Мудрый Экономист

Порядок отражения в учете убытков

"Налоговый учет для бухгалтера", 2015, N 8

Многие компании сталкиваются в своей работе с убытками по итогам года. Рассмотрим на примерах порядок отражения в учете понесенного организацией убытка в различных ситуациях, например при отсутствии такового в регистрах бухгалтерского учета, а также если убытки есть в регистрах, но получена налогооблагаемая прибыль.

Причина появления убытков

Первоочередной целью создания любой коммерческой организации является получение прибыли для ее учредителей (участников). Однако возможность ее получения далеко не всегда означает ее фактическое получение. Очень много организаций, равно как и индивидуальных предпринимателей, несут от своей деятельности (периодически, а то и постоянно) убытки. Причин здесь превеликое множество, как объективных, так и субъективных.

Политика руководства

К примеру, многие руководители уверены в своих предпринимательских талантах и весьма озабочены экономией на налогах от той "сумасшедшей" прибыли, которую они непременно будут получать, как только организация начнет деятельность под их мудрым руководством. Для этого максимально возможное количество расходов начинают считать в налоговом учете косвенными и относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли ежемесячно независимо от факта получения выручки (начисления налогооблагаемого дохода).

Примечание. См. статью "Налоговые комиссии, или Хлопоты в казенном доме" на с. 44 журнала N 8, 2010.

Но, к сожалению, большая часть проектов оказывается не столь успешной, как того хотелось бы собственникам. Доходы оказываются намного меньшими и весьма нерегулярными, а расходы возникают каждый месяц и к тому же имеют тенденцию к неуклонному росту. И начинают возникать проблемы как с банками (которые не рвутся кредитовать убыточные фирмы), так и с налоговыми инспекциями. Последним, точно так же, как в старые времена министерствам, трестам, главкам и другим вышестоящим учреждениям, не по душе организации, показывающие убытки. Их вызывают на так называемые убыточные комиссии (хотя их функционирование официально и не предусмотрено), после которых можно отчитаться наверх о проведении работы с налогоплательщиками по вопросу налаживания их прибыльной деятельности.

Хотя можно было бы избежать этих проблем, признавая большую часть расходов прямыми и отражая в составе затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), то есть в "незавершенке". Но об этом надо было думать раньше. А изменить учетную политику и признать косвенные расходы прямыми можно будет только со следующего года (ст. 313 НК РФ).

Толкование норм налоговиками

Кроме того, к убыткам (на наш взгляд, необоснованным) может привести и следование толкованию некоторых положений НК РФ, предлагаемому финансовым ведомством. Например, в части порядка признания процентов по кредитам, полученным под строительство или приобретение объектов основных средств.

В регистрах бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н) начисленные проценты подлежат включению в стоимость возводимого объекта, признаваемого инвестиционным активом.

Начисление их подлежит отражению ежемесячными записями:

Дебет счета 08 Кредит счета 66 (67).

Для целей налогообложения прибыли проценты по займам и кредитам признаются внереализационными расходами вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего либо инвестиционного) (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Отсюда довольно часто делается вывод, что в процессе строительства объекта, в отличие от регистров бухгалтерского учета, они не включаются в его первоначальную стоимость. Такого же мнения придерживаются и контролеры (Письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/398, ФНС России от 29.09.2014 N ГД-4-3/19855).

Если организация не ведет другой деятельности, кроме строительства объекта, то в регистрах бухгалтерского учета у нее будут нулевой финансовый результат (она начнет получать прибыль после ввода объекта в эксплуатацию) и убыток - для целей налогообложения прибыли.

На наш взгляд, большинство специалистов (в том числе и чиновники) в данной ситуации несколько неверно трактуют нормы налогового законодательства. Все расходы организации в первую очередь делятся на уменьшающие налогооблагаемую прибыль и не уменьшающие ее (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Затраты на приобретение (строительство) основных средств уменьшают налогооблагаемую прибыль через механизм амортизации (в течение всего срока эксплуатации). Стоимость объекта, от которой и начисляется амортизация, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ).

Подробного перечня затрат, включаемых в стоимость объекта основных средств, в гл. 25 НК РФ не содержится. Однако институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Таким образом, можно сделать вывод, что в первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств, признаваемого амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли, подлежат включению все те затраты, которые формируют его стоимость в регистрах бухгалтерского учета. В том числе и проценты по кредиту, подлежащие начислению за период строительства объекта. А вот после завершения строительства, если кредит взят на более длительный срок, они уже признаются внереализационными расходами.

