Мудрый Экономист

Выполнение работ по "давальческому" договору

"Главная книга", 2015, N 15

Рассмотрим такую ситуацию. Компании заключили договор подряда на строительство (или ремонт) некоего объекта, по условиям которого заказчик должен обеспечить подрядчика строительными материалами для выполнения работ <1>. Посмотрим, как подрядчику и заказчику правильно оформить документы и отразить операции по такому договору.

<1> Пункт 1 ст. 704, п. 1 ст. 713, п. 1 ст. 745 ГК РФ.

Важные условия договора подряда

По умолчанию (когда в договоре об этом ничего не говорится) работы выполняются из материалов подрядчика <2>. Поэтому если заказчик изъявил желание использовать для проведения подрядных работ свои материалы, то в договоре должно быть указано, что:

По окончании работ у подрядчика могут остаться неизрасходованные материалы. Поэтому стороны могут сразу при заключении договора определить порядок использования остатков материалов либо решить позже, как с ними поступить (тогда нужно будет подписать допсоглашение к договору). Например, можно договориться, что подрядчик обязан вернуть остатки неизрасходованных материалов заказчику. Стороны могут также решить, что оставшиеся материалы подрядчик не возвращает (они переходят в его собственность), но тогда ему нужно их оплатить, к примеру путем зачета их стоимости в счет стоимости работ <4>.

<2> Пункт 1 ст. 704 ГК РФ.
<3> Пункт 156 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).
<4> Пункт 1 ст. 713 ГК РФ.

Какие документы нужно оформить

Чтобы налоговики не признали передачу давальческих материалов безвозмездной сделкой со всеми вытекающими последствиями, нужно правильно оформить первичку.

Передача давальческих материалов заказчиком

Товарные накладные оформлять не нужно, поскольку отсутствует факт реализации материалов. В этом случае можно:

(или) составить в произвольной форме акт приема-передачи. Тогда в нем обязательно должны быть реквизиты, установленные для первичных документов, а его форму необходимо утвердить приказом руководителя <5>;

(или) оформить накладную на отпуск материалов на сторону по форме N М-15, если применение унифицированных форм первичных документов закреплено в учетной политике. Документ составляется в двух экземплярах (по одному для заказчика и подрядчика).

Например, накладную по форме N М-15 можно оформить так:

