Мудрый Экономист

Проблемы формирования и раскрытия информации по сегментам в финансовой отчетности организаций агропромышленного комплекса

"Международный бухгалтерский учет", 2015, N 23

Предмет. Специфика сельскохозяйственного производства и особенности управления организациями агропромышленного комплекса (АПК) в условиях реализации Государственной программы развития сельского хозяйства обусловливают необходимость совершенствования учета и отчетности по сегментам деятельности для целей финансовой устойчивости и инвестиционной привлекательности организаций АПК.

Цель. Целью исследования является разработка направлений совершенствования методики формирования и представления информации по сегментам в составе финансовой отчетности организаций АПК в рамках конвергенции международных стандартов и положений по бухгалтерскому учету. Исходя из данной цели в статье поставлены задачи: выделить критерии, основания и показатели идентификации отчетных сегментов деятельности организаций АПК; выявить факторы, влияющие на выбор и детализацию отчетных сегментов хозяйственной деятельности, включая показатели, раскрываемые по сегментам; определить этапы формирования информации по сегментам деятельности в финансовой отчетности организации АПК.

Методология. Данные задачи были решены с применением таких общенаучных методов исследования, как анализ, синтез, наблюдение и логическое обобщение.

Результаты. Основными результатами исследования стала разработка элементов методики формирования и представления информации по сегментам в составе финансовой отчетности организаций АПК, включающих в себя алгоритм формирования информации по сегментам деятельности в финансовой отчетности организаций АПК; систему критериев идентификации отчетных сегментов деятельности; факторы, влияющие на выбор и детализацию отчетных сегментов хозяйственной деятельности, включая показатели, раскрываемые по сегментам.

Выводы. Результаты исследования развивают теорию и практику формирования отчетности по сегментам в организациях АПК. Использование предлагаемой методики в практике финансового учета позволит усовершенствовать управленческий учет в организациях АПК и повысить качество раскрываемой информации.

Современные вызовы и угрозы глобальной аграрной экономики в условиях реализации Государственной программы развития сельского хозяйства <1> актуализируют решение задачи поддержания финансовой устойчивости российских сельскохозяйственных производителей и обеспечения стабильного притока инвестиций в агропромышленный комплекс (АПК) России.

<1> Государственная программа развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013 - 2020 годы: Постановление Правительства Российской Федерации от 14.07.2012 N 717 (в ред. Постановления Правительства Российской Федерации от 19.12.2014 N 1421).

Нарастающая конкуренция в условиях вступления России в ВТО, расширение масштабов сельскохозяйственной деятельности в рамках горизонтальной и вертикальной кооперации, с одной стороны, а с другой - необходимость предложения принципиально новых видов продуктов для удовлетворения потребностей населения <2> требуют внесения изменений в управленческие стратегии организаций АПК.

<2> Старкова Н.О. Особенности применения маркетинга в деятельности современных сельскохозяйственных предприятий // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2012. N 81. С. 789. URL: http://ej.kubagro.ru/.

Диверсификация сельскохозяйственной деятельности актуализирует детальное планирование и контроль за руководством организации эффективности новых точек продаж и результатов продаж продуктов, оказывает непосредственное влияние на постановку и ведение управленческого учета в организациях, обосновывает необходимость сближения финансового и управленческого учета. Учет становится не самоцелью, а средством достижения целей развития организации. Одним из актуальных направлений совершенствования финансового учета является формирование отчетности по сегментам деятельности и представление ее руководству и менеджменту организации для управления производством и принятия эффективных экономических решений.

Несмотря на то что в отечественной экономической литературе проблематике развития методологии и методики формирования сегментной отчетности и специфике финансового (бухгалтерского) учета в организациях АПК отводится значительное место <3>, работ, посвященных исследованию вопросов формирования и раскрытия информации по сегментам деятельности в финансовой отчетности организаций АПК, немного. Особенности формирования сегментной отчетности в организациях АПК в условиях перехода на Международные стандарты финансовой отчетности остаются мало изученными.

<3> Особенно стоит отметить работы Д.Г. Бадмаевой, Н.Ю. Базалей, С.М. Бычковой, М.А. Вахрушиной, А.В. Глущенко, Д.А. Ибрагимовой, В.Б. Ивашкевича, В.Е. Керимова, Н.Н. Клинова, Е.Н. Кургановой, А.С. Кутепова, А.Х. Раметова, А.А. Соколова, А.Д. Шеремета.

Нормативное регулирование развития АПК в России в силу объективной инертности правовой формы на данном этапе ощутимо отстает от темпов развития АПК. При существующей системе нормативного правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности многие тенденции развития АПК в силу своей крайней востребованности начинают реализовываться, так и не получив надлежащей правовой регламентации.

В зарубежных экономических исследованиях финансовому учету в аграрном секторе экономики не уделялось должного внимания вплоть до появления Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 41 "Сельское хозяйство", введенного в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации" <4>. Данные стандарты были приняты в декабре 2000 г. и впервые применены на практике в отношении отчетных периодов с 1 января 2003 г. Положения МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" не являются предметом исследования настоящей статьи, следует, однако, указать, что данные стандарты подвергаются постоянным изменениям <5>.

