -- -- -- -- --¬
¦ Формула расчета суммы НДФЛ ¦
¦ ¦ (налога на прибыль организаций) ¦ ¦
¦/ (п. п. 5, 6 ст. 275 НК РФ) ¦/
¦ ------------+----------¬ -----------+-----------¬ ¦
¦Н = К x Сн x (Д - Д )¦ ¦ Н = Сн x Дн ¦
¦ ¦ 1 2 ¦ ¦ ¦ ¦
LT-----T---------------- L---------------T-----T-
¦ /¦ /¦ /¦ /¦ ¦
L- -- +- -- +- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- --¦-- --¦-- ---
-- -- +- -- +- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- --¦-- --¦-- --¬
¦ ¦ Ставка налога ¦ ¦
¦ ¦ ¦ (п. п. 1, 3 ст. 224 и п. 3 ст. 284 НК РФ) ¦ ¦ ¦
-----+¬ -+-----------¬ ----------+¬ -+----¬
¦¦ 13% ¦ ¦ 0 или 13% ¦<-----------¬------------->¦ 15% ¦ ¦ 15% ¦¦
L--T--- L------------- ¦¦ L----------- L--T---
¦ /¦ ¦¦ /¦ ¦
L- -+ -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -+¦-- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -+ ---
¦ L+-------------------------------+
+---------------------------------- ¦
----+--------------------------¬ ---------------------------+---¬
¦ Физические лица ¦ ¦ Юридические лица ¦
¦ (НДФЛ) ¦ ¦(налог на прибыль организаций)¦
L------------------------------- L-------------------------------


Рис. 5

Переменные в формулах расчета суммы налога, приведенные на рис. 5, имеют следующие обозначения:

Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией;

Сн - налоговая ставка;

Д1 - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей;

Д2 - общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов;

Дн - сумма выплаченных дивидендов физическому лицу - нерезиденту или иностранной организации.

При выплате дивидендов юридическим лицам - резидентам ставка налога на прибыль организаций может составлять 0 или 13%. Ставка 0% применяется по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Пример 4. Акционерами российской туристской компании (туроператора) ОАО "ТрансВояж" являются несколько организаций и физических лиц:

31 июля 2015 г. на общем собрании акционеров ОАО "ТрансВояж" было принято решение выплатить акционерам предварительные дивиденды за 2015 г. в размере 1 000 000 руб.

Сумма дивидендов, полученных ОАО "ТрансВояж" в текущем и предыдущем налоговых периодах, ранее не учитываемых при определении налоговой базы, составляет 500 000 руб.

Расчет суммы дивидендов и налога на доходы для каждого акционера будет произведен следующим образом:

  1. Размер дивидендов, подлежащих распределению российской компании "Тез-тур Интернешнл", составит:

1 000 000 руб. x 55% = 550 000 руб.

С данной суммы дивидендов налог на прибыль организаций исчисляется исходя из ставки 0%, т.к. соблюдаются требования п. 3 ст. 284 НК РФ.

550 000 руб. / 1 000 000 руб. x 0% x (1 000 000 руб. - 500 000 руб.) = 0 руб.

Величина дивидендов к выплате российской компании "Тез-тур Интернешнл":

550 000 руб. - 0 руб. = 550 000 руб.

  1. Размер дивидендов, подлежащих распределению российской компании "Тройка Тревел", составит:

1 000 000 руб. x 10% = 100 000 руб.

С данной суммы дивидендов налог на прибыль организаций исчисляется исходя из ставки 13%.

100 000 руб. / 1 000 000 руб. x 13% x (1 000 000 руб. - 500 000 руб.) = 6500 руб.

Величина дивидендов к выплате российской компании "Тройка Тревел":

100 000 руб. - 6500 руб. = 93 500 руб.

  1. Размер дивидендов, подлежащих распределению иностранной компании "Барут Хотелс", составит:

1 000 000 руб. x 15% = 150 000 руб.

С данной суммы дивидендов налог на прибыль организаций исчисляется исходя из ставки 15%.

150 000 руб. x 15% = 22 500 руб.

Величина дивидендов к выплате иностранной компании "Барут Хотелс":

150 000 руб. - 22 500 руб. = 127 500 руб.

  1. Размер дивидендов, подлежащих распределению физическому лицу Костиной Т.А., составит:

1 000 000 руб. x 12% = 120 000 руб.

С данной суммы дивидендов налог на доходы физических лиц исчисляется исходя из ставки 13%.

120 000 руб. / 1 000 000 руб. x 13% x (1 000 000 руб. - 500 000 руб.) = 7800 руб.

Величина дивидендов к выплате Костиной Т.А.:

120 000 руб. - 7800 руб. = 112 200 руб.