Дело в том, что до вступления в силу гл. 25 НК РФ (01.01.2002) налог на прибыль исчислялся и уплачивался в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение N 552). В тот период проценты по инвестиционному кредиту (начисленные после ввода объекта в эксплуатацию) не уменьшали налогооблагаемую прибыль (пп. "с" п. 2 Положения N 552).

При разработке гл. 25 НК РФ законодатели устранили эту несправедливость. Но хотели, как лучше, а получилось как всегда. И включение процентов по инвестиционным кредитам в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (с довольно неряшливой формулировкой), на практике привело к возникновению существенной разницы между регистрами бухгалтерского и налогового учета.

Во-первых, в периоде строительства объекта у организации возникает ничем не обоснованный убыток только из-за трактовки пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (и отсутствие такового в бухгалтерском учете). В результате этого возникает налогооблагаемая временная разница (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Разница эта ведет к начислению отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02), подлежащего отражению проводкой:

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит счета 77.

Во-вторых, после ввода объекта в эксплуатацию (при прочих равных условиях) амортизация в регистрах бухгалтерского учета будет начисляться в большем размере, чем для целей налогообложения прибыли. Возникшая в периоде строительства объекта налогооблагаемая временная разница будет погашаться (погашением начисленного отложенного налогового обязательства).

Ежемесячные проводки здесь будут следующими:

Дебет счета 77 Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").

Следует также принять во внимание, что до 31.12.2014 проценты по кредитам уменьшали налогооблагаемую прибыль только в пределах норматива (он составлял ставку рефинансирования, умноженную на 1,8). Поэтому, если кредит был получен в 2014 г. или раньше, а объект введен в эксплуатацию в настоящее время, при начислении амортизации возникает еще и постоянная разница с начислением постоянного налогового обязательства.

И всего этого можно было бы избежать, если в налоговом учете включать проценты по кредиту в стоимость объекта, как и в регистрах бухгалтерского учета.

Также может возникнуть ситуация, когда расходы в регистрах бухгалтерского учета не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Итогом могут быть убыток по балансу (и форме N 0710002) и прибыль для целей налогообложения. Например, так бывает при проведении благотворительных акций.

Безвозмездная передача своей продукции (или товара) детскому дому или больнице уменьшает финансовый результат проводкой:

Дебет счета 91 Кредит счета 41 (43, 10 и др.).

Но эти расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Результатом будут постоянная разница и начисление постоянного налогового обязательства записью:

Дебет счета 99 Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").

При любом из вариантов выявление по итогам года убытка в первую очередь обязывает начислить условный доход по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02):

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит счета 99.

Убыток также уменьшает все, что было нажито непосильным трудом за прошлые годы, проводкой:

Дебет счета 84 Кредит счета 99.

Для целей налогообложения прибыли образовавшийся убыток переносится на будущее. И в течение последующих как максимум десяти лет организация имеет право уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму понесенного ранее убытка (ст. 283 НК РФ).

Таким образом, сумма убытка не уменьшает налогооблагаемую прибыль текущего налогового периода, а переносится на периоды следующие. В регистрах бухгалтерского учета возникает вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Она ведет к начислению отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02), подлежащего отражению проводкой:

Дебет счета 09 Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").

Таким образом, сумма налога, уплачиваемого за год, будет равна нулю.

Уменьшение налогооблагаемой прибыли в последующие годы отражается в регистрах бухгалтерского учета погашением начисленного ранее отложенного налогового актива записью:

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит счета 09.

Расчет суммы убытка прошлых лет, уменьшающих налогооблагаемую базу текущего периода, подлежит отражению в Приложении N 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@, далее - Приказ).

При этом имейте в виду, что данное Приложение представляется только при составлении декларации за I квартал и год (п. 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом).

Рассмотрим все вышесказанное на примерах. Для начала изучим порядок отражения в учете понесенного организацией убытка (пример 1).

Пример 1. ООО "Альфа" закончило 2014 г. с убытком 100 000 руб. (как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения).