 Стоимость материалов указывается по балансовой
стоимости. Она нужна для правильной организации учета Такая отметка исключит претензии налоговиков
у сторон сделки и может понадобиться при определении по поводу того, что материалы переданы безвозмездно,
размера ущерба в случае порчи или утраты материалов особенно если перечень материалов заранее не был
подрядчиком определен в договоре
------------------------------------------------------ ----------------------------------------------------¬
¦ 12 ¦
¦ НАКЛАДНАЯ N -------- ---------¬ ¦
¦ НА ОТПУСК МАТЕРИАЛОВ НА СТОРОНУ ¦ Коды ¦ ¦
¦ +--------+ ¦
¦ Форма по ОКУД ¦ 0315007¦ ¦
¦ ООО "Заказчик" +--------+ ¦
¦ Организация -------------------------------- по ОКПО ¦11223344¦ ¦
¦ L--------- ¦
¦------------T--------T--------------------------T----------------------------T--------------------------------------¬¦
¦¦ Дата ¦Код вида¦ Отправитель ¦ Получатель ¦ Ответственный за поставку ¦¦
¦¦составления¦операции+-------------T------------+---------------T------------+-------------T------------T-----------+¦
¦¦ ¦ ¦ структурное ¦ вид ¦ структурное ¦ вид ¦ структурное ¦ вид ¦ код ¦¦
¦¦ ¦ ¦подразделение¦деятельности¦ подразделение ¦деятельности¦подразделение¦деятельности¦исполнителя¦¦
¦+-----------+--------+-------------+------------+---------------+------------+-------------+------------+-----------+¦
¦¦27.02.2015 ¦ - ¦Склад ¦Хранение ¦ООО "Подрядчик"¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦¦
¦L-----------+--------+-------------+------------+---------------+------------+-------------+------------+------------¦
¦ ---------------------------------------------------------------------------------T-------------------------
¦ ¦Материалы переданы на давальческой основе по договору подряда N 58 от 18.02.2015¦
¦ Основание ¦--------------------------------------------------------------------------------¦
¦ L---------------------------------------------------------------------------------
¦ ООО "Подрядчик" Кладовщик ООО "Подрядчик" И.А. Иванов
¦ Кому --------------------- Через кого ----------------------------------------------------
¦
L----------------------------------------------------------------------------------------------------T---------¬
-----------------------T----------------------------------T----------------T------------------T------+---------+T-----T--------T--------------------T------------¬
¦Корреспондирующий счет¦ Материальные ценности ¦ Единица ¦ Количество ¦ Цена,¦ Сумма ¦¦Сумма¦ Всего ¦ Номер ¦ Порядковый ¦
¦ +-------------------T--------------+ измерения +---------T--------+ руб. ¦без учетদ НДС,¦с учетом+-----------T--------+номер записи¦
+-------T--------------+наименование, сорт,¦номенклатурный+---T------------+ надлежит¦отпущено¦ коп. ¦НДС, руб.¦¦ руб.¦ НДС, ¦инвентарный¦паспорта¦по складской¦
¦ счет, ¦ код ¦ размер, марка ¦ номер ¦код¦наименование¦отпустить¦ ¦ ¦ коп. ¦¦ коп.¦ руб. ¦ ¦ ¦ картотеке ¦
¦субсчет¦аналитического¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------¦ ¦ коп. ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ учета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+--------------+-------------------+--------------+---+------------+---------+--------+------+----------+-----+--------+-----------+--------+------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦ 12 ¦ 13 ¦ 14 ¦ 15 ¦
+-------+--------------+-------------------+--------------+---+------------+---------+--------+------+----------+-----+--------+-----------+--------+------------+
¦10,7 ¦ - ¦Металлоконструкции:¦ - ¦168¦тонна ¦13,6 ¦13,6 ¦43 000¦584 800 ¦ - ¦584 800 ¦123 ¦ - ¦5 ¦
¦ ¦ ¦сварные балки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+--------------+-------------------+--------------+---+------------+---------+--------+------+----------+-----+--------+-----------+--------+------------+
L-------+--------------+-------------------+--------------+---+------------+---------+--------+------+----------+-----+--------+-----------+--------+-------------
одно
Всего отпущено ---------------------------------- наименований
прописью
Пятьсот восемьдесят
четыре тысячи
восемьсот 00
на сумму -------------------- руб. -- коп. в том числе сумма НДС
прописью
- 00
-------- руб. -- коп.
Генеральный
директор Ручкин П.В. Ручкин
Отпуск разрешил ----------- ----------- ----------------------
должность подпись расшифровка подписи
Главный
бухгалтер Сидорова З.Ф. Сидорова
----------- ----------- ----------------------
должность подпись расшифровка подписи
Кладовщик Петров С.М. Петров
Отпустил ------------------- ----------- ---------------------
должность подпись расшифровка подписи
Кладовщик Иванов И.А. Иванов
Получил -------------------- ----------- ---------------------
должность подпись расшифровка подписи
<5> Части 2, 4 ст. 9 Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ).

Получение давальческих материалов подрядчиком

Основанием для приемки и оприходования давальческих материалов может являться оформленная заказчиком накладная по форме N М-15 <6>. При этом сотрудник, ответственный за приемку материалов, должен в строке "Получил" указать фамилию, должность и расписаться.

Если материалы передаются по акту и в нем нет строчки для отметки о приеме материалов, тогда на документе можно поставить штамп <7>. Такой штамп должен содержать те же реквизиты, что и приходный ордер.

А если полученные по одному приходному документу материалы нужно распределить на разные склады или разным материально ответственным лицам, тогда придется дополнительно оформить приходные ордера по форме N М-4.

В производство давальческие материалы передаются по требованиям-накладным (форма N М-11).

К сведению

Подробно об оформлении складской документации мы рассказывали: журнал "Главная книга", 2015, N 8, с. 42.

<6> Пункт 47 Методических указаний.
<7> Пункт 49 Методических указаний.

Использование подрядчиком давальческих материалов

Как обычно, по факту выполнения работы (а если в договоре выделены этапы проведения работ, то и по окончании каждого промежуточного этапа) подрядчик должен составить акт. Его опять-таки можно оформить либо в произвольной форме <8> (с учетом правил, о которых мы писали выше), либо по унифицированной (для строительно-монтажных работ это форма N КС-2). При этом для расчетов за выполненные строительно-монтажные работы подрядчику необходимо составлять справку о стоимости выполненных работ и затрат <9>. И по мнению Минфина, такую справку нельзя оформить в произвольной форме, необходима только унифицированная форма N КС-3 <10>. Поэтому безопаснее применять сразу две унифицированные формы для учета строительных работ - N N КС-2 и КС-3.