  1. Размер дивидендов, подлежащих распределению физическому лицу Голмару А., составит:

1 000 000 руб. x 8% = 80 000 руб.

С данной суммы дивидендов налог на доходы физических лиц исчисляется исходя из ставки 15%.

80 000 руб. x 15% = 12 000 руб.

Величина дивидендов к выплате Голмару А.:

80 000 руб. - 12 000 руб. = 68 000 руб.

Отметим, что на нерезидентов распространяются положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Согласно п. 2 ст. 232 НК РФ для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий.

Порядок отражения дивидендов в учете имеет свои особенности. Если учредитель - работник туристской фирмы, то расчеты с ним ведутся с использованием счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Если данное условие не соблюдается, то используется счет 75 "Расчеты с учредителями".

Начисление доходов при распределении прибыли по итогам года учитывают по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Пример 5. ОАО "Глобал" осуществляет свою деятельность в сфере туристской индустрии и является турагентом. Чистая прибыль предприятия по итогам 2014 г. составила 400 000 руб. Уставный капитал общества распределен на три части:

На общем собрании учредителей 5 июля 2015 г. прибыль за 2014 г. было решено распределить между участниками ОАО "Глобал" пропорционально их долям.

В бухгалтерском учете турагента будут произведены следующие записи:

Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

    Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями"                  180 000 руб.;

Дебет счета 75

    Кредит  счета 68,  субсчет  "Расчеты по налогу на прибыль организаций",
23 400 руб.;

Дебет счета 75

    Кредит счета 51                                           156 600 руб.;

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций",

    Кредит счета 51                                            23 400 руб.;

Дебет счета 84

    Кредит счета 70                                           140 000 руб.;

Дебет счета 70

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",                18 200 руб.;

Дебет счета 70

    Кредит счета 50 "Касса"                                   121 800 руб.;

Дебет счета 84

    Кредит счета 75                                            80 000 руб.;

Дебет счета 75

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",                12 000 руб.;

Дебет счета 75

    Кредит счета 51                                            68 000 руб.;

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",

    Кредит счета 51                                             30 200 руб.

Кроме денежной формы, дивиденды могут быть выданы в натуральной форме, например товарами или услугами. В качестве дивидендов туристская фирма может предоставить учредителю либо участнику туристскую путевку.

Туристская путевка, полученная учредителем (участником) в качестве дивидендов, признается его доходом в натуральной форме. Доход учредителя, полученный в виде туристской путевки, является объектом обложения НДФЛ. Страховыми взносами во внебюджетные фонды доход не облагается.

В бухгалтерском учете передача туристской путевки участнику в счет причитающихся ему дивидендов отражается записью по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". Если компания уверена в получении прибыли, то учет промежуточных дивидендов в течение года можно вести на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если компания не может спрогнозировать величину чистой прибыли, то промежуточные дивиденды в течение года можно учитывать на отдельном субсчете счета 99 "Прибыли и убытки". При наличии прибыли по итогам финансового года вся сумма начисленных дивидендов переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Выручка от передачи акционерам (участникам) имущества в счет выплаты дивидендов облагается НДС (Письмо ФНС России от 15.05.2014 N ГД-4-3/9367@, согласованное с Минфином России (Письмо от 17.04.2014 N 03-07-15/17628)).

Пример 6. Туроператор ОАО "Дельфин" по итогам второго квартала 2015 г. принял решение о распределении части чистой прибыли в размере 100 000 руб. в пользу учредителя - физического лица, являющегося резидентом. Дивиденды подлежат выплате в натуральной форме - в виде туристского продукта, включающего в себя комплекс услуг по перемещению, проживанию, питанию и обслуживанию туристов на месте и в стране временного пребывания. Стоимость туристского продукта составляет 100 000 руб. По данным бухгалтерского учета себестоимость тура - 90 000 руб.

В учете туроператора ОАО "Дельфин" произведены следующие записи:

Дебет счета 84

    Кредит счета 75                                           100 000 руб.;

Дебет счета 75

    Кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка",                     100 000 руб.;

Дебет счета 90, субсчет 3 "НДС",

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС",                 15 254 руб.;

Дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж",

    Кредит счета 43                                            90 000 руб.;

Дебет счета 75

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",                 13 000 руб.

Если по итогам года туристская фирма получила убыток, то основное условие для объявления и выплаты дивидендов (получение чистой прибыли) не выполняется. Если в течение такого года выплачивались промежуточные дивиденды, то выплаченные учредителю или учредителям суммы не признаются дивидендами, являются прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99). При этом туристской фирме необходимо сторнировать начисление и выплату дивидендов и признать расходы в составе прочих, а также пересмотреть суммы уплаченного налога.

А.А.Гудков

К. э. н.,

специалист по кадрам