<4> Argilus J., Slof J. New opportunities for farm accounting // European Accounting Review. 2001. N 10. P. 361 - 383. URL: http://www.tandfonline.com/doi/pdf/10.1080/09638180126640#.VNc9NfmsU-0.
<5> В частности, поправки к МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство", предложенные Правлением Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности (опубликованы в конце июня 2014 г.), предусматривают, во-первых, исключение из сферы применения плодоносящих растений, во-вторых, определение понятия "плодоносящее растение" и примеры неплодоносящих растений.

С января 2009 г. вступил в силу МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты" (IFRS) 8 "Operation Segments"), разработанный в результате сопоставления требований действовавшего с июля 1998 г. МСФО (IAS) 14 "Сегментарная отчетность" (IAS) 14 "Segment reporting") и американского стандарта 131 "Раскрытие по сегментам предприятия и связанная информация" (FAS 131 "Financial Reporting for Segments of a Business Enterprise"). МСФО (IFRS) 8 устанавливает "управленческий подход" к раскрытию информации по сегментам деятельности. Основной принцип МСФО (IFRS) 8 состоит в том, что предприятие должно раскрывать информацию, позволяющую пользователям его финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия деятельности, которую ведет предприятие, и экономической среды, в которой оно ведет свою деятельность.

Применение МСФО (IAS) 41 и МСФО (IFRS) 8, по мнению его разработчиков, позволяет:

  1. повысить эффективность отчетности организаций АПК;
  2. обеспечить консолидацию национальных бухгалтерских стандартов в сельском хозяйстве с общепринятыми международными стандартами и сопоставимость финансовой отчетности как на глобальном, так и на региональном уровнях.

Существует целый ряд зарубежных исследований, в которых анализируется влияние перехода предприятия на МСФО (IFRS) 8 на показатели деятельности организации <6>. Так, научная статья Н.Б. Николса, Д.Л. Стреба и С.Дж. Сереолы (Nichols N.B., Streetb D.L., Cereola S.J.) посвящена анализу влияния перехода предприятия на МСФО (IFRS) 8 на количество сегментов деятельности, раскрываемых в финансовой отчетности наиболее крупных публичных компаний стран - членов Европейского Союза (European blue chips <7>). В рамках исследования авторами был проведен опрос руководства данных компаний. Большинство респондентов признали "большую информативность МСФО (IFRS) 8 по сравнению с МСФО (IAS) 14" и то, что "... информация по отчетному сегменту в целом была полезной для принятия экономических решений..." <8>. К аналогичному выводу пришли в своем исследовании П. Каютер и М. Ниенхаус (P. Kajuter и M. Nienhaus) <9>.

<6> Aleksanyan M., Danbolt J. Segment reporting in the UK. University of Glasgow, Glasgow, UK, University of Edinburgh, Edinburgh, UK. November 28, 2012. URL: http://ssrn.com/abstract=2180894; Crawford L., Extance H., Helliar C., Power D. Operating segments: the usefulness of IFRS 8. ICAS. 2012. URL: http://discovery.dundee.ac.uk/portal/files/1962683/Report_Crawford_For_website_9.4.12_.pdf; Goncalves R., Lopes P. Accounting in Agriculture: Disclosure Practices of Listed Firms. FEP-UP, School of Economics and Management, University of Porto. FEP Working paper n. 530 March 2014. URL: http://wps. fep.up.pt/wps/wp530.pdf/.
<7> Nichols N.B., Streetb D.L., Cereola S.J. An analysis of the impact of adopting IFRS 8 on the segment disclosures of European blue chip companies // Journal of International Accounting, Auditing and Taxation. 2012. N 21. P. 90 - 100.
<8> Там же.
<9> Kajuter P., Nienhaus M. The Impact of IFRS 8 Adoption on the Value Relevance of Segment Reports. University of Munster.

Проведенный в рамках настоящего исследования анализ позволил сделать следующий вывод: если процесс согласования международных и национальных стандартов финансовой отчетности проходит на фоне уже сформировавшихся общепринятых принципов учета и является естественным результатом глобализации и регионализации экономики, то по тем же причинам необходимость принятия Международных стандартов финансовой отчетности для сельского хозяйства, разработанных на основе одной определенной модели учета (англо-американской, континентальной), является для многих специалистов спорной. Значительное влияние на методику формирования и раскрытия информации по сегментам деятельности в зарубежных странах все еще оказывают национальные стандарты. Единого методологического подхода к формированию финансовой отчетности по сегментам деятельности в законодательстве зарубежных стран не сложилось. В некоторых странах (США, Австралии, Великобритании) законодательство предусматривает более детализированное раскрытие информации в финансовой отчетности организаций, чем в других, например в Германии и Франции.