Обратите внимание, что при использовании для выполнения работ давальческих материалов в заполнении акта есть некие нюансы. Стоимость строительных работ определяется сметой. В ней учитывается стоимость всех требующихся для строительства материалов, включая переданные заказчиком на давальческой основе <11>. Как указал Минстрой, стоимость материальных ресурсов, поставленных заказчиком, учитывается при взаиморасчетах в составе возвратных сумм <12>. При этом возвратные суммы справочно показываются за итогом сметы <13>. Таким образом, в акте КС-2 заполняется отдельный раздел "Материалы заказчика" с указанием их стоимости. В итоговую стоимость выполненных работ сумма давальческих материалов не включается, что отражается записью "За минусом материалов заказчика".

Кроме акта, подрядчику нужно представить заказчику отчет о том, сколько фактически было израсходовано его материалов <14>. О периодичности представления отчета нужно договориться еще при заключении договора. Отчет можно представлять ежемесячно или один раз за весь период (этап) работ. Форму отчета придется разработать самостоятельно, указав в ней необходимые для первичных документов реквизиты <8>. Эту форму желательно согласовать при заключении договора для удобства обеих сторон. В отчете нужно указать:

И оформить его, к примеру, можно так:

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------¬
¦ Отчет об использовании материалов, переданных заказчиком ¦
¦ по договору подряда N 58 от 18.02.2015 ¦
¦ ¦
¦г. Москва 5 июня 2015 г.¦
¦ ¦
¦ Подрядчиком были получены от Заказчика и использованы при выполнении работ по Этапу N 1 в период со 2 марта 2015 г.¦
¦по 5 июня 2015 г. материалы в следующем объеме (количестве): ¦
¦ ¦
¦--T-------------T----------T-------------------T---------T----------T------------------T------------------T-----------------¬¦
¦¦N¦ Наименование¦ N и дата ¦ Наименование ¦ Единица ¦ Цена за ¦ Получено ¦ Фактически ¦ Остатки ¦¦
¦¦ ¦ вида работ ¦ накладной¦ материалов ¦измерения¦ единицу ¦ материалов ¦ использовано ¦ неиспользованных¦¦
¦¦ ¦ ¦ М-15 ¦ ¦ ¦измерения,¦ от заказчика ¦ материалов ¦ материалов ¦¦
¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ руб. +----------T-------+----------T-------+----------T------+¦
¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦количество¦ сумма,¦количество¦ сумма,¦количество¦сумма,¦¦
¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ ¦ руб. ¦ ¦ руб. ¦¦
¦+-+-------------+----------+-------------------+---------+----------+----------+-------+----------+-------+----------+------+¦
¦¦1¦Строительство¦N 12 от ¦Металлоконструкции:¦тонны ¦ 43 000¦13,6 ¦584 800¦12,9 ¦554 700¦0,7 ¦30 100¦¦
¦¦ ¦склада ¦27.02.2015¦сварные балки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦+-+-------------+----------+-------------------+---------+----------+----------+-------+----------+-------+----------+------+¦
¦¦Итого ¦13,6 ¦584 800¦12,9 ¦554 700¦0,7 ¦30 100¦¦
¦L-------------------------------------------------------------------+----------+-------+----------+-------+----------+-------¦
¦ ¦
¦ Общая стоимость использованных материалов для выполнения работ составила пятьсот пятьдесят четыре тысячи семьсот рублей. ¦
¦ Остатки неиспользованных материалов будут возвращены Заказчику в соответствии с п. 2.5 договора подряда N 58¦
¦от 18.02.2015. ¦
¦ ¦
¦Генеральный директор Генеральный директор¦
¦ООО "Подрядчик" ООО "Заказчик" ¦
¦ ¦
¦Скамейкин Ручкин ¦
¦--------- С.Л. Скамейкин -------- П.В. Ручкин¦
¦ ¦
¦ М.П. М.П. ¦
¦ ООО ООО ¦
¦"Подрядчик" "Заказчик" ¦
L------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
<8> Части 2, 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
<9> Указания, утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.
<10> Письмо Минфина России от 06.02.2015 N 07-01-12/4833.
<11> Пункт 4.22 Методики МДС 81-35.2004, утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1; п. 3 ст. 709 ГК РФ.
<12> Письмо Минстроя России от 30.05.1995 N 12-155.
<13> Пункт 4.36 Методики МДС 81-35.2004, утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.
<14> Пункт 1 ст. 713 ГК РФ.