Понесенный убыток по окончании года в регистрах бухгалтерского учета был отражен записями:

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

99

90 (субсчет "Прибыль/убыток от продаж"), 91 (субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов")

100 000

Определен финансовый результат деятельности (убыток)

68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")

99

20 000

Начислен условный доход по налогу на прибыль от суммы понесенного убытка

(100 000 руб. x 20%)

09

68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")

20 000

Начислен отложенный налоговый актив от суммы убытка, перенесенного на будущее

(100 000 руб. x 20%)

84

99

80 000

Уменьшена сумма нераспределенной прибыли, остающейся в распоряжении организации

Фрагмент отчета о финансовых результатах будет иметь следующий вид:

(тыс. руб.)

Наименование показателя

Код строки

На 31 декабря 2014 г.

<...>

Прибыль (убыток) до налогообложения

2300

(100)

Текущий налог на прибыль

2410

(-)

<...>

Изменение отложенных налоговых активов

2450

20

Фрагмент листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль будет выглядеть следующим образом:

                                                              --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 - 060 ¦-¦1¦0¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
стр. 030 - стр. 040 + стр. 050) L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Налоговая база 100 ¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
(стр. 060 - стр. 070 - стр. 080 - стр. 090) L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Налоговая база для исчисления налога 120 ¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
(стр. 100 - стр. 110) L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--

В течение следующих 10 лет (с 2015 по 2024 гг.) организация имеет право уменьшать полученную прибыль на убытки прошлого года.

Допустим, в I квартале 2015 г. налогооблагаемая прибыль (так же как и в регистрах бухгалтерского учета) составила 70 000 руб.

Проводки были следующими:

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

90 (субсчет "Прибыль/убыток от продаж"), 91 (субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов")

99

70 000

Определен финансовый результат деятельности организации

99

68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")

14 000

Начислен условный расход по налогу на прибыль от суммы полученной прибыли

(70 000 руб. x 20%)

Убыток прошлого года может уменьшить налогооблагаемую прибыль I квартала на эти же 70 000 руб.

В регистрах бухгалтерского учета это уменьшение должно быть учтено записью:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит 90 - 14 000 руб. (70 000 руб. x 20%).

Таким образом, сумма налога, подлежащего взносу в бюджет по итогам I квартала, будет равна нулю.

Фрагмент листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль будет выглядеть следующим образом:

                                                              --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Налоговая база 100 ¦7¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
(стр. 060 - стр. 070 - стр. 080 - стр. 090) L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
налоговую базу за отчетный (налоговый) 110 ¦7¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
период (стр. 150 Приложения N 4 к Листу 02) L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Налоговая база для исчисления налога 120 ¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
(стр. 100 - стр. 110) L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--

При сдаче декларации за I квартал в ее состав необходимо будет включить Приложение N 4 к листу 02.

Фрагмент Приложения будет выглядеть следующим образом:

                                                              --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Остаток неперенесенного убытка на начало 010 ¦1¦0¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
налогового периода - всего L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Налоговая база за отчетный (налоговый) период 140 ¦7¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
(стр. 100 Листа 02 или стр. 060 Листа 05) L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
налоговую базу за отчетный (налоговый) 150 ¦7¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
период - всего L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--

По итогам полугодия прибыль составила 50 000 руб. (то есть убыток II квартала - 20 000 руб.).

Это отразилось проводками:

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

99

90 (субсчет "Прибыль/убыток от продаж"), 91 (субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов")

20 000

Определен финансовый результат деятельности в отчетном периоде

68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")

99

4000

Начислен условный доход по налогу на прибыль от суммы понесенного убытка

(20 000 руб. x 20%)

В налоговом учете следует восстановить те же 20 000 руб. из убытков прошлого года, уменьшивших прибыль года текущего, записью:

Дебет 09 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") - 4000 руб.

Фрагмент налоговой декларации за полугодие будет выглядеть следующим образом:

                                                              --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Налоговая база 100 ¦5¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
(стр. 060 - стр. 070 - стр. 080 - стр. 090) L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
налоговую базу за отчетный (налоговый) 110 ¦5¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
период (стр. 150 Приложения N 4 к Листу 02) L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Налоговая база для исчисления налога 120 ¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
(стр. 100 - стр. 110) L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--

И по итогам полугодия организация и бюджет также ничего друг другу не должны.

Если прибыли 2015 г. будет достаточно для погашения убытка 2014 г. (он превысит эти 100 000 руб.), то с 2016 г. необходимость в этой процедуре (уменьшении прибыли и заполнении дважды в год Приложения N 4) отпадет.