В развивающихся странах тенденция принятия отраслевых Международных стандартов финансовой отчетности и сближения принципов бухгалтерского учета и отчетности организаций АПК обусловлена в значительной степени проводимыми экономическими реформами. Процесс стандартизации и унификации системы бухгалтерского учета затронул и Россию, начавшись с реформирования правил и принципов национальной учетной системы в 90-х гг. прошлого столетия <10>. Масштабные реформы бухгалтерского учета и отчетности Россия проводит с 2004 г. Итогом проводимой реформы в том числе должен стать переход на Международные стандарты финансовой отчетности для АПК <11>.

<10> Ковалева Л.И., Пономарева Н.В. Государственная поддержка малого и среднего бизнеса при вступлении России в ВТО // Налоговая политика и практика. 2013. N 9/1. С. 40 - 41.
<11> Кокаева Т.Т. Приоритетные направления реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве // Учет и статистика. 2008. N 1. С. 58.

В настоящее время МСФО (IAS) 41 и МСФО (IFRS) 8 не являются официально признанными документами на территории Российской Федерации. Однако введение МСФО (IFRS) 8 обусловило модернизацию национального стандарта и значительную конвергенцию национальных стандартов бухгалтерского учета и МСФО <12>, в результате которых в январе 2011 г. в России вступило в силу новое Положение по бухгалтерской отчетности "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010).

<12> Белоглазова Л.П. Отдельные особенности формирования и раскрытия информации по сегментам в бухгалтерском учете и отчетности // Все для бухгалтера. 2010. N 8. С. 18 - 24; Глущенко А.В., Землянская Е.П. Организационные и методические основы формирования сегментной отчетности агрохолдингов // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 40. С. 32 - 45; Раметов А.Х. Управленческий учет по сегментам деятельности сельскохозяйственных организаций // Бухгалтерский учет. 2013. N 3. С. 123 - 124.

Наиболее важными среди аспектов деятельности по формированию отчетности по сегментам (в соответствии с МСФО (IFRS) 8 и ПБУ 12/2010) являются выделение операционных сегментов и определение отчетных сегментов деятельности. МСФО (IFRS) 8 - это Стандарт, основанный на принципах учета, что предполагает большую свободу выбора в конкретной практической ситуации и следование духу его принципов <13>. Как в ПБУ 12/2010, так и в МСФО (IFRS) 8 устанавливаются только общие требования выделения сегментов, требования об объеме и содержании раскрываемой информации, но не раскрывается порядок формирования сегментной отчетности. Это как результат может приводить к обоснованному отказу от исполнения требований ПБУ 12/2010 <14>.

<13> Кулиш Н.В., Мариненко А.А. Раскрытие отчетной информации сельскохозяйственных организаций согласно требованиям МСФО: Монография. Ставрополь: АГРУС, 2012. С. 21.
<14> Чикишева А.Н. Проблема формирования и раскрытия информации по сегментам деятельности в финансовой отчетности организации // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 36. С. 20 - 26.

Выделение отчетных сегментов, согласно МСФО (IFRS) 8 и ПБУ 12/2010, может происходить в несколько этапов. На рисунке представлен алгоритм формирования информации по сегментам деятельности в финансовой отчетности организации, состоящий из восьми этапов: выделение операционных сегментов (1, 2, 3-й этапы); агрегирование операционных сегментов (5-й, 6-й, 7-й этапы); определение отчетных сегментов (8-й этап).

Алгоритм формирования информации по сегментам деятельности в финансовой отчетности организации