Возврат остатков

Неизрасходованные давальческие материалы, подлежащие по условиям договора возврату заказчику, подрядчик передает:

(или) по акту, который содержит реквизиты первичного документа и составлен по утвержденной руководителем форме <15>;

(или) по типовой накладной на отпуск материалов на сторону по форме N М-15.

При этом в передаточных документах нужно указать:

<15> Части 2, 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Бухгалтерский и налоговый учет У заказчика

НДС. Сумму "входного" НДС по приобретенным материалам, которые впоследствии будут переданы подрядчику на давальческой основе, заказчик может принять к вычету в обычном порядке <16>.

Поскольку последующая передача давальческих материалов подрядчику не признается реализацией, эта операция не является объектом обложения НДС <17>. Поэтому при передаче материалов заказчик НДС не начисляет и счет-фактуру не выписывает.

Если остатки неизрасходованных материалов подрядчиком не возвращаются, тогда заказчику нужно отразить реализацию материалов, начислить НДС к уплате в бюджет и выставить подрядчику счет-фактуру в течение 5 календарных дней с момента подписания отчета об использовании материалов <18>.

Налог на прибыль. Затраты заказчика на покупку материалов относятся к материальным расходам <19>. При расчете налога на прибыль они учитываются на дату их передачи в производство <20>. Поскольку в момент передачи заказчиком подрядчику давальческих материалов фактическая передача их в производство еще не подтверждена, на этом этапе расхода в целях налогообложения прибыли не возникает. Его можно будет признать только на дату утверждения заказчиком отчета подрядчика об использовании материалов.

При этом в зависимости от характера подрядных работ затраты на покупку материалов включаются:

(или) в первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств <21>;

(или) в расходы, связанные с производством и (или) реализацией, либо во внереализационные расходы <22>, если выполняемые работы не связаны с сооружением (реконструкцией, модернизацией, достройкой или дооборудованием) объектов основных средств (к примеру, подрядчик делает текущий ремонт в офисе заказчика).

В случае если остатки давальческих материалов подрядчиком не возвращаются и зачитываются в счет оплаты выполненных подрядчиком работ, заказчик выручку от их реализации должен включить в состав доходов для целей расчета налога на прибыль на дату согласования отчета об использовании материалов <23>.

УСНО. Заказчик, применяющий УСНО с объектом "доходы минус расходы", стоимость приобретенных материалов включает в расходы в момент их оплаты поставщику <24>.

При реализации подрядчику остатков давальческих материалов заказчик должен отразить при расчете налога доход на дату погашения задолженности за материалы согласно условиям договора подряда <25>.

Бухучет. Заказчик, передавший свои материалы подрядчику для выполнения работ на давальческих условиях, стоимость таких материалов на расходы не списывает, а продолжает учитывать их на отдельном субсчете <26>. Проводки заказчику нужно сделать такие:

Содержание операции

Дт

Кт

Переданы подрядчику строительные материалы на давальческих условиях

10 "Материалы", субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону"

10, субсчет "Строительные материалы"

На дату подписания подрядчиком и заказчиком отчета об использовании материалов

Стоимость использованных подрядчиком материалов включена в фактические затраты на строительство

08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств"

10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону"

или

Стоимость использованных подрядчиком материалов включена в состав затрат, связанных с ремонтом

26 "Общехозяйственные расходы"

10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону"

На дату возврата неиспользованных материалов

Возвращены материалы, не использованные подрядчиком

10, субсчет "Строительные материалы"

10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону"

Если остатки неиспользованных материалов остаются у подрядчика, то заказчик отражает в бухучете их реализацию в обычном порядке

Хотим заметить, что заказчик может воспользоваться проектом ПБУ 5/2012 "Учет запасов" и списать стоимость переданных подрядчику давальческих материалов сразу на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", поскольку сырье и материалы, закупленные для строительства основных средств, в состав запасов не включаются, а должны отражаться в балансе в разделе "Внеоборотные активы".