Если же прибыль 2015 г. будет менее 100 000 руб., то и в 2016 г. (а может быть, и далее) нужно будет работать по приведенному алгоритму.

Теперь рассмотрим порядок отражения в учете убытка для целей налогообложения при отсутствии такового в регистрах бухгалтерского учета.

Пример 2. ООО "Альфа" возводит объект основных средств с привлечением кредитных ресурсов. Другой деятельности не ведется. За 2014 г. по полученному кредиту проценты были начислены в размере 1 500 000 руб. (для некоторого упрощения примера также предположим, что все они в полном размере признаны расходами для целей налогообложения прибыли).

В стоимость строящегося объекта их следует отнести записью:

Дебет 08 Кредит 67 - 1 500 000 руб.

Признание их внереализационными расходами в налоговом учете (и начисление налогового отложенного обязательства) отразится проводкой:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит 77 - 300 000 руб. (1 500 000 руб. x 20%).

По окончании года в регистрах бухгалтерского учета возник нулевой результат - отсутствие как прибыли, так и убытка. В налоговом учете - убыток в размере 1 500 000 руб., который может быть перенесен на будущее, то есть будет уменьшать прибыль следующего года (следующих десяти лет).

И, как и в предыдущем примере, был начислен отложенный налоговый актив в сумме 300 000 руб. (1 500 000 руб. x 20%) проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") - 300 000 руб.

Фрагмент отчета о финансовых результатах имеет следующий вид:

Наименование показателя

Код строки

На 31 декабря 2014 г.

<...>

Прибыль (убыток) до налогообложения

2300

Текущий налог на прибыль

2410

(-)

<...>

Изменение отложенных налоговых активов

2450

300

Фрагмент годовой декларации по налогу на прибыль имеет следующий вид:

                                                              --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Внереализационные расходы (стр. 200 + стр. 300 040 ¦1¦5¦0¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
Приложения N 2 к Листу 02) L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 - 060 ¦-¦1¦5¦0¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
стр. 030 - стр. 040 + стр. 050) L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Налоговая база 100 ¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
(стр. 060 - стр. 070 - стр. 080 - стр. 090) L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Налоговая база для исчисления налога 120 ¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
(стр. 100 - стр. 110) L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--

Погашение убытка в следующем году (2015 г.) производится в таком же порядке, как и в примере 1.

Теперь обратимся к порядку отражения убытков в регистрах бухгалтерского учета и получения налогооблагаемой прибыли.

Пример 3. ООО "Альфа" в 2014 г. приняло решение в порядке оказания благотворительной помощи передать детскому дому мебель общей стоимостью 500 000 руб.

В регистрах бухгалтерского учета подписание приемо-передаточного акта отразилось записью:

Дебет 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит 41 - 500 000 руб.

Эти расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Следовательно, возникли постоянная разница и необходимость в начислении постоянного налогового обязательства в размере 100 000 руб. (500 000 руб. x 20%).

Проводка была:

Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") - 100 000 руб.

По итогам года ООО "Альфа" по данным бухгалтерского учета понесло убыток на сумму 200 000 руб. В него попали и расходы на благотворительность. Если других разниц не было, то прибыль для целей налогообложения составила 300 000 руб.

Последние проводки года были:

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")

99

40 000

Начислен условный доход по налогу на прибыль

(200 000 руб. x 20%)

84

99

260 000

Годовой убыток отнесен на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении организации

(100 000 руб. + 100 000 руб. - 40 000 руб.)

В бюджет организация должна заплатить налог в размере 60 000 руб. (100 000 руб. - 40 000 руб.).

Фрагмент отчета о финансовых результатах должен иметь следующий вид:

Наименование показателя

Код строки

На 31 декабря 2014 г.

<...>

Прибыль (убыток) до налогообложения

2300

(200)

Текущий налог на прибыль

2410

(60)

в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)

2421

(100)

Фрагмент годовой декларации по налогу на прибыль имеет следующий вид:

                                                              --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 - 060 ¦3¦0¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
стр. 030 - стр. 040 + стр. 050) L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Налоговая база 100 ¦3¦0¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
(стр. 060 - стр. 070 - стр. 080 - стр. 090) L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Налоговая база для исчисления налога 120 ¦3¦0¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
(стр. 100 - стр. 110) L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--

Ошибка ошибке рознь

И еще раз повторим, что убытки в финансовой отчетности вызывают неприязнь у многих ее пользователей (банков, инвесторов, собственников), а для целей налогообложения прибыли - как минимум раздражение у налоговых органов. Следствием этого обычно являются намеки на то, что такую декларацию "как-нибудь" надо переделать, чтобы в ней была отражена хоть какая-то минимальная прибыль.