------------------¬   -------------------¬   ----------------¬    -------------¬
¦Объедините ¦ Да¦ 7. Образуют ли ¦ ¦ 1. Сегмент ¦ ¦ ¦
¦оставшиеся ¦<--+ определенные ¦ ¦ приносит ¦ Нет¦ ¦
¦несущественные ¦ ¦ отчетные сегменты¦ ¦ экономические ¦ ¦ ¦
¦сегменты и другую¦ ¦ не менее 75% ¦ ¦ выгоды и +--->¦ ¦
¦деятельность ¦ ¦консолидированного¦ ¦ предполагает ¦ ¦ ¦
¦в категорию ¦ ¦ дохода? ¦ ¦соответствующие¦ ¦ ¦
¦"прочие сегменты"¦ -+-------------T----- ¦ расходы? ¦ ¦ ¦
L--------T--------- ¦ /¦ Нет L--------T------- ¦ ¦
¦/ ¦Нет ¦ Да ¦/ ¦ ¦
---------+---------¬ ¦--------------+---¬ ---------+------¬ ¦ ¦
¦Идентифицируйте ¦<-¦ 6. Операционные ¦ ¦ 2. Полномочным¦ ¦ ¦
¦дополнительные ¦ ¦ сегменты имеют ¦ ¦ лицом ¦ ¦ ¦
¦операционные ¦ ¦ одинаковые ¦ ¦ осуществляется¦ ¦ ¦
¦сегменты и, если ¦ ¦ экономические ¦ ¦ периодический ¦ ¦ ¦
¦возможно, ¦ ¦ характеристики ¦ ¦ анализ при ¦ Нет¦ ¦
¦объедините их с ¦ ¦ и соответствуют ¦ ¦ распределении +--->¦ ¦
¦другими отчетными ¦ ¦ критериям ¦ ¦ ресурсов и ¦ ¦ Часть ¦
¦сегментами до ¦ ¦ агрегирования? ¦ ¦ результатов ¦ ¦деятельности¦
¦требуемого уровня ¦ LT-----------T----- ¦по данной части¦ ¦ не является¦
¦консолидированного¦ ¦ /¦ Нет ¦ деятельности? ¦ ¦операционным¦
¦дохода (75%) ¦ ¦ -------+-------¬ L--------T------- ¦ сегментом ¦
L--------T---------- ¦ ¦ 5. Есть ли ¦ Да ¦/ ¦ ¦
¦/ Да ¦ ¦ какие-либо ¦ ---------+------¬ ¦ ¦
---------+---¬<--------- ¦ операционные ¦ ¦ 3. Возможно ли¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ сегменты ¦ ¦ сформировать ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ (в том числе ¦ ¦ финансовые ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦объединенные),¦ ¦ показатели ¦ Нет¦ ¦
¦ ¦ ¦ которые ¦ ¦по данной части+--->¦ ¦
¦ ¦ Да¦ превышают ¦ ¦ деятельности ¦ ¦ ¦
¦ ¦------------¬<+- 10%-ный ¦ ¦ отдельно от ¦ ¦ ¦
¦ ¦¦ Возможно ¦ ¦ порог? ¦ ¦ других ¦ ¦ ¦
¦ Информация ¦¦объединение¦ L------T-------- ¦ компонентов ¦ ¦ ¦
¦ по <++ в один ¦ /¦ ¦ деятельности? ¦ ¦ ¦
¦ отчетным ¦¦ отчетный ¦ -------+-----¬ L-------T-------- ¦ ¦
¦ сегментам ¦¦ сегмент ¦ ¦ Объедините ¦ Нет ¦/ ¦ ¦
¦ подлежит ¦L------------ ¦ сегменты, ¦ -------+-------¬ ¦ ¦
¦ раскрытию ¦ ¦ если это ¦ ¦ Требуется ли ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ необходимо ¦ ¦ раскрывать ¦ L-------------
¦ ¦ L------T------ ¦ информацию ¦
¦ ¦ /¦ ¦ об этой части¦
¦ ¦ -----------+-----¬ ¦ деятельности?¦
¦ ¦ ¦4. Удовлетворяют¦<---+---------------
¦ ¦ ¦ли какие-либо из¦
¦ ¦ ¦ отчетных ¦
¦ ¦ ¦ сегментов всем ¦
¦ ¦ ¦ критериям ¦
¦ ¦ ¦ агрегирования? ¦
L------------- L-----------------

Источник: составлено автором.

Выделение операционных сегментов (1-й, 2-й, 3-й этапы). Сегментарный учет в организации обеспечивает процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления различных видов информации о сегментах деятельности для управляющих организацией, на основе которой принимаются экономические решения <15>. Выбор лучшего решения для целей развития организации АПК - задача, реализация которой зависит от четкого понимания руководством и менеджментом организации единственного критерия, который принимается за ориентир. Таким образом, в системе управленческого учета необходимо выработать и придерживаться в конкретном запланированном периоде какой-то вполне определенной системы критериев и оснований идентификации отдельных элементов хозяйственной деятельности (структуры сегментов деятельности), которые формируются полномочными лицами организации, а впоследствии передаются для анализа и контроля руководителям и менеджерам, и использование которых гарантирует оптимизацию управленческих решений. В данном случае критерий понимается как принцип, принимаемый в качестве основы формирования и раскрытия информации по сегменту деятельности. Критерий является качественной характеристикой, основным признаком, в соответствии с которым производится оценка необходимости выделения того или иного сегмента деятельности.

<15> Ендовицкий Д.А. Система сегментарного учета и отчетности в соответствии с действующей моделью управления коммерческой организацией // Аудит и финансовый анализ. 2004. N 4. С. 128 - 129.

В настоящее время не существует единого критерия для выделения сегментов сельскохозяйственной деятельности <16>. Представляется, процедура выделения сегментов деятельности, согласно требованиям МСФО (IFRS) 8 и ПБУ 12/2010, заключается в обособлении руководством организации части хозяйственной деятельности, которая одновременно должна удовлетворять следующим критериям:

  1. направленности на достижение цели - выделение данной части деятельности и раскрытие информации о ней обусловлено достижением определенной управленческой цели;
  2. самостоятельности (обособленности) - определенная часть деятельности способна приносить экономические выгоды и предполагает соответствующие расходы;
  3. подконтрольности - результаты данной деятельности систематически анализируются полномочными в распределении ресурсов внутри организации и оценке этих результатов лицами;
  4. измеримости - по данной части деятельности возможно сформировать финансовые показатели отдельно от показателей других частей деятельности организации.
<16> Колесник Н.Ф., Храмова Е.А. Совершенствование трансфертного ценообразования в агрохолдингах // Финансы и кредит. 2012. N 23. С. 78.