<16> Пункт 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ.
<17> Статья 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ; Письмо Минфина России от 17.03.2011 N 03-07-10/05.
<18> Подпункт 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 168 НК РФ.
<19> Подпункт 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.
<20> Пункт 2 ст. 272 НК РФ.
<21> Пункт 1 ст. 256, п. п. 1, 2 ст. 257 НК РФ.
<22> Пункт 2 ст. 253, п. 1 ст. 265 НК РФ.
<23> Пункт 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ.
<24> Подпункт 5 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
<25> Пункт 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
<26> Пункт 157 Методических указаний.

У подрядчика

НДС. При получении давальческих материалов от заказчика у подрядчика никаких налоговых последствий по НДС не возникает.

Подрядчик должен начислить НДС только со стоимости выполненных работ, не учитывая при этом цену переданных заказчиком материалов <27>. Соответственно, на эту стоимость подрядчик обязан в течение 5 календарных дней со дня подписания акта приемки-передачи выполненных работ выставить заказчику счет-фактуру <28>.

Сумму НДС, предъявленную заказчиком при реализации остатков давальческих материалов, подрядчик может принять к вычету на основании выставленного счета-фактуры в общем порядке <29>.

Налог на прибыль. Полученные материалы не учитываются подрядчиком при расчете налога на прибыль ни в доходах, ни в расходах, ведь право собственности на них остается у заказчика.

Стоимость работ с использованием давальческого сырья будет для подрядчика налогооблагаемым доходом, который признается в том отчетном (налоговом) периоде, когда эти работы выполнены <30>. При этом величина доходов определяется как сумма причитающегося ему вознаграждения за выполненные работы, без учета стоимости давальческих материалов.

В случае перехода права собственности на остатки неиспользованных материалов к подрядчику он может отразить расходы на их покупку при расчете налога на прибыль в обычном порядке <31>.

УСНО. При применении упрощенки подрядчик также не учитывает в целях налогообложения стоимость полученных давальческих материалов, так как не становится их собственником <32>. А если по условиям договора остатки давальческих материалов остаются у подрядчика в счет оплаты выполненных работ, то подрядчик может учесть расходы по приобретению материалов при расчете "упрощенного" налога в момент погашения задолженности по ним <33>.

Бухучет. Запасы, не принадлежащие организации, должны учитываться за балансом <34>. Поэтому давальческие материалы нужно отразить на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договоре подряда <35>. Получение материалов отражается по дебету счета 003 "Материалы, принятые в переработку", выбытие (в том числе возврат заказчику неиспользованных остатков) - по кредиту. При этом стоимость давальческих материалов списывается со счета 003 на основании отчета об использовании материалов, утвержденного (подписанного) заказчиком.

Если остатки давальческих материалов по условиям договора остаются у подрядчика и зачитываются в счет оплаты выполненных работ, то одновременно с записью по кредиту счета 003 нужно их оприходовать, сделав проводку: Дт счета 10 "Материалы" (счета 41 "Товары") Кт счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

* * *

Если невозвращенные остатки достаются подрядчику бесплатно, это может привести к негативным налоговым последствиям как для заказчика <36>, так и для подрядчика <37>. Так, заказчику придется заплатить НДС со стоимости безвозмездно переданных остатков материалов и их стоимость нельзя будет учесть в расходах при расчете налога на прибыль, а у подрядчика возникнет внереализационный доход, учитываемый в целях налога на прибыль.

Советуем руководителю

Не нужно указывать в договоре, что неизрасходованные остатки материалов передаются подрядчику на безвозмездной основе. Это чревато негативными налоговыми последствиями для обеих сторон договора.

<27> Пункты 1, 5 ст. 154 НК РФ.
<28> Пункты 1, 3 ст. 168 НК РФ.
<29> Пункт 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
<30> Подпункт 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 271 НК РФ.
<31> Статья 254 НК РФ.
<32> Пункт 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ.
<33> Подпункт 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
<34> Пункт 18 Методических указаний.
<35> Пункт 156 Методических указаний; п. 14 ПБУ 5/01.
<36> Абзац 2 пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 16 ст. 270 НК РФ.
<37> Пункт 8 ст. 250 НК РФ.

Ю.В.Капанина

Аттестованный налоговый консультант