Одним из способов этого "как-нибудь" (пусть и несколько нарушающим как методологию бухгалтерского учета, так и правила исчисления налогооблагаемой прибыли) могут быть внезапно возникшие проблемы со зрением у бухгалтера. Он может не увидеть какие-то затраты, которые должны были быть списаны на уменьшение как финансового результата, так и налогооблагаемой прибыли, но остались на конец года числиться, допустим в дебиторской задолженности, незавершенном производстве или расчетах с прочими дебиторами и кредиторами.

Хотя требования гл. 25 НК РФ (точнее, п. 2 ст. 318) однозначны и другому толкованию не подлежат: прямые расходы уменьшают налогооблагаемую базу на дату реализации, косвенные и внереализационные - на дату (в периоде) их возникновения.

На это неоднократно указывали как финансовое ведомство (Письма Минфина России от 22.09.2014 N 03-03-06/1/47331, ФНС от 20.01.2014 N ГД-4-3/526@), так и ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС от 15.06.2010 N 1574/10).

Но никто не застрахован от ошибок. И иногда бывает выгоднее их допустить, чтобы в следующем году их исправить, если, конечно, полученной (или планируемой к получению) прибыли будет достаточно, чтобы опять не попасть на убытки.

Тем более что новая декларация по налогу на прибыль (утв. Приказом и подлежащая применению с первого отчетного периода 2015 г.) позволяет без подачи "уточненок" за предыдущие три года (2012 - 2014 гг.) учесть расходы, ошибочно не списанные ранее.

Так, в Приложение N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к листу 02 "Расчет налога" добавлена строка 400 "Корректировка налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога". Также следует произвести ее расшифровку по строкам 401 - 403 за три предшествующих года.

В строке 100 "Налоговая база" листа 02 также теперь указано, что сумма прибыли, отраженная по строке 060, подлежит уменьшению на значение строки 400 Приложения N 2.

Таким образом, в 2015 г. организация, которая не списала в 2014 (или 2013, или 2012) г. какие-то расходы (почему - по большому счету не имеет значения), списывает их текущим годом, без подачи "уточненок".

Потребует ли налоговая инспекция каких-либо разъяснений по этому поводу, трудно сказать. Логика налоговых инспекторов - оружие секретное, и порядок применения его не разглашается.

В регистрах бухгалтерского учета несущественные ошибки списываются проводкой:

Дебет счета 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит счета 20 (97, 62, 60, 76 и др.).

Существенной является данная ошибка либо нет, организация определяет в соответствии с требованиями п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.

Примечание. Подробнее о том, является ли ошибка существенной, читайте в статье на с. 18 журнала N 7, 2014.

Если ошибка существенна, то она исправляется записями:

Дебет счета 84 Кредит счета 60.

Кроме того, при составлении годовой бухгалтерской отчетности необходимо будет произвести ретроспективный пересчет показателей соответствующих форм по графе того года, в котором ошибка была допущена (пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010).

Также следует отметить, что списанные в текущем периоде расходы прошлых лет уменьшают финансовый результат и налогооблагаемую прибыль текущего периода. Следовательно, уменьшается сумма налога, подлежащего уплате в бюджет также в текущем периоде. Таким образом, при ретроспективном пересчете показателей предыдущего года не возникает необходимости в уменьшении сальдо по расчетам налога на прибыль.

Несомненно, предлагаемая процедура искажает как финансовую, так и налоговую отчетность организации, завышая ее прибыль, но позволяет избежать конфликтов с налоговиками, что тактически, да иногда и стратегически, бывает важнее.

Рассмотрим на примере порядок исправления в отчетности ошибочно не списанных расходов прошлых лет.

Пример 4. В 2015 г. было установлено, что в составе дебиторской задолженности организации числится сумма перечисленной поставщику предварительной оплаты в сумме 3 000 000 руб. Товар от поставщика так и не поступил, претензионная работа никаких результатов не дала, срок исковой давности истек в прошлом (2014) году.

Ошибка признана существенной.

Исправление ошибки в регистрах бухгалтерского учета подлежит отражению записью в месяце ее обнаружения (например, в августе):

Дебет счета 84 Кредит счета 60 - 3 000 000 руб.