Таким образом, можно сформулировать следующее определение операционного сегмента. Операционный сегмент - это часть (элемент) предприятия, осуществляющая с определенной целью коммерческую деятельность, в отношении которой существует отдельная финансовая информация, достаточная для анализа, проводимого полномочным лицом организации на постоянной основе. В большинстве случаев часть деятельности организации АПК, которая регулярно анализируется полномочным лицом, будет отвечать критериям операционного сегмента.

Исходя из целевого назначения основой выделения сегментов деятельности организации АПК в том числе могут быть:

На практике ключевой задачей по выделению операционного сегмента для целей анализа является условие объединения результатов коммерческой деятельности бизнес-единиц (отделения, агроучастки, подрядные коллективы, фермерские хозяйства) и степень детализации продукции по сегментам деятельности (основную, сопряженную и побочную <17>). В большинстве случаев полномочному лицу будет передана информация о результатах деятельности одного или нескольких структурных подразделений. В этой связи будет трудно установить, какая именно часть информации о деятельности организации и какие именно финансовые показатели используются полномочным лицом для того, чтобы принять решение о предполагаемых расходах и оценить результаты <18>.

<17> Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве: утверждены Минсельхозом России 22.10.2008.
<18> В таких обстоятельствах МСФО (IFRS) 8 и ПБУ 12/2010 устанавливают иные факторы, которые могут помочь идентифицировать отдельную часть деятельности как составляющую операционный сегмент, в том числе специфический характер каждой отдельной части деятельности, ответственность конкретных лиц за результаты отдельной части деятельности, обособленность информации, представляемой совету директоров (наблюдательному совету) организации и др.

Результаты деятельности организации зависят не только от самой организации, но и от экономической среды, в которой оно ведет свою деятельность, которая по-разному влияет на величину показателей деятельности организации.

В зарубежной экономической литературе выделяются различные факторы, которые влияют на выбор и детализацию отчетных сегментов хозяйственной деятельности, и в этой связи подвергаются анализу и контролю со стороны руководства и менеджеров организации, а также иных заинтересованных лиц.

Так, Д. Херрманн и У. Томас (Herrmann D., Thomas W.) в своем исследовании указывают, что необходимость раскрытия информации руководством предприятия часто оценивается с точки зрения двух критериев: количественного, т.е. необходимого объема раскрываемой информации, и качественного, т.е. полезности информации для пользователей отчетности. В числе основных факторов, которые могут повлиять на политику раскрытия информации, данные авторы включают: резидентство компании, отрасль хозяйствования, размер компании и условия листинга фондовой биржи <19>.

<19> Jebaraj S., Saravanan M.B., Marathamuthu M.S. A Study Of Segment Reporting Practices: A Malaysian Perspective // The Journal of Applied Business Research. 2010. Vol. 26. N 3. P. 39 - 42.

Помимо этих факторов Н.Б. Николс и Д.Л. Стрит (N.B. Nichols и D.L. Street) выделяют также "уровень защиты инвесторов", гарантируемый национальным законодательством <20>.

<20> Nichols N., Street D. The relationship between competition and business segment reporting decisions under the management approach of IAS 14 Revised // Journal of International Accounting, Auditing and Taxation. 2007. N 16. P. 51 - 68.

Так, Станфорд Харрис М. (Stanford Harris M.) классифицирует основные экономические факторы, которые могут повлиять на решение о раскрытии той или иной части деятельности предприятия в качестве самостоятельного сегмента следующим образом: "конкурентная среда" операционного сегмента; мотивация, обусловленная планируемой выгодой от раскрытия информации; размер компании <21>.

<21> Nichols N., Street D. The relationship between competition and business segment reporting decisions under the management approach of IAS 14 Revised // Journal of International Accounting, Auditing and Taxation. 2007. N 16. P. 51 - 68.

Исследование Р.М. Хэйса и Р. Лундема (Hayes R.M., Lundholm R.) посвящено анализу степени детализации раскрываемой по сегментам информации. По мнению авторов, "...смысл раскрывать информацию по конкретным сегментам существует только в том случае, если они (сегменты) характеризуются устойчиво высокими экономическими характеристиками..." <22>.

<22> Hayes R.M., Lundholm R. Segment Reporting to the Capital Market in the Presence of a Competitor // Journal of Accounting Research. 1996. Vol. 84. N 2. P. 261 - 279.

На практике руководство организации объединяет наиболее "выгодные" сегменты деятельности с другими сегментами, которые показывают снижение прибыли, для того чтобы повысить свою конкурентоспособность. В рамках исследования автором была проанализирована финансовая отчетность трех крупных агропромышленных холдингов - Monsanto Company (США) <23>, Australian Agricultural Company Limited (Австралия) <24> и Wacker Neuson Group (Германия) <25>. Данные компании раскрывают географические (Европа, Америка, Азиатско-Тихоокеанский регион) и операционные сегменты деятельности с большей (Monsanto Company, Australian Agricultural Company Limited) или меньшей детализацией (Wacker Neuson Group). В качестве отчетных сегментов деятельности компаниями выделяются стратегические сегменты деятельности, которые рассматриваются руководством как "драйверы роста". Так, Monsato Company выделяет два сегмента деятельности: "семена и геномика" и "производительность сельского хозяйства". Данные сегменты, по мнению руководства Monsanto Company, имеют значительный "глобальный" потенциал <26>.

<23> Monsanto Company. Годовой отчет/ 2014. URL: http:// www.monsanto.com.
<24> Australian Agricultural Company Limited. Полугодовой финансовый отчет 2012, разд. 7 (2012 Half Year Financial Report). URL: https://www.aaco.com.au.
<25> Wacker Neuson Group. Полугодовой отчет 2014 (Wacker Neuson Half Year Report). URL: http://corporate.wackerneuson.com.
<26> Monsanto Company. Годовой отчет. 2014. Р. 4. URL: http://www.monsanto.com.

Детализация раскрытия информации по сегментам во многом зависит от структуры биологических активов и их объема в составе нефинансовых активов организации (так называемый принцип существенности <27>)" <28>. При условии обесценения других нефинансовых активов, например гудвилла, компании имеют тенденцию к более детальному раскрытию информации по биологическим активам <29>.

<27> Chavent M., Ding Y., Fu L., Stolowy H., Wang H. Disclosure and determinants studies: An extension using the Divisive Clustering Method (DIV) // European Accounting Review. 2006. N 15. P. 181 - 218.
<28> Hayes R.M., Lundholm R. Segment Reporting to the Capital Market in the Presence of a Competitor // Journal of Accounting Research. 1996. Vol. 84. N 2. P. 261 - 279.
<29> Amiraslani H., Iatridis G., Pope P. Accounting for asset impairment: a test for IFRS compliance across Europe. A research report of the Centre for Financial Analysis and Reporting Research, Cass Business School. Acceded 24th November 2013. URL: http://www.cass.city.ac.uk/ data/assets/pdf_file/0019/160075/CeFARR-ImpairmentResearch-Report.pdf.

Кроме того, выбор сегментов деятельности непосредственно зависит от структуры собственности предприятия <30>. Так, в целях снижения административных и управленческих расходов компании с более развитой организационной структурой имеют более сильную мотивацию для обеспечения высокого уровня прозрачности финансовой отчетности.

<30> Glaum M., Schmidt P., Street D., Vogel S. Compliance with IFRS 3- and IAS 36-required disclosures across 17 European countries: company- and country-level determinants // Accounting and Business Research. 2013. Vol. 43. N 3. P. 163 - 204.

Некоторые исследования в качестве фактора, который может повлиять на решение руководства организации о формировании и раскрытии информации, выделяют размер и структуру собственности компании <31>. Это обусловлено тем, что крупные компании, как правило, выделяют средства для развития методического обеспечения бухгалтерского учета и отчетности, что и обусловливает более высокий уровень финансовой отчетности. Крупные компании часто имеют более высокий процент иностранного капитала, а также увеличенные административные и управленческие расходы. Таким образом, эти компании вынуждены обеспечивать большую детализацию финансовой отчетности.

<31> Alfonsoa E., Holliea D., Yu S.C. Managers' segment financial reporting choice: An Analysis of Firms' Segment Reconciliations. Journal of Applied Business Research, Vol. 28. N. 6, November/December 2012. URL: http://ssrn.com/abstract=1804463.

Уровень раскрытия информации непосредственно связан с деятельностью компании на внешних рынках. Наиболее детальную информацию по сегментам деятельности предоставляют компании, осуществляющие хозяйственную деятельность в нескольких географических регионах <32>, а также участвующие в торгах на нескольких фондовых биржах. В качестве одного из факторов, влияющих на уровень раскрытия информации, некоторые исследователи также выделяют рентабельность собственного капитала <33>.

<32> Cooke T. The impact of size, stock market listing and industry type on disclosure in the annual reports of Japanese listed corporations // Accounting and Business Research. 1992. N 22. P. 229 - 237.
<33>. Lan Y., Wang L., Zhang X. Determinants and features of voluntary disclosure in the Chinese stock market // China Journal of Accounting Research. URL: http://dx.doi.org/10.1016/j.cjar.2013.04.001.

Таким образом, обобщая существующие подходы, факторы, влияющие на выбор и детализацию отчетных сегментов хозяйственной деятельности, можно классифицировать следующим образом:

  1. Факторы внешней среды - масштаб и тенденции развития аграрного сектора национальной экономики, уникальные региональные особенности деятельности предприятия, конкурентная среда, исторически сложившиеся правовые традиции и практика отраслевого бухгалтерского учета и отчетности, система налогообложения.
  2. Внутрифирменные факторы - отрасль хозяйства, особенности производственного процесса; размер компании; структура акционерной собственности, организационная структура; уровень интернационализации бизнеса, участие в публичных торгах; структура нефинансовых активов компании; рентабельность собственного капитала.

Все перечисленные факторы обладают широко разветвленными связями и могут оказывать разнонаправленное воздействие на принятие управленческих решений в части выбора, детализации и раскрытия информации по сегментам хозяйственной деятельности.