Эта же сумма признается расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу за 9 месяцев 2015 г.

Фрагмент налоговой декларации по налогу на прибыль (Приложения N 2 к листу 02) отчетного периода будет выглядеть следующим образом:

                                                                     Приложение N 2 к Листу 02
Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки,
приравниваемые к внереализационным расходам
<...>
Показатели Код строки Сумма в рублях
1 2 3
<...>
Корректировка налоговой базы на выявленные --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
ошибки (искажения), относящиеся к прошлым 400 ¦3¦0¦0¦0¦0¦0¦0¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
налоговым периодам, приведшие к излишней L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
уплате налога, всего
в том числе за:
--T-T-T-¬ --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
¦2¦0¦1¦4¦ год 403 ¦3¦0¦0¦0¦0¦0¦0¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-+-+-+-- L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--

При составлении финансовой отчетности за 2015 г. необходимо будет внести изменения в баланс (по форме N 0710001), отчет о финансовых результатах (по форме N 0710002) и отчет о движении капитала (по форме N 0710003) по графе за 2014 г.

В балансе на 3 000 000 руб. уменьшаются сумма дебиторской задолженности (строка 1230) и значение строки 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Фрагмент баланса (по форме N 0710001) будет выглядеть следующим образом:

(тыс. руб.)

Наименование показателя

Код

На 31 декабря 2015 г.

На 31 декабря 2014 г.

На 31 декабря 2013 г.

АКТИВ

<...>

Дебиторская задолженность

1230

-3000

<...>

Итого по разделу II

1200

-3000

Баланс

1600

-3000

ПАССИВ

<...>

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

1370

-3000

Итого по разделу III

1300

-3000

<...>

Баланс

1700

-3000

При составлении отчета о финансовых результатах также по графе "На 31 декабря 2014 г." необходимо будет увеличить на 3 000 000 руб. значение строки 2350 "Прочие расходы" и уменьшить на эту же сумму значения строк 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения" и 2400 "Чистая прибыль (убыток)".

Фрагмент отчета о финансовых результатах (по форме N 0710002) будет выглядеть следующим образом:

(тыс. руб.)

Наименование показателя

Код строки

На 31 декабря 2015 г.

На 31 декабря 2014 г.

<...>

Прочие расходы

2350

(+3000)

Прибыль (убыток) до налогообложения

2300

-3000

<...>

Чистая прибыль (убыток)

2400

-3000

В отчете о движении капитала (по форме N 3) следует увеличить значение строки 3220 "Уменьшение капитала" разд. 1, уменьшить значения строк 3420 "Корректировка в связи с исправлением ошибок" разд. 2 и 3600 "Чистые активы" (на 31 декабря 2014 г.) разд. 3.

Фрагмент отчета о движении капитала (по форме N 0710003) будет выглядеть следующим образом:

(тыс. руб.)

1. Движение капитала

Наименование показателя

Код строки

<...>

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

<...>

Уменьшение капитала - всего

3220

+3000

<...>

2. Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок

Код строки

Изменение капитала за 2014 г.

За счет чистой прибыли

За счет иных факторов

Корректировка в связи с исправлением ошибок

3420

-3000

<...>

3. Чистые активы

Наименование показателя

Код строки

На 31 декабря 2015 г.

На 31 декабря 2014 г.

Чистые активы

3600

-3000

Но при этом хотелось бы предупредить, что предлагаемая процедура не является панацеей.

Во-первых, "перетаскивать" расходы на будущее можно в течение только трех лет. В 2015 г. можно еще учесть расходы 2012 г. Расходы 2011 г. и более ранних лет прибыль текущего периода уменьшить уже не могут. И далеко не факт, что убыточная в течение нескольких лет организация вдруг резко повысит свое благосостояние до такой степени, что ее нынешней прибыли с запасом хватит и на покрытие расходов прошлых лет.

Во-вторых, не исключено (и нам такое встречалось), что инспекторы при проведении выездной налоговой проверки за прошлый или позапрошлый годы обнаружат несписанные расходы и простят их налогоплательщику. А вот списать их текущим годом запретят с указанием в акте. Мол, поздно пить боржоми... Доказать несостоятельность таких выводов через суд, может быть, и удастся. Но сколько это займет времени, нервов и денег, сказать трудно.

С.Верещагин

Независимый эксперт

по методологии бухгалтерского учета

и налогообложения