Агрегирование операционных сегментов (5-й, 6-й, 7-й этапы). В соответствии с МСФО (IFRS) 8 и ПБУ 12/2010 организации могут объединять два или более операционных сегмента для формирования "отчетных сегментов" в том случае, если они обладают сходными экономическими характеристиками и соответствуют критериям агрегирования. Как показал проведенный анализ, наибольшие сложности у руководства организаций АПК могут возникнуть при доказательстве наличия сходных экономических характеристик. Это связано с тем, что оценка экономического сходства зачастую требует проведения тщательного анализа. Объединение нескольких операционных сегментов возможно, если сегменты имеют схожие экономические характеристики.

Измеримость результатов части деятельности организации предполагает возможность сформировать ее финансовые показатели отдельно от показателей других частей деятельности организации. Для выделения операционного сегмента финансовая информация о результатах части деятельности организации должна быть подробной и достаточной для того, чтобы принять решение о предполагаемых расходах и оценить результаты деятельности. Очевидно, что в системе управленческого учета для решения конкретных производственных и экономических задач данные показатели должны отражать производственные затраты и важнейшие результаты производства, выражаться в стоимостной форме. Данным требованиям в системе управленческого учета (если рассматривать тактические управленческие решения) удовлетворяют такие показатели, как:

В соответствии с МСФО (IFRS) 8 и ПБУ 12/2010 организации могут объединять два или более операционных сегмента для формирования "отчетных сегментов" в том случае, если они обладают сходными экономическими характеристиками и соответствуют предусмотренным критериям агрегирования.

Ни МСФО (IFRS) 8, ни ПБУ 12/2010 не содержат определения понятия "схожие экономические характеристики (особенности)". Оно является оценочным. МСФО (IFRS) 8 лишь устанавливает (п. 12), что "... от двух операционных сегментов, обладающих схожими экономическими особенностями, можно ожидать схожие показатели долгосрочной средней валовой прибыли". ПБУ 12/2010 предусматривает открытый перечень характеристик, по которым можно установить сходство операционных сегментов (п. п. 8, 9). При вынесении профессионального суждения о том, имеют ли операционные сегменты схожие экономические характеристики, необходимо сопоставить производительность прошлого, текущего и будущего периодов. Помимо показателя, установленного МСФО (IFRS) 8 (валовая прибыль), для определения схожих операционных сегментов можно использовать и иные показатели: выручку по сегменту, рентабельность инвестиций, прибыль до уплаты процентов, налогов, износа и амортизации (EBITDA). В конечном счете выбор такой характеристики будет зависеть от ряда факторов, которые в конкретный период оказывают непосредственное воздействие на результаты деятельности организации.

Проверка выполнения количественных пороговых значений для признания сегмента деятельности отчетным - один из этапов деятельности по выделению отчетных сегментов деятельности. Как МСФО (IFRS) 8, так и ПБУ 12/2010 устанавливают ряд пороговых значений для выделения отчетного сегмента (п. 13 и п. 10 соответственно). Кроме того, МСФО (IFRS) 8 устанавливает "предел" сегментирования хозяйственной деятельности. В п. 19 содержится рекомендация о недопущении чрезмерной детализации сегментной информации (более 10-ти сегментов).

Определение отчетных сегментов (8-й этап). На последнем этапе необходимо определить, какие именно операционные сегменты являются отчетными. МСФО (IFRS) 8 предусматривает "пороговые значения" выделения отчетных сегментов: общая сумма выручки выделенных отчетных сегментов от внешних продаж должна составлять не менее 75% от общей суммы консолидированной выручки. Выделение дополнительных операционных сегментов необходимо продолжать до достижения этого значения.

По завершении процесса агрегации, описанного выше, в том случае если общая сумма выручки выделенных отчетных сегментов от внешних продаж составляет менее 75% от общей суммы консолидированной выручки, необходимо продолжить выделение дополнительных операционных сегментов до достижения этого значения. Для этого операционные сегменты, которые не соответствуют количественным критериям, описанным ранее, могут быть объединены в один операционный сегмент, в том случае если они имеют сходные экономические характеристики к большинству критериев агрегирования (см. рисунок). Логичным в данной ситуации следовало бы признать раскрытие следующего по величине операционного сегмента. Тем не менее в целях достижения 75% порогового значения организация может раскрыть любой другой операционной сегмент по усмотрению руководства. После выделения отчетных сегментов, которые в совокупности составляют 75% от общей суммы консолидированной выручки, информация обо всех других операционных сегментах и других видах деятельности, которые не являются частью операционного сегмента, объединяется и раскрывается как "прочие сегменты".

Сформированную систему сегментов необходимо закрепить на уровне внутренних актов организации, доступных для лиц, ответственных за составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Список литературы

  1. Белоглазова Л.П. Отдельные особенности формирования и раскрытия информации по сегментам в бухгалтерском учете и отчетности // Все для бухгалтера. 2010. N 8. С. 18 - 24.
  2. Глущенко А.В., Землянская Е.П. Организационные и методические основы формирования сегментной отчетности агрохолдингов // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 40. С. 32 - 45.
  3. Ендовицкий Д.А. Система сегментарного учета и отчетности в соответствии с действующей моделью управления коммерческой организацией // Аудит и финансовый анализ. 2004. N 4. С. 128 - 138.
  4. Ковалева Л.И., Пономарева Н.В. Государственная поддержка малого и среднего бизнеса при вступлении России в ВТО // Налоговая политика и практика. 2013. N 9/1. С. 38 - 48.
  5. Кокаева Т.Т. Приоритетные направления реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве // Учет и статистика. 2008. N 1. С. 58 - 61.
  6. Колесник Н.Ф., Храмова Е.А. Совершенствование трансфертного ценообразования в агрохолдингах // Финансы и кредит. 2012. N 23. С. 76 - 80.
  7. Кулиш Н.В., Мариненко А.А. Раскрытие отчетной информации сельскохозяйственных организаций согласно требованиям МСФО: Монография. Ставрополь: АГРУС, 2012. 192 с.
  8. Раметов А.Х. Управленческий учет по сегментам деятельности сельскохозяйственных организаций // Бухгалтерский учет. 2013. N 3. С. 123 - 124.
  9. Старкова Н.О. Особенности применения маркетинга в деятельности современных сельскохозяйственных предприятий // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2012. N 81. С. 787 - 799. URL: http://ej.kubagro.ru/2012/07/pdf/14.pdf.
  10. Чикишева А.Н. Проблема формирования и раскрытия информации по сегментам деятельности в финансовой отчетности организации // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 36. С. 20 - 26.
  11. Aleksanyan M., Danbolt J., Aleksanyan M., Danbolt J. Segment Reporting: Is IFRS 8 Really Better? Accounting in Europe. 2015. Vol. 15. Iss. 1. URL: http://ssrn.com/abstract=2180894.
  12. Alfonsoa E., Holliea D., Yu S.C. Managers' segment financial reporting choice: An Analysis of Firms' Segment Reconciliations // Journal of Applied Business Research, Vol. 28. 2012. N 6. URL: http://ssrn.com/abstract=1804463.
  13. Amiraslani H., Iatridis G., Pope P. Accounting for asset impairment: a test for IFRS compliance across Europe. A research report of the Centre for Financial Analysis and Reporting Research, Cass Business School. URL: http://www.cass.city.ac.uk/_data/assets/pdf_file/0019/168031/CeFARR_AIP_e-book_March_2013.pdf.
  14. Argilus J., Slof J. New opportunities for farm accounting // European Accounting Review. 2001. Vol. 10. Iss. 2. N 10. P. 361 - 383. URL: http://www.tandfonline.com/doi/pdf/10.1080/09638180126640#.VNc9NfmsU-0.
  15. Aryanto Y.H. Theoretical Failure of IAS 41. April 13, 2011. URL: http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.180841316.
  16. Chavent M., Ding Y., Fu L., Stolowy H., Wang H. Disclosure and determinants studies: An extension using the Divisive Clustering Method (DIV) // European Accounting Review. 2006. N 15. P. 181 - 218.
  17. Crawford L., Extance H., Helliar C., Power D. Operating segments: the usefulness of IFRS 8. ICAS. 2012. URL: http://discovery.dundee.ac.uk/ portal/files/1962683/Report_Crawford_For_website_9.4.12_.pdf.
  18. Glaum M., Schmidt P., Street D., Vogel S. Compliance with IFRS 3- and IAS 36-required disclosures across 17 European countries: company- and country-level determinants // Accounting and Business Research. 2013. Vol. 43. N 3. P. 163 - 204. URL: http://www.researchgate.net/publication/253236657_Compliance_with_IFRS_3_and_IAS_36_Required_Disclosures_across_17_EuropeanCountriesCompany-LevelandCountry-LevelDeterminants.
  19. Goncalves R., Lopes P. Accounting in Agriculture: Disclosure Practices of Listed Firms. FEP-UP, School of Economics and Management, University of Porto. FEP. Working paper n. 530 March 2014. URL: http://wps.fep.up.pt/wps/wp530.pdf.
  20. Hayes R.M., Lundholm R. Segment Reporting to the Capital Market in the Presence of a Competitor // Journal of Accounting Research. 1996. Vol. 84. N 2. P. 261 - 279.
  21. Jebaraj S., Saravanan M.B., Marathamuthu M.S. A Study Of Segment Reporting Practices: A Malaysian Perspective // The Journal of Applied Business Research. May/June 2010. Vol. 26. N 3. P. 31 - 42.
  22. Nichols N., Street D. The relationship between competition and business segment reporting decisions under the management approach of IAS 14 Revised // Journal of International Accounting, Auditing and Taxation. 2007. N 16. P. 51 - 68.
  23. Nichols N.B., Streetb D.L., Cereola S.J. An analysis of the impact of adopting IFRS 8 on the segment disclosures of European blue chip companies // Journal of International Accounting, Auditing and Taxation. 2012. Vol. 21. Iss. 2. P. 79 - 105.

Н.В.Пономарева

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры бухгалтерского учета и аудита

Орловский государственный

аграрный университет

г. Орел,

Российская Федерация